裁判字號：高雄高等行政法院94年再字第24號判決
裁判日期：民國94年12月30日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決
94年度再字第00024號再審原告甲○○○訴訟代理人 馮基源 律師再審被告高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，再審原告對本院中華民國92年11月11日91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第909號確定判決提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣再審原告於民國（下同）91年2月1日向其配偶 陳榮盛 買賣取得高雄縣鳳山市○○段○○○○○○○○號土地，復於91年3月11日取得由其配偶陳榮盛所贈與之鳳山市○○段1212、1212-1、1215、1215-14、1215-16、1215-17、1215-18、1215-19地號等8筆土地，嗣於91年3月21日將前開9筆地號土地合併為鳳山市○○段○○○○○號土地，並出售於訴外人國城建設股份有限公司（下稱國城公司），嗣於91年5月20日申報土地移轉現值，再審被告受理申報並依法核定土地增值稅為新台幣（下同）29,119,317元。再審原告不服，循序提起提起復查及訴願，均遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院91年度訴字第1137號判決駁回再審原告之訴，再審原告仍不服，向最高行政法院提起上訴，遭該院以94年度判字第909號判決上訴駁回而告確定。嗣再審原告以該案有當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物及原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌等為由，依行政訴訟第273條第1項第13款、第14款規定，提起本件再審之訴。再審原告另以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由，併同提起再審之訴部分，由本院另以裁定移送最高行政法院審理。
乙、兩造聲明：
一、再審原告聲明求為判決：㈠原確定判決廢棄。
㈡訴願決定及原處分均撤銷。
㈢再審被告應作成「以每平方公尺25,851.7元作為『前次移轉現值或原規定地價』，以核算土地增值稅」之處分。
㈣再審及原審第一、二審之訴訟費用均由再審被告負擔。
二、再審被告聲明求為判決：㈠再審原告之訴駁回。
㈡再審及前審訴訟費用均由再審原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、再審原告起訴意旨略謂：
一、緣再審原告與再審被告間土地增值稅事件，經鈞院以91年度訴字第1137號判決駁回原告之訴，嗣經再審原告提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第00909號判決駁回上訴確定。查再審原告於94年6月30日收受系爭確定判決，於行政訴訟法第276條所定之30日法定期間內提起再審之訴，於法自無不合。
二、原審駁回再審原告之訴理由無非以：「(1)系爭土地之買賣及贈與所衍生之土地增值稅業分別為土地稅法第28條前段、第28條之2、第31條第1項第1款及土地法施行細則第47條等所規定；(2)租稅法實質課稅原則，係衡酌禁止為達到某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之『禁止租稅規避行為原則』，實質課稅原則於本案應適用；(3)上訴人甲○○○為使系爭土地之前次移轉現值高估，於申報時將土地現值提高為原有地價之60倍，俾藉由合併改算地價規定，逃漏其它8筆土地之自然漲價數額，係屬脫法行為，且有違租稅公平原則，從而被上訴人基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條之2但書規定，就系爭土地核定土地增值稅29,119,317元，自無不合」云云，惟查，系爭9筆土地既已合併，本應依平均地權條例施行細則第24條「合併分算」，且均有「地價改算通知書」「土地增值稅稽徵作業手冊」暨相關判決佐證，原審對此等重要證據竟仍置之不論，顯屬行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證據漏未斟酌」之適用：
㈠土地增值稅核定時點違法：查土地稅法第31條第1項第1款規
定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」基此，土地增值稅核定時點法已有明文，非得由稅捐稽徵機關自行訂定，查本案9筆土地經合併後，其原有土地地號均已註銷，另編有新地號（即1212地號），而於再審原告據此申報者為合併後之1212地號（面積3,701平方公尺），然再審被告卻仍依註銷前之9筆地號核定土地增值稅，原審不察未於本案中適用前揭土地稅法第31條第1項第1款，此舉顯已違反土地稅法第31條第1項第1款規定。
㈡當期公告土地現值決定機關應為地政機關而非稅捐機關：另
依據行為時（下同）平均地權條例施行細則第24條規定：「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」由上述規定可知，「合併後」之土地原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，其決定機關應為地政機關，而非稅捐稽徵機關，因此再審被告對於再審原告申報移轉合併後之1212地號土地，竟仍援引已註銷地號之原規定地價或前次移轉申報現值、當期公告土地現值，顯屬無據。
㈢系爭9筆土地既已合併，本應依平均地權條例施行細則第24
條「合併分算」，且均有「地價改算通知書」「土地增值稅稽徵作業手冊」暨相關判決佐證，原審對此等重要證據竟仍置之不論，顯有重要證據漏未斟酌之情事：
⑴另針對平均地權條例施行細則第24條規定所提及之「地政機
關通知稅捐稽徵機關」一語為何，再審原告業已於原審提出高雄縣鳳山地政事務所對系爭土地「原規定地價或前次移轉申報現值」改算後之「地價改算通知書」，其上第四聯即載明「通知土地管轄稅捐機關訂正稅籍」。另依再審原告於原審上網向地政機關查詢土地增值稅計算方法，該網站亦載明「原規定地價或前次移轉申報現值見登記謄本。」再者，依據財政部88年11月所編印之「土地增值稅稽徵作業手冊」第13頁亦明訂「土地分割或合併時，其原規定地價應以地政機關分算之地價為準。」況最高行政法院71年度判字第140號判決及內政部70年12月15日台內地字第51531號函釋曾提及「數筆不同地價土地，因同一使用而合併後再行移轉時，其為計課土地增值稅基礎之當期公告現值以及前次移轉現值均應依照平均地權條例施行細則第25條規定，由地政機關辦理分算地價後，並通知稅捐機關以憑核課土地增值稅。」再以財政部92年7月17日台財稅字第092045259號函示：「００君所有貴縣○○鄉○○段○○○○號土地分割後出售其中一筆，再買回與分割後之另一筆土地合併後再出售，其前次移轉現值之認定，請參照台北市、高雄市及台灣省其他甲等稅捐稽徵處之大多數意見，以地政機關合併改算地價後之前次移轉現值為準。」然查，原審對此亦均視而不論，顯有重要證據漏未審酌之謬誤。
