裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第1942號判決
裁判日期：民國98年04月09日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第1942號原告功學社教育用品股份有限公司代表人 謝武弘 （董事長格瑞特投資有限公司指定代表人）訴訟代理人高進發律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年6月23日台財訴字第09700264640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用新臺幣（下同）94,783,880元，被告以其中8,667,
644元係支付凱盛實業有限公司（下稱凱盛公司）在大陸提供技術服務費，原告未提示合約及相關資料，無法證明確為業務所必需，不予認列，核定其他費用86,116,236元，補徵應納稅額1,083,461元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴依所得稅法第38條及營利事業所得稅查核準則第62條之規定
，因此於94年度原告所給付凱盛公司之技術服務費用是否為原告本業業務之支出，為本件爭執之重點。本件原告所給付凱盛公司之技術服務費用8,667,644元確為原告本業所需所為之支付：
①納稅義務人對於國稅局核定稅額過程中，雖有協同辦理之
義務，但被告不能以所得稅法第71條所規定納稅義務人結算申報義務、同法第21條記帳義務、同法第83條提示文據義務，就解釋納稅義務人對其不利應補稅之事項應負舉證責任，而國稅局免負舉證責任。況原告提出凱盛公司所出具之統一發票，及與凱盛公司所簽訂之「顧問合約書」、「94年度顧問服務人力運用表」及「人力運用金額帳載核對明細表」等證明文件，依其書面內容不管是為臺灣之過嶺工廠或大陸零件供應商服務，均與原告經營本業業務有關，應足以證明原告確有委任凱盛公司派員前往大陸零件供應商指導、監督及改善其零件之品質，並有以支票支付技術服務費用8,667,644元予凱盛公司，所以原告所為上述技術服務費用之支付，符合營利事業所得稅查核準則第
103條第3項規定，被告不應加以剔除。②原告向大陸零件供應商購買其零件，但其品質不佳，必改
善之後，才能購買。由於大陸廠商所出售之零件售價便宜，縱加上凱盛公司指導、監督及改善品質，而由原告負擔該技術服務費用，仍然比在臺灣採購便宜；然大陸其他廠商所出售之零件品質都是同樣具有瑕疵及缺點，非前往指導及監督不可，這是原告所不得不付款委請凱盛公司前往大陸之原因，所以原告對凱盛公司所支付之技術指導費用當然應列入購買零組件之成本或費用，而屬原告為本業業務所支出之費用。且納稅義務人有無漏計收入，應由被告舉證證明，所以其舉證責任應該是被告，而非原告。
③凱盛公司負責人 洪同 立於鈞院96年度訴字第2556號89年度
營利事業所得稅事件97年4月15日準備程序證述，原告支付顧問技術服務費用予凱盛公司，係為改進大陸供應商生產的零件符合原告之要求，以便低價買入符合品質之零件，此對原告製成產品之外銷具有競爭力，所以原告支付顧問技術服務費用予凱盛公司，自與原告本業之業務有關；且凱盛公司確有派員在原告中壢過嶺廠工作，亦派員在大陸零件供應商指導其規格及改進其品質，而且監督其生產，訴外人 洪同立 並返台在原告中壢過嶺廠檢驗其產品是否符合規格及品質，則原告支付顧問技術服務費用予凱盛公司，確與原告本業之業務有關；被告要求原告提出如何支付發票金額有關之服務對象及指導時間以及金額計價基礎之資料，其目的在核算統一發票之金額是否正確而已，而該統一發票之金額已經凱盛公司與原告核算清楚，而以「顧問服務人力運用表」代替原有之憑證，並以支票付款在案，且有訴外人洪同立之上述證言可證，被告之請求已無必要。至於其他之證明文件，原告有提出顧問合約書、人力運用金額帳載核對明細表及「原告在大陸地區零件供應商明細表」為證，應可相信。被告並不能否認原告支付顧問技術服務費用予凱盛公司係為原告本業之服務，而且該支付顧問技術服務費用係經過勤業眾信會計師事務所所查核簽證證明為本業之支出，足證被告顯然係故意棄重要證據於不顧，而找尋細微末節，予以刁難而課稅。