⑵雖再審被告主張平均地權條例施行細則第24條規定係就土地
合併時，其合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何合併改算之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條規定辦理；且另稱於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉申報現值」數額核定土地增值稅，此即最高行政法院71年度判字第140號判決、內政部70年12月15日台內地字第51531號函釋（該判決與70年內政部之函釋無適用本案之餘地）、財政部92年7月17日台財稅字第092045259號函示意旨及財政部編印之「土地增值稅稽徵作業手冊」（應係指在一般正常情形下之申報案件適用之）等規定認核算合併土地之「其前次移轉現值」可按平均地權條例施行細則第24條規定為之。惟本件若依合併分算後之前次移轉現值核算土地增值稅與按合併前各筆土地之前次移轉現值核算，顯有差距，若稅捐稽徵機關認依平均地權條例施行細則第24條之規定所分算之「其前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅云云。
⑶惟查，再審被告所言，顯屬恣意解釋，且又自相矛盾。蓋本
案係屬合併分算情形，本應適用平均地權條例施行細則第24條之規定，一般稅捐稽徵機關核課土地增值稅確係應依據地政機關所「通知」之資料，予以核實課稅；況且依據再審被告所稱土地稅法第31條第2項亦明訂「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定‧‧‧」，足見計算土地增值稅之「原規定地價」須依地政機關所通知之資料，因此本件核課之標準實應依平均地權條例施行細則第24規定，始為正確。平均地權條例施行細則第24條規定並非如再審被告所稱僅係規範合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何合併改算之規定爾，而係規範土地合併後之課徵土地增值稅之實質規定；查課稅一事本應由稅捐稽徵機關依相關規定本於職權辦理；然並非稅捐稽徵機關即得擅權獨斷決定核課之基準，就本案而言，依據平均地權條例施行細則第24條規定「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」可知，「合併後」之土地原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，其決定機關應為地政機關，而非稅捐稽徵機關，而再審被告對於再審原告申報移轉合併後之1212地號土地，援引已註銷地號之原規定地價或前次移轉申報現值、當期公告土地現值，確屬無據，其今謂稅捐稽徵機關得無視平均地權條例施行細則第24條規定，無須遵照地政機關之「通知」，更顯不當，抑或僅於稅捐稽徵機關認定無實質課稅原則或有違課稅公平等無限上綱之概念時始得加以適用，則租稅法定主義又將何存？況且再審被告自身亦於原審92年10月2日準備程序筆錄中自承「．．．，原則上，單純的土地合併情況，我們（即指再審被告機關）會依據地政機關的通知核課，．．．。」顯見一般稅捐稽徵機關核課土地增值稅確係應依照地政機關所「通知」之資料，予以核實課稅，今卻又幡然改口稱地政機關合併改算後之「原規定地價或前次移轉現值」僅係提供稽徵機關便宜計算云云，顯係違反禁反言原則。
⑷綜上所述，原審捨卷內最高行政法院71年度判字第140號判
決、內政部70年12月15日台內地字第51531號函釋、財政部92年7月17日台財稅字第092045259號函示意旨及財政部編印之「土地增值稅稽徵作業手冊」此等重要證據不顧，誤認平均地權條例施行細則第24條非屬本案核課稅款之標準，顯有行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證據漏未斟酌」之適用。
㈣高雄縣鳳山地政事務所承辦人員 朱國彬 之證述，可證諸系爭
土地增值稅之核課應依合併分算時為基準點，然原審判決就此未加以判斷，實有行政訴訟法第273條第1項第14款判決就足以影響於判決之重要證物漏未審酌之適用：查，高雄縣鳳山地政事務所地價課承辦人員朱國彬曾於原審92年5月22日作證指出：「（法官問：土地因合併而重算其『原規定地價或前次移轉申報現值』其金額決定機關，為稅捐稽徵機關或地政機關？）依據平均地權條例施行細則第24條之規定，應該由地政機關來核定改算，是屬於我們的權限沒有錯。」足見「原規定地價或前次移轉申報現值」之決定機關為地政機關，則稅捐稽徵機關自應依其通知核定土地增值稅，此一重要證物，原審亦置而不論，顯有判決漏未審酌之違誤。
㈤退步言之，縱本案應適用實質課稅原則（再審原告仍否認之
），再審原告事先已繳納460餘萬元之土地增值稅，原處分並未加以扣除，原審竟亦未察知，顯然有行政訴訟法第273條第1項第14款之重要證據漏未審酌之適用：
⑴查當初再審原告與訴外人陳榮盛土地買賣移轉財產業已依新
開立之土地增值稅單（單照號碼為0000000）繳納土地增值稅4,671,703元。若再審被告核課之土地增值稅29,119,317元無誤（再審原告仍否認之），則再審原告業已繳納之460餘萬元之土地增值稅，為何不加以扣除，再審被告之核課金額顯然有誤，原審對於前揭開立之土地增值稅單（單照號碼為0000000）並未加以審酌，顯然構成行政訴訟法第273條第1項第14款之重要證據漏未審酌之違誤。
⑵況查，再審被告於原審準備程序時亦自承再審原告與訴外人
陳榮盛當初關於1213-21地號土地買賣行為之合法性，其訴訟代理人於92年3月27日亦承認「．．．。所以原告（即再審原告）買賣那一筆土地我們有認，．．．。」另於92年5月22日更清楚表示「法官：事先確定被告的第一次答辯狀所載理由實體部分第四點，關於依據資金流程認為他們土地買賣不真實？那一部份是否有進行訴訟？被告訴訟代理人：這點我們沒有另外進行行政訴訟，與本件沒有關係，所以對於我們第一次答辯狀所載理由實體部分第四點不爭執，我們認為他們之間有買賣。」足見再審被告業已自承系爭1213-21地號之買賣行為為合法有效，此點雙方既已無爭執，原審竟仍率自判斷另以實質課稅原則否定之，原審判決顯有重要證據漏未審酌之違誤。
⑶雖再審被告援引財政部94年5月18日台財稅字第09404535480
號函釋指稱，再審原告得依上開函釋規定由權利人與義務人共同向再審被告申請更正云云；由此亦可知再審被告亦間接承認當初核課稅額時確實未扣除再審原告事先已繳納460餘萬元之土地增值稅，此一行政處分確實有誤，原審竟亦未察知，益證諸前述本案確有行政訴訟法第273條第1項第14款重要證據漏未斟酌之違誤。
三、退萬步言，縱本案應依實質課稅原則核課，依據平均地權條例施行細則第24條「合併分算」規定，再審被告亦僅能開立一張1212地號之土地增值稅稅單，且再審原告僅需繳納28,884,414元之土地增值稅，惟原處分機關卻開立系爭9張土地增值稅稅單核課金額達29,119,317元，再審被告顯然溢增272,827元之土地增值稅，此一溢繳金額及開立之9張稅單原上訴審顯然並未發現，自有行政訴訟法第273條第1項第13款「當事人發見未經斟酌之證物」之適用：
㈠按依據平均地權條例施行細則第24條第1項「已規定地價之
土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等」，對於採取「合併分算」有明文規定，然原處分卻採取各別計算核課29,119,317元之土地增值稅，依據前揭條例計算，再審原告僅需繳納28,884,414元之土地增值稅（計算式為：合併分算現值101,244,867元-前次移轉現值2,240,703元＝漲價總數額99,004,164元→再用漲價總數額99,004,164元×60％稅率-累進差額2,240,703元×0.3＝查定稅額58,730,287元→再用查定稅額58,730,287元×減半增收1/2-增繳地價稅480,730元→得出應繳納稅額為28,884,414元），再審被告顯然溢增272,827元之土地增值稅（29,119,317元-28,884,414元）。
㈡再審被告於其再審答辯狀十一提及不知前述前次移轉現值2,
240,703元所由為何云云；惟查，前揭計算式乃係依據財政部國稅局之法定計算式而來「移轉現值總額－前次移轉現值＝漲價總數額；漲價總數額×稅率－累進差額＝查定稅額；查定稅額－增繳地價稅＝應納稅額」，茲再檢附本案埤頂段系爭土地增值稅應核課稅額比較圖表即可知，一般而言，縱認本案系爭土地應以訴外人陳榮盛受贈與時為基準時來計算土地增值稅云云（再審原告），則依據一般稅捐機關正常認定交易之流程，係依據合併分算方式來計算土地增值稅（故移轉現值總額101,244,867元係將9筆土地之土地公告總現值加總起來，前次移轉現值2,240,703元亦係由加權後之各該土地之前次移轉現值加總而來，兩相扣抵後得出漲價總數額，再用漲價總數額計算出應納稅額，始符合合併分算之精神），因此亦僅能開立乙紙稅單，然再審被告竟開立了9紙稅單，致使本案土地增值稅額有溢增之情事。
㈢另按最高行政法院78年度判字第1001號判決亦曾表示：「關
於再審被告機關於前再審程序中，重行核計結果發現交易金額有誤六筆，應減少營業額68,380元部分，既經再審被告機關先後陳明在卷，除其中最後一筆即清冊第3頁18行424,000元外，為前案再審請求事由內所列舉，則此部分之原處分確有錯誤，本院原再審判決未就此一錯誤事實之證據發現，是否符合行政訴訟法第28條第10款之規定予以審酌，循再審被告機關主張，將未經核課處分及救濟程序之所謂發見原清冊中少列31筆，交易金額620,300元，應予增列核課，但因此致使逃漏金額較原核定為高基於不得為不利於再審原告判決法則認定原判決維持原處分原決定於法並無違誤，而駁回再審原告之訴，顯係將未經核課處分及救濟程序之漏稅部分，抵補錯誤超課部分，認事用法殊難謂無違誤，再審被告機關主張其以帳簿憑證為核課處分之依據，其超核與漏核均係依獲案帳證查核，本件之基礎事實既為帳證，其於發現錯誤後，自得更正錯誤，應係證據認定問題，尚不能據為再再審之理由，不無誤解，查交易金額錯誤為再審機關重行核計發覺，為再審原告所不知，致為原判決所未斟酌，再審原告執以請求再審，即難認為無再審之事由，乃原再審判決竟誤將未經處分之交易金額予以抵補，駁回再審之訴，於法自有不合，再審原告又以適用法規錯誤為由，請求再審亦非無理由，合將上列原判決與再審判決關於應減少營業額部分併予廢棄，並撤銷該等部分之原處分(復查決定)及一再訴願決定，由再審被告機關另行依法處置。」又最高行政法院69年判字第736號判例及同院91年度判字第539號判決均表示：「按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第28條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第10款所謂發見未經斟酌之重要證物者，係指該項證物在前訴訟程序中即已存在，而當事人不知其存在，並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。」足證原處分稅額計算錯誤亦足以構成聲請再審事由，本案原上訴審並未發現本件稅額核課數額有溢增272,827元土地增值稅以及錯開立9張稅單（再審被告僅能開立一張稅單）等情事，顯然構成行政訴訟法第273條第1項第13款「發見未經斟酌之證物」之再審事由。
貳、再審被告答辯意旨略謂：
一、再審原告主張土地增值稅核定時點，於土地稅法第31條已有明文，非得由稅捐稽徵機關自行訂定，查本件9筆土地經合併後，其原有土地地號均已註銷，乃編有新地號（即1212地號），而於再審原告據此申報者為合併後之1212地號（面積3,701平方公尺），然再審被告都仍依註銷前之9筆地號核定土地增值稅，原審不察未於本案中適用土地稅法第31條第1項第1款。又依據平均地權條例施行細則第24條規定，「合併後」之土地原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，其決定機關應為地政機關，而非稅捐稽徵機關，因此再審被告對於再審原告申報移轉合併後之1212地號土地，竟仍援引已註銷地號之原規定地價或前次移轉申報現值、當期公告土地現值，顯屬無據云云。惟查，再審原告雖僅申報移轉乙筆土地，惟該土地登記謄本明載其登記原因為「合併」，該合併行為並非所有權之移轉，無申報土地現值，亦未課徵土地增值稅，則該土地登記謄本所登載之「原規定地價及前次移轉現值」，顯與土地稅法施行細則第47條所規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」顯有不同，不容再審原告任意混淆。是以，再審原告申報之該合併改算後之「原規定地價及前次移轉現值每平方公尺25,851.7元」，並非土地稅法規定土地漲價總數額計算之前次移轉時申報之現值甚明。且再審原告前揭陳述，業於一、二審均已主張。