⑵原告係依所得稅法第21條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計
帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項及第23條第1項之規定，處理會計事務，並無錯誤。而訴外人凱盛公司為原告服務而提出統一發票請款，原告審查後認為實在，即簽開支票支付顧問及技術服務費給凱盛公司，此有凱盛公司所出具之統一發票及原告核付之支票可證，該統一發票及支票在會計學上即為原始憑證，原告依原始憑證編製傳票，即為記帳憑證，完全符合營利事業所得稅查核準則第103條第3項規定。
①本件原告所提出之證明文件，足以證明發票內容實在，原
告確有委任凱盛公司派員前往大陸零件供應商指導、監督及改善其零件之品質，已如上述，而被告亦查出凱盛公司確有指派6位顧問師前往大陸工作，並有以支票支付技術服務費用8,667,644元予凱盛公司，並經勤業眾信會計師事務所查帳簽證通過，符合費用認列之規定，並非被告所稱僅是以凱盛公司統一發票及原告所編製之傳票而主張發票之內容為實在。
②被告自89年度起一向主張原告所支付之顧問及技術服務費
係原告委任凱盛公司派員前往大陸零件供應商指導、監督及改善其零件之品質，以供原告採購，並非作為指導原告中壢過嶺工廠品管之用，亦即承認原告所支付之顧問及技術服務費為實在，因此被告在本件主張「至該發票內容是否屬實？」等語，即在否認該發票之真實性，顯然被告之主張前後矛盾。
③被告亦有向內政部出入境中心函查凱盛公司所派顧問師曾
安俊、 洪誌崑 、 黃啟元 、 劉惟麟 及 陳文呈 大部分時間在大陸。又凱盛公司負責人洪同立在大陸工作亦有197日，則凱盛公司所出具統一發票，其內容應屬實在，且與原告本業業務有關。尤其原告與凱盛公司為兩個不同之獨立法人，並非關係企業，若無凱盛公司為原告服務，原告豈有支付顧問及技術服務費之理。
⑶被告以原告所主張凱盛公司提供技術指導，在大陸僅占其服
務時間10%，在臺灣過嶺工廠之服務時間則為90%等語不實，而認原告所提出之合約書不可採信乙節。蓋原告主張凱盛公司提供技術指導，在大陸僅占其服務時間10%，在臺灣過嶺工廠之服務時間則為90%，係依據凱盛公司所提出「92年度服務內容及預估收費」之記載：「投入時間預估百分比：
臺灣地區90%，大陸地區為10%」，足見該公司早已規劃在原告過嶺工廠所要投下之服務時間為90%。然訴外人洪同立在鈞院另案（96年度訴字第2556號）供證：「（問：合約書上所載之（大陸、過嶺工廠）工作時間比例，其詳情如何？）當時在合約上作這樣的約定，只是概念上的約定，因為這些大陸供應商供應的商品最終由原告買回來運到臺灣過嶺工廠，這項約定與凱盛公司相關員工提供服務（大陸、臺灣）的比例沒有關係。」等語，已證明凱盛公司在原告臺灣過嶺工廠所提供技術服務占其服務期間已非90%，因此原告已不再如此主張。
①依勤業眾信會計師事務所有關原告「92年度營利事業所得
稅結算申報補充說明疑義」函復被告，依該函說明二之㈢段曾表示：「與凱盛公司簽訂顧問合約，由其提供專業技術指導，服務內容包括協助品保評鑑制度建立、生產流程自動化改善專案、管樂金屬零件實驗、壓鑄技術建置指導，並兼負大陸地區供應商之開發以及其零組件供應之品質控管等專業指導」等語，雖然該會計師事務所係就92年度營利事業所得稅結算申報予以補充說明，但原告在94年度之財務報告也是由勤業眾信會計師事務所所查核簽證通過，足證凱盛公司並非全部祇對原告在大陸地區之供應商作專業指導，尚包括在臺灣地區原告之中壢過嶺工廠予以指導。
②凱盛公司「92年度營利事業所得稅查核說明書」三、說明
㈠段主張：「本公司此項技術服務僅提供予功學社一家公司，其服務地區包括功學社臺灣的製造工廠及其大陸的供應商，目前尚未對其他公司提供服務」等語，足證凱盛公司所服務之對象並非僅是原告在大陸地區之零件供應商，尚包含在臺灣地區之中壢過嶺工廠，原告所支付予凱盛公司之顧問服務費用確與原告之業務有關，被告主張凱盛公司之服務，並非僅原告一家等語，有所誤會。