而原確定判決理由三㈢以「按，配偶相互贈與土地如何計算漲價總數額，應依土地稅法第28條之2規定：『配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。』為之甚明。經查，本件雖經地政事務所合併分算地價，惟1212、1212之1、1215、1215之14、1215之16、1215之17、1215之18、1215之19地號等8筆土地之合併為1212地號行為，並非土地移轉行為，尚無實質移轉事實，且各該筆土地合併前係由配偶受贈取得，為配偶間贈與，並無課徵土地增值稅。是以，該合併後1212地號土地再行移轉時，原合併前8筆土地之原地價，揆諸前揭土地稅法第28條之2但書規定，自應以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價。且『前次移轉』自應以上訴人受其配偶『贈與』各該筆土地時，而非以各筆土地地號『合併日』為認定時點，自不得以地政機關合併分算後之前次移轉現值25,851.7元為計算課稅之依據。又上開8筆土地係以配偶間相互贈與方式辦理移轉所有權，無課徵土地增值稅，亦未辦理現值申報甚明。依土地稅法施行細則第47條明定『本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。』等語，是上訴人上開8筆土地前次移轉時申報之現值，自為上訴人之配偶陳榮盛取得時之現值，即為被上訴人核定之前次移轉現值。從而，被上訴人原核定之稅額，依法有據，並無違誤。」益見再審原告上開主張業經原確定判決審酌認無理由駁回在案，並無行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」之情形。
二、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照，次按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」及「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為憲法第143條及平均地權條例第35條所明定。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有最高行政法院82年度判字第2410號判決可參照。本案土地申請合併其中一筆係以明顯墊高土地現值申報移轉，其餘八筆土地係以不課徵土地增值稅方式取得，因該合併行為使得該八筆土地自然漲價數額減少，因而得減少土地增值稅之負擔，顯然違反憲法第143條漲價歸公之法益規定。再就租稅公平原則而言，一般人土地移轉適用自用住宅優惠稅率皆有面積限制，而再審原告如此手法，將不受面積限制，已如前述，更彰顯不符合課稅公平原則。又再審原告主張違反租稅法定主義之事實，亦經確定判決以：「本件上訴人主張：（一）3.違反憲法第19條之租稅法定主義：被上訴人及原審均認定本件土地增值稅應依土地稅法第28條之2但書規定核課，惟查，一般稅捐稽徵機關核課土地增值稅確係應依照地政機關所通知之資料，予以核實課稅，然原審竟僅以實質課稅原則及租稅公平原則等不確定法律概念，推翻憲法第19條之租稅法定主義，原審之判決顯有率斷。另查，土地稅法第28條之2但書所規定者，乃係夫妻間相贈與後再移轉第三人之一般情況下計算漲價總數額，然查本案系爭八筆贈與土地與另一筆買賣取得土地業因『合併』為1212地號而完全消滅不復存在，試問業已不存在之土地，何以被上訴人仍得據以核課土地增值稅？4.被上訴人對於本案核課所採用『原規定地價』之法令依據為土地稅法第31條，然同條第2項亦明訂：『前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定』，足見計算土地增值稅之『原規定地價』須依地政機關所通知之資料，因此本件核課之標準實應依平均地權條例施行細則第24條規定，始為正確。」「本院按．．．原判決認本件系爭土地合併後之土地增值稅計算有關前次移轉現值，如稅捐稽徵機關認依平均地權條例施行細則第24條規定所分算之『其前次移轉現值』核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定，核計土地增值稅，蓋以課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，自應依土地稅法之相關規定為之。．．．從而，被上訴人基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條之2但書規定，就系爭土地核定土地增值稅29,119,317元，自無不合。」審酌在案。核無行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」之情形。
三、再審原告另以系爭9筆土地既已合併，本應依平均地權條例施行細則第24條規定「合併分算」，且均有「地價改算通知書」「土地增值稅稽徵作業手冊」暨相關判決佐證，原審對此等重要證據竟仍置之不論，顯有重要證據漏未斟酌之情事云云；經查，原確定判決理由一、「本件上訴人主張：．．．5.針對平均地權條例施行細則第24條規定所提及之『地政機關通知稅捐稽徵機關』一語為何，上訴人業已於原審提出證11號：當初高雄縣鳳山地政事務所對系爭土地『原規定地價或前次移轉申報現值』改算後之『地價改算通知書』，其上第4聯即載明：『通知土地管轄稅捐機關訂正稅籍』。另依上訴人於原審上網向地政機關查詢土地增值稅計算方法，該網站亦載明『原規定地價或前次移轉申報現值見登記謄本。』再者，依據財政部88年11月所編印之『土地增值稅稽徵作業手冊』第13頁亦明訂：『土地分割或合併時，其原規定地價應以地政機關分算之地價為準。』況查原審對原審卷證
8、9號：鈞院71年度判字第140號判決援引之內政部70年12月15日台內地字第51531號函釋及原審卷證14號：財政部92年7月17日台財稅字第092045259號函示均視而不論，顯有證據漏未審酌之謬誤。」理由三則以：「原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除『其前次『移轉』現值』為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關『以地政機關按前開平均地權條例施行細則第24條規定分算之『前次移轉申報現值』數額為據而核定之土地增值稅』與『以合併前各筆土地之『前次移轉申報現值』數額核計之土地增值稅』，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之『前次移轉申報現值』數額核定土地增值稅，此即內政部70年12月15日台內地字第51531號函釋、財政部92年7月17日台財稅字第0920454259號函釋意旨及財政部88年11月編印之『土地增值稅稽徵作業手冊』等規定認核算合併土地之『其前次移轉現值』可按平均地權條例施行細則第24條規定為之。惟稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第24條之規定所分算之『其前次移轉現值』核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。蓋平均地權條例施行細則第24條係就土地合併時，其合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何合併改算所為之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。且該合併改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，自應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。」足見，再審原告上開理由業於原審主張，並經原審認其無理由駁回，核無行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」之情形。
四、再審原告又以系爭土地經高雄縣鳳山地政事務所承辦人員朱國彬之證述，可證諸系爭土地增值稅之核課應依合併分算時為基準點，然原審判決就此未加以判斷，實有行政訴訟法第273條第1項第14款判決就足以影響於判決之重要證物漏未審酌之適用云云；經查，再審原告上開主張，業經原確定判決於理由三「原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：．．．㈡嗣因該筆土地再與其餘相鄰八筆土地（其前次移轉現值分別為：15.7元、2,500元、103.4元、83.7元、110.8元、112元不等）合併，故地政機關乃依前開平均地權條例施行細則第24條規定，分算變更其合併後系爭土地之前次移轉現值為25,851.7元，嗣後上訴人再於91年5月20日申報買賣移轉予訴外人國城建設股份有限公司，並向被上訴人申報按地政機關合併改算後之系爭1212地號土地登記謄本所載25,8
51.7元為前次移轉現值，計算土地增值稅為1,228,296元等情，為上訴人所不爭，足見上訴人極為明顯的墊高申報土地現值，並申請按優惠之自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其適用之稅率為10﹪；而一般用地稅率，分別為40%、50%、60%，該8筆土地原其漲價總數額不得適用自用住宅用地稅率，但因上訴人申請合併，合併後整宗土地為3,701平方公尺，經地價改算，雖原地價並無不一致，惟倘依上訴人之合併改算後之地價核課土地增值稅，則上訴人該8筆土地其配偶66年取得之原地價每平方公尺分別為：15.7元、2,500元、
103.4元、83.7元、110.8元、112元不等，與地政機關改算後地價25,851.7元差額部份，乘以面積之總合計數，其漲價總數額全部按自用住宅用地稅率（10%）核課，按適用自用住宅用地稅率，依據土地稅法第34條規定，係有都市土地面積未超過3公畝（即300平方公尺）之限制，而上訴人如此土地現值之申報，則無面積限制。況查，上訴人其中一筆1213之21地號向配偶以買賣方式取得面積僅58平方公尺之土地，當期公告現值為每平方公尺27,000元，上訴人卻刻意將土地現值申報提高至每平方公尺1,637,932元，提高60倍之多，再申請適用自用住宅用地稅率10%，核課該筆土地增值稅。按『為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。』為平均地權條例第35條所明定，該土地現值並非土地自然漲價，而係由上訴人刻意墊高，藉由地政合併改算地價規定，欲藉以逃漏其他8筆土地之土地自然漲價數額，上訴人上述所為顯屬脫法行為，且違反租稅公平原則甚明。㈢．．．自不得以地政機關合併分算後之前次移轉現值25,851.7元為計算課稅之依據。」是以，再審原告上開主張業經原審審酌認無理由駁回在案，並無行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」之情形至明。
五、再審原告主張，縱本案應適用實質課稅原則（再審原告仍否認之），再審原告事先己繳納460餘萬元之土地增值稅，原處分並未加以扣除，有行政訴訟法第273條第1項第14款重要證據漏未斟酌之違誤云云；惟查，該土地增值稅稅單號碼0000000，核定稅額4,671,703元，該稅額係案外人陳榮盛以買賣為原因移轉鳳山市○○段○○○○○○○○號予再審原告，所核定之應納土地增值稅，該納稅義務人為陳榮盛；而本案係再審原告移轉合併後1212地號予國城建設公司，納稅義務人為再審原告，該已繳納稅額之納稅義務人並非再審原告，該稅額自不得在再審原告之應納稅額中扣除。且本案為再審原告不服再審被告核課合併後1212地號之土地增值稅，此為不同之二件土地現值申報案件，自非原審審酌範圍。核無行政訴訟法第273條第1項第14款之重要證據漏未審酌之違誤，再審原告顯有誤解。
六、再審原告以退萬步言，縱本案應依實質課稅原則核課，依據平均地權條例施行細則第24條「合併分算」規定，再審被告亦僅能開立1張1212地號之土地增值稅稅單，且再審原告僅需繳納新台幣28,884,414元之土地增值稅，惟原處分機關卻開立系爭9張土地增值稅稅單核課金額達29,119,317元，再審被告顯然溢增272,827元之土地增值稅，此一溢繳金額及開立之9張稅單原上訴審顯然並未發現，自有行政訴訟法第273條第1項第13款「發見未經斟酌之證物」之再審事由云云；經查，平均地權條例施行細則第24條並非稅捐稽徵機關核課土地增值稅之依據，該條文係就土地合併與申報地價所為之規定，並非土地漲價總數額之計算規定。該合併改算後之原規定地價核與前次移轉時申報之現值，顯有不同，自不得以地政機關合併分算後土地謄本所載之「原規定地價或前次移轉現值」每平方公尺25851.7元計算漲價總數額核課土地增值稅，已如前述。至再審原告主張之稅額計算式，係為一般正常交易案件之土地增值稅稅額計算，惟系爭土地合併前1213之21地號係經再審原告與其配偶於91年2月4日以買賣方式移轉按每平方公尺1,637,932元，合計現值95,000,056元為申報現值，該筆土地經上開移轉其前次移轉現值業已提高為每平方公尺1,637,932元，前次移轉現值為95,000,056元，該前次移轉現值已非每平方公尺27,000元，前次移轉現值1,566,000元，再審原告聲證二所列之土地增值稅計算式，將上開土地前次移轉現值仍列為1,566,000元，顯與事實不符，該計算式自無可採。