⑷原告有依稅捐稽徵機關管理營利事業所得會計帳簿憑證辦法
第26條及第27條保存帳簿憑證，亦符合所得稅法第83條第1項規定，被告縱依臺灣省政府財政廳54年10月4日財稅一第71082號令提出要求，而原告亦有提出有關之帳簿文據供其查核。
①縱本件原告已無法提出服務對象、投入工時、工作品質等
文件，但有凱盛公司據以編製「顧問服務人力運用表」，並經過訴外人洪同立與原告有關人員核對無誤後，而開立統一發票向原告請款，原告並提出「顧問服務人力運用表」、「人力運用金額帳載核對明細表」及訴外人洪同立所提供之「原告在大陸地區零件供應商明細表」以資證明，尤其該「顧問服務人力運用表」係凱盛公司出具統一發票之原始憑證，應可取代被告所要求之服務對象、投入工時及金額計價以及其品質之文件，依法依理應予採信。
②且依處理稅務及適用法律在追求事實真相，並非原告未提
出服務對象、投入時間、金額計價以及其品質之文件，即否認主要文件之「顧問合約書」、「顧問服務人力運用表」、「人力運用金額帳載核對明細表」、「原告在大陸地區零件供應商明細表」、原告所簽開付款給凱盛公司之支票及凱盛公司所開立之統一發票等「原始憑證」，以及原告依法所製作之「記帳憑證傳票」之真正。況原告係遵照營利事業所得稅查核準則第103條第3項規定辦理，依信賴原則，被告應無不予採信之理。本件原告並非未能提示帳簿憑證，被告依法不得剔除原告所報支之顧問及技術服務費，而逕行核定原告之稅額。
⑸本件原告提出「原告在大陸地區零件供應商明細表」乙紙，
該明細表係由凱盛公司所提供。且原告亦有交給被告有關零件之進口報單，應可證明原告確有自大陸進口零件，供原告中壢過嶺工廠使用，何況原告之財務及稅務簽證，係由勤業眾信會計師事務所查核簽證，有無自大陸進口零件及有無查核進口報單，向該所函查應可證明，且依前揭勤業眾信會計師事務所所提出之有關原告「92年度營利事業所得稅結算申報補充說明疑義」亦可為證。訴外人洪同立在鈞院另案96年度訴字第2556號所得稅案件在97年4月15日結證：確有接受原告委託前往大陸指導、監督零件供應商有關零件品質之提升，以符合原告對零件之要求，並返回臺灣在原告中壢過嶺工廠檢查從大陸購進之貨物品質，符合原告之規格及標準，足以證明原告確有自大陸零件供應商進口零件。且凱盛公司有提出「94年度顧問服務人力運用表」，以證明其服務之內容，這是原告與凱盛公司雙方認可之文件，也是支付顧問技術服務費用之基礎，也可以說是原始憑證（統一發票）之原始憑證，被告依法依理應予尊重，被告不能以其主觀之嚴苛標準，棄主要證據於不顧，而否認凱盛公司所服務之內容，顯然違反論理法則。何況該主觀之嚴苛標準，被告並未對外公告，而查核準則第103條亦未明文規定，納稅義務人何能遵循，足證被告之課稅難謂合法，有違反憲法上之信賴原則。又被告所提出89年至93年所得稅案件鈞院不利於原告之判決，惟上述判決在論理及經驗法則上有所錯誤，原告已上訴最高行政法院，在案件個別審理下，本件不應受上述判決之影響。
⑹綜上，原告主張其依法提出之統一發票、顧問合約書、顧問
服務人力運用表、人力運用金額帳載核對明細表及原告在大陸地區零件供應商明細表等文件，已足資證明本件原告所給付凱盛公司之技術服務費用8,667,644元確為原告本業所需之支付，被告予以剔除，於法有違等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用....不得列為費用或損失。」為行為時所得稅法第24條第1項及第38條所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所規定。另「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之」為所得稅法第21條所明定。再者，「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」、「實施商業會計法之營利事業，應根據前2條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、第2項及第23條第