原核定並未有溢徵情事，系爭土地係由一筆買賣為原因取得之土地及八筆係由配偶受贈取得，再審被告係依地號逐筆分單核定，即原處分核定之土地增值稅稅額分別為：1212地號14,779,497元，1212之1地號5,205,864元，1213之21地號0元，1215地號6,645,041元，1215之14地號127,752元，1215之16地號566,478元，1215之17地號615,787元，1215之18地號593,928元，1215之19地號584,970元，稅額共計29,119,317元，並無違誤，亦未有溢徵情事。而鈞院原審判決理由二以：「經查，原告於91年2月1日向其配偶陳榮盛買賣取得高雄縣鳳山市○○段1213之21地號土地，．．．被告受理申報並核定土地增值稅為29,119,317元等情，為兩造所不爭執，並有土地增值稅（土地現值）申報書、被告土地增值稅免稅證明書乙紙、被告土地增值稅繳款書九紙等影本附原處分卷可稽，洵堪信實。」原審亦已審酌。再者，再審原告該合併前1213之21地號，於本件移轉時並無土地漲價總數額，則當無累進差額可資減除，惟再審原告所示之計算式，於減除累進差額仍將其土地現值列入一併減除，亦有違誤。是以，再審原告上開理由並無行政訴訟法第273條第1項第13款「發見未經斟酌之證物」而得提起再審之理由。
理由
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：．．．13、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。14、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款定有明文。又所謂當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴（最高行政法院69年判字第736號判例參照）。蓋訴訟程序中，兩造當事人既已盡攻擊防禦之能事，並經法院審酌，其因而所生之確定判決，基於法安定性，即不許當事人任意復行爭執，此即確定判決之既判力。惟確定判決，其訴訟程序或判決基礎有重大瑕疵者，若完全不許請求救濟，亦非保護正當權利之道，故行政訴訟法乃設再審制度以再開訴訟程序，則所謂當事人發現未經斟酌之重要證物之再審事由，該證物須限制在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，而後知悉或得予利用者而言，此係著眼於促使當事人在前訴訟程序事實審言詞辯論終結前，將已存在並已知悉而得提出之證物全部提出，以盡攻擊防禦之能事，並無限制人民訴訟權之虞，此觀諸司法院釋字第355號解釋自明。又若在前訴訟事實審言詞辯論終結前，已為當事人所知，或該證物所證明之事實，業經原判決斟酌，本無所謂發見，自不得以之為再審理由。
二、本件再審原告因土地增值稅事件，不服高雄縣政府91年12月11日府法訴字第0910217871號訴願決定，前向本院提起行政訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分。經本院以91年度訴字第1137號判決駁回原告之訴在案。嗣再審原告不服前開本院91年度訴字第1137號判決，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第909號判決駁回上訴在案，有前開判決在卷可稽。嗣再審原告於前開判決確定後，以本件確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定再審事由，具狀提起本件再審之訴，其起訴意旨如前所述，茲就再審原告主張之理由分述如下：
㈠再審原告主張依土地稅法第31條已明定土地增值稅核定時點
，非得由稅捐稽徵機關自行訂定，查本案9筆土地經合併後，其原有土地地號均已註銷，另編有新地號（即1212地號），再審原告據以申報土地增值稅者為合併後之1212地號，然再審被告卻仍依註銷前之9筆地號核定土地增值稅，原審不察，未予適用土地稅法第31條第1項第1款，顯有未合。另依據平均地權條例施行細則第24條規定，「合併後」之土地原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，其決定機關應為地政機關，而非稅捐稽徵機關，因此再審被告對於再審原告申報移轉合併後之1212地號土地，竟仍援引已註銷地號之原規定地價或前次移轉申報現值、當期公告土地現值，顯屬無據。亦即系爭9筆土地既已合併，本應依平均地權條例施行細則第24條「合併分算」，且均有「地價改算通知書」「土地增值稅稽徵作業手冊」暨相關判決佐證，原審對此等重要證據竟仍置之不論，顯屬行政訴訟法第273條第1項第14款「原判決就足以影響於判決之重要證據漏未斟酌」之適用云云；惟查，再審原告前揭主張，業於本院原審及上訴審提出，且經原確定判決審酌後，於判決理由詳載以：「按，配偶相互贈與土地如何計算漲價總數額，應依土地稅法第28條之2規定：『配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。』為之甚明。經查，本件雖經地政事務所合併分算地價，惟1212、1212之1、1215、1215之
14、1215之16、1215之17、1215之18、1215之19地號等8筆土地之合併為1212地號行為，並非土地移轉行為，尚無實質移轉事實，且各該筆土地合併前係由配偶受贈取得，為配偶間贈與，並無課徵土地增值稅。是以，該合併後1212地號土地再行移轉時，原合併前8筆土地之原地價，揆諸前揭土地稅法第28條之2但書規定，自應以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價。且『前次移轉』自應以上訴人受其配偶『贈與』各該筆土地時，而非以各筆土地地號『合併日』為認定時點，自不得以地政機關合併分算後之前次移轉現值25,851.7元為計算課稅之依據。又上開8筆土地係以配偶間相互贈與方式辦理移轉所有權，無課徵土地增值稅，亦未辦理現值申報甚明。依土地稅法施行細則第47條明定『本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。』等語，是上訴人上開8筆土地前次移轉時申報之現值，自為上訴人之配偶陳榮盛取得時之現值，即為被上訴人核定之前次移轉現值。從而，被上訴人原核定之稅額，依法有據，並無違誤。」（詳最高行政法院94年度判字第909號判決書理由三㈢及本院
原判決理由六），足見再審原告前揭主張業經原確定判決審酌，認不可採而予以駁回在案，核無行政訴訟法第273條第14款所謂「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」之情形，是再審原告前開主張，並不可採。
㈡再審原告於本院起訴時及上訴中，均主張本件土地增值稅應