1項所規定。故統一發票無非係營業人凱盛公司依前揭規定所製作之憑證，以符合該辦法所定營業人應保存帳證之最低要求。至該發票內容是否屬實、是否符合費用認列之規定，猶待調查其他佐證證明，尚難徒憑統一發票、或原告依該統一發票所自行製作之傳票，即認該發票所載品名「服務費」內容屬實，且為原告營業相關之費用，合先陳明。
⑵依原告與凱盛公司於89年2月15日簽訂之合約，其中壢過嶺
工廠服務內容為品保評鑑制度建立、流程自動化改善專案、管樂器金屬零件實驗、壓鑄技術開發及建置指導。以上服務項目併同89年1月31日雙方所簽訂由凱盛公司提供專業技術指導予原告在大陸之零組件供應商，由凱盛公司於每個月依所投入之時間及成本，開立統一發票向原告收取服務費。又依原告與凱盛公司於89年1月31日之契約，其對大陸零組件供應商服務內容係提供鋅鋁金屬零件製造、加工、品質控管之專業技術指導，並從事相關零件之技術開發與研究。另原告於復查理由補充說明其支付凱盛公司之技術服務費，主要係提供原告中壢過嶺工廠之生產相關專業顧問指導（約占其全部投入時間之90﹪）及大陸地區零件供應商之開發業務。相關服務費之計算基礎約為3至5人所須人事成本及出差旅費，投入時間及預估百分比為臺灣地區90%，大陸地區10﹪。是系爭年度凱盛公司提供之服務重點乃在原告中壢過嶺廠部分，且係提供該廠品保評鑑制度建立、流程自動化改善專案、管樂器金屬零件實驗、壓鑄技術開發及建置指導等服務甚明。
⑶惟由證人洪同立即凱盛公司負責人另案所證筆錄內容「....
原告希望由我幫忙解決一些零件上的問題，因原告本來有在大陸購買樂器的零配件，後來因為原告在臺灣的零配件部分成本提高，因我對五金的了解，原告就要我去大陸幫原告公司掌控零配件品質的問題。」、「凱盛公司除了與原告公司有交易往來外，也有與其他公司往來。」、「（問：每年在過嶺工作的時間若干？大陸、過嶺工作時間之比例若干？）我回臺時間中約有1/4時間在過嶺工廠工作....過嶺工廠都由我提供服務。」、「（問：去過嶺工廠做什麼？）就大陸的產品進口後，我去過嶺工廠查看產品的情形。....去臺灣過嶺工廠提供服務，是去檢查從大陸購進之貨物品質、確認大陸研發產品之品質、大陸供應商製程之更改及其他雜項工作（例如：與研發單位探討相關問題）。」、「（問：上揭人力運用表所載各項工作項目，有無在臺灣施作的？）沒有在臺灣做，都在大陸做的。」等語可知，訴外人洪同立主要係負責大陸部分工作，凱盛公司亦僅派伊1人至原告過嶺工廠，就有關大陸供應商產品檢查及就大陸製程改良提供意見，核與上述合約所載凱盛公司於原告過嶺工廠應提供之該廠品保評鑑制度建立、流程自動化改善專案、管樂器金屬零件實驗、壓鑄技術開發及建置指導等服務內容截然不同。另依凱盛公司預估年度服務之投入時間預估百分比為臺灣地區90﹪，大陸地區10﹪，是原告中壢過嶺工廠之服務占系爭服務90﹪，惟依前揭證人供詞有關人力運用表所載各項工作項目，並無在臺灣施作，其間顯有矛盾。顯見上述合約及相關服務費計算基礎等文件內容非可全然憑信。
⑷又依原告提示之顧問服務人力運用表資料，該表列示之工作
內容包括沖床技術檢驗標準建立、沖床校正技術標準建立、沖床安全對策建立、電鍍污泥處理設計、電鍍污泥處理應用、壓鑄開發專案管理、模具開發專案管理、金屬薄片沖壓成型品質控管及模具研磨拋光程序控管等項目，惟原告並未就係於何處提供服務、受指導之具體製程、方法、人員姓名、指導時間及計價基礎詳為記載；鑑於前述合約書記載，凱盛公司提供服務之對象非僅原告，尚及於其大陸供應商，而上述顧問服務人力運用表所列工作內容又多不在訴外人洪同立前述伊至原告過嶺工廠實際從事之工作範圍，是在缺乏上揭相關明細佐證之情形下，自無從徒憑該表即認所載服務內容與原告營業有關。況該表所列工作人員除訴外人洪同立外，尚有專案顧問師 曾安俊 、洪誌崑、黃啟元、劉惟麟及陳文呈等5人，渠等工作總天數近600日，然依訴外人洪同立上開證詞，彼等並非凱盛公司所派服務原告過嶺工廠之人員；而訴外人洪同立前揭證詞有關其在臺停留期間僅有1/4時間在原告過嶺工廠之陳述，其系爭94年度在國內停留期間168日計算（參照洪同立之在台有戶籍國民出境超過一定期限未入境資料查核作業-年度區間之歷次入出境記錄所載，其境外