依土地稅法第28條之2但書規定核課，一般稅捐稽徵機關核課土地增值稅確係應依照地政機關所通知之資料，予以核實課稅，然原審竟僅以實質課稅原則及租稅公平原則等不確定法律概念，推翻憲法第19條之租稅法定主義。另土地稅法第28條之2但書所規定者，乃係夫妻間相贈與後再移轉第三人之一般情況下計算漲價總數額，然本件系爭八筆贈與土地與另一筆買賣取得土地業因「合併」為1212地號而完全消滅不復存在，已不存在之土地，何以再審被告仍得據以核課土地增值稅？再審被告對於本案核課所採用「原規定地價」之法令依據為土地稅法第31條，然同條第2項亦明訂：「前項第1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定」，足見計算土地增值稅之「原規定地價」須依地政機關所通知之資料，因此本件核課之標準實應依平均地權條例施行細則第24條規定，始為正確云云。經查，按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋在案。次以「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」及「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為憲法第143條及平均地權條例第35條所明定。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」有最高行政法院82年度判字第2410號判決可參照。本案土地申請合併其中一筆係以明顯墊高土地現值申報移轉，其餘八筆土地係以不課徵土地增值稅方式取得，因該合併行為使得該八筆土地自然漲價數額減少，因而得減少土地增值稅之負擔，顯然違反憲法第143條漲價歸公之法益規定。且再審原告前揭主張，亦經原確定判決以：「本院按．．．原判決認本件系爭土地合併後之土地增值稅計算有關前次移轉現值，如稅捐稽徵機關認依平均地權條例施行細則第24條規定所分算之『其前次移轉現值』核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定，核計土地增值稅，蓋以課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，自應依土地稅法之相關規定為之。．．．從而，被上訴人基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條之2但書規定，就系爭土地核定土地增值稅29,119,317元，自無不合。」等語（詳最高行政法院前開909號判決理由四），亦足證再審原告上開主張業於前訴訟中提出，並經原確定判決審酌，認不可採予以駁回，是再審原告前開主張，自無行政訴訟法第273條第14款情形之適用。
㈢又再審原告以系爭9筆土地既已合併，本應依平均地權條例
施行細則第24條規定「合併分算」，且均有「地價改算通知書」「土地增值稅稽徵作業手冊」暨最高行政法院71年度判字第140號判決援引之內政部70年12月15日台內地字第51531號函釋及財政部92年7月17日台財稅字第092045259號函示可參，原確定判決均視而不論，顯有證據漏未審酌之謬誤云云；惟查，再審原告前開主張，經原確定判決以：「原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依土地稅法第28條、第
31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除『其前次『移轉』現值』為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關『以地政機關按前開平均地權條例施行細則第24條規定分算之『前次移轉申報現值』數額為據而核定之土地增值稅』與『以合併前各筆土地之『前次移轉申報現值』數額核計之土地增值稅』，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之『前次移轉申報現值』數額核定土地增值稅，此即內政部70年12月15日台內地字第51531號函釋、財政部92年7月17日台財稅字第0920454259號函釋意旨及財政部88年11月編印之『土地增值稅稽徵作業手冊』等規定認核算合併土地之『其前次移轉現值』可按平均地權條例施行細則第24條規定為之。惟稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第24條之規定所分算之『其前次移轉現值』核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。蓋平均地權條例施行細則第24條係就土地合併時，其合併後土地之原規定地價（或前次移轉申報現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何合併改算所為之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。且該合併改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，自應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。」之意旨（詳前開最高行政法院909號判決理由三㈠及本院原審判決理由四），顯然再審原告上開主張，業於前訴訟中提出並經原確定判決審酌，認無理由予以駁回，自無行政訴訟法第273條第14款再審事由。
㈣至於高雄縣鳳山地政事務所承辦人員朱國彬之證詞，亦經原
確定判決以：「．．．㈡嗣因該筆土地再與其餘相鄰八筆土地（其前次移轉現值分別為：15.7元、2,500元、103.4元、
83.7元、110.8元、112元不等）合併，故地政機關乃依前開平均地權條例施行細則第24條規定，分算變更其合併後系爭土地之前次移轉現值為25,851.7元，嗣後上訴人再於91年5月20日申報買賣移轉予訴外人國城建設股份有限公司，並向被上訴人申報按地政機關合併改算後之系爭1212地號土地登記謄本所載25,851.7元為前次移轉現值，計算土地增值稅為1,228,296元等情，為上訴人所不爭，足見上訴人極為明顯的墊高申報土地現值，並申請按優惠之自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其適用之稅率為10﹪；而一般用地稅率，分別為40%、50%、60%，該8筆土地原其漲價總數額不得適用自用住宅用地稅率，但因上訴人申請合併，合併後整宗土地為3,701平方公尺，經地價改算，雖原地價並無不一致，惟倘依上訴人之合併改算後之地價核課土地增值稅，則上訴人該8筆土地其配偶66年取得之原地價每平方公尺分別為：15.7元、2,500元、103.4元、83.7元、110.8元、112元不等，與地政機關改算後地價25,851.7元差額部份，乘以面積之總合計數，其漲價總數額全部按自用住宅用地稅率（10%）核課，按適用自用住宅用地稅率，依據土地稅法第34條規定，係有都市土地面積未超過3公畝（即300平方公尺）之限制，而上訴人如此土地現值之申報，則無面積限制。