197日），僅有約40日左右時間係在原告過嶺工廠提供服務，核與上述過嶺工廠分配之工時係占90﹪之比例，顯然不合。
⑸再者，原告與大陸廠商係分別獨立之營利組織，凱盛公司對
與原告不相干之大陸廠商所為之技術服務費用為何由原告支付、此項支出是否確為業務上之必要支出及相關收入是否已列報等事項，當由原告負舉證之責，不可推諉實際技術服務受指導對象、投入時間及金額計價基礎表等必要證明資料，為不需保存及提示之「次要文件」，而片面要求被告僅能依合約書與顧問服務人力運用表，即准予認列系爭技術服務費。另原告主張大陸廠商技術提升對其採購零件才能維持優良之品質，及訴外人洪同立另案證稱其至大陸幫原告公司掌控零配件之品質等語乙節。依物之瑕疵擔保責任，係在大陸供應商方面而非原告，原告支付價金由彼提供無瑕疵之物，乃屬當然，是縱由訴外人洪同立證詞仍未明大陸零組件供應商之品質提升何以需由原告負擔，其間關連性為何；況依常理判斷，原告又非大陸零組件供應商之唯一買主，訴外人洪同立交易對象亦非僅有原告，在未釐清訴外人洪同立專事原告業務及大陸零組件供應商僅供貨予原告之情況下，實難認為居買受人方之原告有為出賣人另行支付提升技術費用之必要，是在原告提出上述相關事證前，仍無從證明原告何以須為其大陸供應商支付相關服務顧問費，是原告此部分主張仍無可採。
⑹「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者外，應於會
計年度決算程序辦理終了後，至少保存10年。」、「營利事業之各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存5年。」為稅捐稽徵機關管理營利事業所得會計帳簿憑證辦法第26條及第27條前段所明定。又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所規定。再者，「所得稅法第83條所稱『帳簿文據』一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。」為臺灣省政府財政廳54年10月4日財稅一第71082號令前段所明釋。核一般商場交易習慣，交易完成之請款程序，須備妥相關簽收單據，俾憑請款；依訴外人洪同立另案證詞「問：....支付凱盛公司技術服務費....詳情如何？....請款及收款流程如何？請款根據何種憑證資料為之？證人答：上揭款項有收到，該筆款項係分次取得，我都是拿到支票，這些費用是包含我的出差費、工時費，除了我還有其他人去，這款項就是出差費及到大陸工作（掌控零配件品質）的工時費；請款時，我有填寫工時表向原告請款，出差費部分的請領有無提出憑證（例如機票），我就記不清楚了。」等情，顯見原告與凱盛公司間之交易，亦存在上述交易習慣。則凱盛公司既有提供單據向原告請款，有關系爭94年度各月份之顧問服務人力運用表各欄所示之工作人員、人數、工作天、工作內容，其數據計算依據，原告自非不得提出凱盛公司交付之原始憑證及單據，俾憑判斷系爭費用是否與原告業務有關及該表所列顧問費及電話費之金額是否正確。綜上，前述單據為所得稅法第83條所稱帳簿文據之一部分，依前揭規定，原告自應依規定期限保存，且稽徵機關進行調查或復查時，依規定提示之協力義務。惟原告始終未予提供，致不明凱盛公司於系爭年度確有於其中壢過嶺工廠提供勞務並就該部分為系爭顧問服務費之請領，從而被告以系爭技術服務費8,667,644元與原告業務無關，否准認列，並無不合。
⑺與原告相同事實之其他年度（89-92年度）行政訴訟案件，
即鈞院96年度訴字第2556號、96年度訴字第3545號、96年度訴字第3546號、96年度訴字第2557號判決及最高行政法院97年度裁字第4501號裁定，可供本件參酌。
⑻綜上，被告以原告所給付予凱盛公司之技術服務費用，原告
未提示相關資料，無法證明確為業務所必需，故不予認列，而核定原告94年度營利事業所得稅之其他費用86,116,236元，於法並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件原告結算申報（參見原處分卷p798至p800、p795），經調整之科目有四（調整後應補徵應納稅額1,083,461元）：
①項次32之其他費用-申報額為94,783,880元，經核定為86
,116,236元（剔除8,667,644元）。②項次38之利息收入-申報額為1,262,756元，經核定為1,262,955元（調增199元）。
③項次95之依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准
予抵減稅額-申報額為15,638,693元，經核定為16,722,174元（調增1,083,481元）。
④項次63之尚未抵繳之扣繳稅額-申報額為172,481元，經核定為172,499元（調增18元）。
而原告就上述4項調整之科目中僅就其中項次32之其他費用，聲明不服，故本件之爭點在於：原告所給付予凱盛公司之技術服務費用，是否為業務所必需，應否予以認列於其他費用。被告認定支付凱盛公司在大陸提供技術服務費，原告未提示合約及相關資料，無法證明確為業務所必需，乃不予認列，而原告主張系爭支出係聘請凱盛公司擔任顧問，提供原告中壢過嶺工廠之生產相關專業技術指導及大陸地區零件供應商之開發業務，與公司業務直接相關，應予認列。
⑵按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，....不得列為費用或損失。」分別為行為時所得稅法第24條第1項及第38條所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」復為營利事業所得稅查核準則第62條所規定。經查：
①原告提出凱盛公司所出具之統一發票，及與凱盛公司所簽
訂之「顧問合約書」、「94年度顧問服務人力運用表」及「人力運用金額帳載核對明細表」等證明文件供核，且以支票支付該技術服務費用予凱盛公司，故認為與原告經營之業務有關，且實際支付自應列為其他費用。由統一發票及支票支付而言，僅為收支之證明，並非為收支原因之證明，所以實際上應查核的是與凱盛公司所簽訂之「顧問合約書」、「94年度顧問服務人力運用表」及「人力運用金額帳載核對明細表」，而所謂「人力運用金額帳載核對明細表」（參見本院卷p-18）僅為發票號碼及發票金額之逐月統計數據，僅將統一發票之內容逐月列計而已，與該發票實際支付之目的毫無關聯，當然不足憑以敘明支付該費用予凱盛公司，與原告經營之業務有如何之關聯。因此尚待審查「94年度顧問服務人力運用表（參見本院卷p-19至p-30）」及「顧問合約書（參原處分卷p811、p812）」。
②顧問合約書有兩份，其一為原告與凱盛公司於89年1月31
日之契約，其對大陸零組件供應商服務內容係提供鋅鋁金屬零件製造、加工、品質控管之專業技術指導，並從事相關零件之技術開發與研究（參原處分卷p811），其二為原告與凱盛公司於89年2月15日簽訂之合約，其中壢過嶺工廠服務內容為品保評鑑制度建立、流程自動化改善專案、管樂器金屬零件實驗、壓鑄技術開發及建置指導。以上服務項目併同89年1月31日雙方所簽訂由凱盛公司提供專業技術指導予原告在大陸之零組件供應商，由凱盛公司於每個月依所投入之時間及成本，開立統一發票向原告收取服務費（參原處分卷p812），而比對「94年度顧問服務人力運用表（參見本院卷p-19至p-30）」，表列示之工作內容包括沖床技術檢驗標準建立、沖床校正技術標準建立、沖床安全對策建立、電鍍污泥處理設計、電鍍污泥處理應用、壓鑄開發專案管理、模具開發專案管理、金屬薄片沖壓成型品質控管及模具研磨拋光程序控管等項目，惟原告並未就係於何處提供服務、受指導之具體製程、方法、人員姓名、指導時間及計價基礎詳為記載，此「94年度顧問服務人力運用表」就無法呈現與契約之履行有如何之相關，而原告以被告並不能否認支付費用之事實，就認為被告應認同該費用與原告本業有關，自無足憑，且勤業眾信會計師事務所所查核簽證，僅審酌合約書及顧問服務人力運用表而無其詳細內容作為比對，其認為足以認定為原告本業之支出者，欠缺論定之基礎亦無足採。
③至於，原告提出凱盛公司負責人洪同立於本院96年度訴字