況查，上訴人其中一筆1213之21地號向配偶以買賣方式取得面積僅58平方公尺之土地，當期公告現值為每平方公尺27,000元，上訴人卻刻意將土地現值申報提高至每平方公尺1,637,932元，提高60倍之多，再申請適用自用住宅用地稅率10%，核課該筆土地增值稅。按『為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。』為平均地權條例第35條所明定，該土地現值並非土地自然漲價，而係由上訴人刻意墊高，藉由地政合併改算地價規定，欲藉以逃漏其他八筆土地之土地自然漲價數額，上訴人上述所為顯屬脫法行為，且違反租稅公平原則甚明。㈢．．．自不得以地政機關合併分算後之前次移轉現值25,851.7元為計算課稅之依據。」是以，系爭土地增值稅之核課並不以地政機關依合併分算時為基準點至明。準此，上開高雄縣鳳山地政事務所承辦人員朱國彬之證詞，亦經原確定判決審酌無訛。則再審原告以該證詞並未經原確定判決審酌而有行政訴訟法第273條第14款之再審事由，並不可採。
㈤再審原告另主張，本案縱應適用實質課稅原則，再審原告已
繳納之460餘萬元土地增值稅，原處分並未加以扣除，亦有行政訴訟法第273條第1項第14款再審事由云云；惟查，土地增值稅單單照編號：0000000號，核定稅額4,671,703元，其納稅義務人為陳榮盛，係訴外人陳榮盛因買賣移轉其所有鳳山市○○段○○○○○○○○號土地予再審原告，所核課之土地增值稅；然本件係再審原告移轉合併後1212地號土地予國城建設公司，納稅義務人為再審原告，兩者並不相同，即前已繳納稅額4,671,703元之納稅義務人並非再審原告，該項稅額自不得於再審原告之應納稅額中扣除。再以本件係再審原告不服再審被告核課合併後1212地號土地之土地增值稅，與訴外人陳榮盛出售鳳山市○○段○○○○○○○○號土地予再審原告，所核課之土地增值稅，係屬不同之土地現值稅申報案件，是再審原告主張前開已繳納之土地增值稅應於本件系爭土地增值稅中扣除，原確定判決亦疏未審酌，而有行政訴訟法第273條第1項第14款之重要證據漏未審酌之再審事由，容有誤解。至「利用共有物分割規避土地增值稅案件中，為墊高他筆土地之原地價而高報移轉現值之土地，於該併同辦理共有物分割之他筆土地，經稽徵機關依實質課稅原則補徵稅款之處分確定後，該高報之移轉現值如經當事人雙方共同申請更正，應准予受理」財政部94年5月18日台財稅字第09404535480號函釋在案，再審原告得依上開函釋規定由權利人與義務人共同向再審被告申請更正，核屬另案之問題，亦與本件無涉。
㈥末查，再審原告以縱本案應依實質課稅原則核課，依據平均
地權條例施行細則第24條「合併分算」規定，再審被告亦僅能開立1張1212地號之土地增值稅稅單，且再審原告僅需繳納28,884,414元之土地增值稅，惟再審被告卻開立9張土地增值稅稅單核課金額達29,119,317元，顯有溢增272,827元之土地增值稅，而有行政訴訟法第273條第1項第13款「發見未經斟酌之證物」之再審事由云云；經查，再審原告主張之稅額計算式，係一般正常交易案件之土地增值稅稅額計算，應無疑義，且平均地權條例施行細則第24條並非稅捐稽徵機關核課土地增值稅之依據，該條文係就土地合併與申報地價所為之規定，並非土地漲價總數額之計算規定。該合併改算後之原規定地價核與前次移轉時申報之現值，顯有不同，自不得以地政機關合併分算後土地謄本所載之「原規定地價或前次移轉現值」每平方公尺25851.7元計算漲價總數額核課土地增值稅。系爭土地合併前1213之21地號土地係經再審原告與其配偶，於91年2月4日以買賣為由按每平方公尺1,637,932元申報移轉現值，合計申報現值95,000,056元。則該筆土地經上開移轉，其前次移轉現值業已提高為每平方公尺1,637,932元，前次移轉現值為95,000,056元，該前次移轉現值已非每平方公尺27,000元，前次移轉現值1,566,000元，再審原告所列之土地增值稅計算式，將上開土地前次移轉現值仍列為1,566,000元，顯與事實不符，是其主張有溢增土地增值稅272,827元，自不可採。且系爭1212地號土地係由一筆買賣為原因取得之土地及八筆由配偶受贈取得之土地合併而成，其土地增值稅之核課，仍應依據土地稅法之相關規定。再者，其中八筆係由配偶相互贈與取得之土地，依據土地稅法第28條之2規定，不課徵土地增值稅，並無申報土地現值，是以，其「前次移轉時申報之現值」，依據同條文但書規定「但於再移轉第3人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」是再審被告依地號逐筆分單核定，並無不合。又再審原告主張前開事實，經本院前開確定判決以：「經查，原告於91年2月1日向其配偶陳榮盛買賣取得高雄縣鳳山市○○段1213之21地號土地，．．．被告受理申報並核定土地增值稅為29,119,317元等情，為兩造所不爭執，並有土地增值稅（土地現值）申報書、被告土地增值稅免稅證明書乙紙、被告土地增值稅繳款書九紙等影本附原處分卷可稽，洵堪信實。」（詳本院前開判決理由二）。再者，再審原告合併前1213之21地號土地，於本件移轉時並無土地漲價總數額，並無累進差額可資減除，惟再審原告所示之計算式，於減除累進差額仍將其土地現值列入一併減除，自屬有違。是再審原告上開主張，並無行政訴訟法第273條第1項第13款所謂「發見未經斟酌之證物」而得提起再審之事由。
三、綜上所述，再審原告之主張既不足取，則其依行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款規定，提起再審之訴，並無足採，業如前述，是再審原告提起本件再審之訴，請求廢棄本院91年度訴字第1137號判決及最高行政法院94年度判字第909號確定判決，並請求撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）及命再審被告應作成「以每平方公尺25,851.7元作為『前次移轉現值或原規定地價』，以核算土地增值稅」之處分，揆諸首開規定，為無理由，應予駁回。至兩造其餘陳述及主張，於判決結果無影響，爰不予論究、審酌，附此敘明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第281條、第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月30日
第二庭審判長法官江幸垠
法官簡慧娟法官戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國94年12月30日
書記官蔡玫芳