第2556號89年度營利事業所得稅事件97年4月15日準備程序之證述為證者（參本院卷p-31以下），其中關於「凱盛公司，係為改進大陸供應商生產的零件符合原告之要求，以便低價買入符合品質之零件」、「凱盛公司派員在原告中壢過嶺廠工作，亦派員在大陸零件供應商指導其規格及改進其品質，而且監督其生產」而認為以「顧問服務人力運用表」足以代替原有之憑證云云。然而，洪同立亦陳明「合約上所指開發研究部分，係就大陸生產的零配件有不良部分為改良，這部分係在大陸完成的，即讓大陸供應商生產的產品符合原告公司的要求（參本院卷p-31背面）」，足證「為改進大陸供應商生產的零件符合原告之要求」針對大陸地區部分，是顧問契約之目的；但「94年度顧問服務人力運用表（參見本院卷p-19至p-30）」所列之工作內容（包括沖床技術檢驗標準建立、沖床校正技術標準建立、沖床安全對策建立、電鍍污泥處理設計、電鍍污泥處理應用、壓鑄開發專案管理、模具開發專案管理、金屬薄片沖壓成型品質控管及模具研磨拋光程序控管等），何者在大陸供應商進行，何者在原告中壢過嶺廠進行，完全無法比對，又此部分究竟是「（於大陸地區）提供鋅鋁金屬零件製造、加工、品質控管之專業技術指導，並從事相關零件之技術開發與研究」或「（台灣地區）品保評鑑制度建立、流程自動化改善專案、管樂器金屬零件實驗、壓鑄技術開發及建置指導」亦無法判斷；參照洪同立上開證詞「（支付凱盛公司技術服務費請款及收款流程如何？請款根據何種憑證資料為之？）這些費用是包含我的出差費、工時費，除了我還有其他人去，這款項就是出差費及到大陸工作（掌控零配件品質）的工時費；請款時，我有填寫工時表向原告請款，出差費部分的請領有無提出憑證（例如機票），我就記不清楚了（參見本院卷p-32）」，與一般商場交易習慣，須備妥相關簽收單據俾憑請款之程序相當，故凱盛公司既有提供單據向原告請款，有關系爭94年度各月份之顧問服務人力運用表各欄所示之工作人員、人數、工作天、工作內容，其數據計算依據，原告當得提出凱盛公司交付之原始憑證及單據，俾憑判斷系爭費用是否與原告業務有關及該表所列顧問費及電話費之金額是否正確，而原告卻以未曾保留為辭而欲以凱盛公司負責人洪同立之證述為取代，在證據思維上，洪同立之證述可以認定針對大陸地區「為改進大陸供應商生產的零件符合原告之要求」是顧問契約之目的，但究竟做了哪些「具體之改進」，並非洪同立所能證述，關於細項表列顧問費及電話費之金額是否正確，在證據上欠缺比對之資料而無法證實，這部分還是原告參照所得稅法第71條所規定納稅義務人結算申報義務、同法第21條記帳義務、同法第83條提示文據義務，所應負之舉證責任，其稱已盡負舉證之責，自無足憑。
⑶按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任及
稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，包括申報義務、記帳義務及提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受處罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度，最高行政法院著有91年度判字第1867號判決可資參照。本件原告主張系爭支出為其業務所必需，當由其負舉證之責，不可推諉實際技術服務之受指導人員姓名、指導時間、計價基礎、對原告製程指導、缺失改善紀錄及所獲致之改善成效等必要證明資料，為不需保存及提示之「次要文件」，而片面要求被告僅能依合約書與顧問服務人力運用表，即准予認列系爭技術服務費。是原告既未能提示大陸供應商資料及與原告業務往來之證明文件，復未能提示其與大陸廠商間之關係證明文件及凱盛公司服務內容之具體佐證資料，尚難核認系爭費用之支出確與其經營本業有關。從而，綜上所述，被告所為之處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國98年4月9日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官楊莉莉
法官畢乃俊法官陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年4月9日
書記官鄭聚恩