裁判字號：臺北高等行政法院93年簡字第864號判決
裁判日期：民國93年10月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十三年度簡字第八六四號
原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右右當事人間因綜合所得稅及罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十三年五月十四日台財訴字第○九三○○一六六九六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣本件原告為新陸開發股份有限公司（以下簡稱新陸公司）之股東，新陸公司於民國（下同）八十六年間出售土地之收益轉列資本公積，並於八十七年三月二十六日辦理資本公積轉增資，嗣於八十八年三月二十八日辦理減資，並以現金收回上開轉增資分配之股票，原告配發新台幣（下同）五八五、六○○元，被告機關遂認原告八十八年度綜合所得稅結算申報時，短漏報上開營利所得五
八五、六○○元，致短漏所得稅額六二、○六六元，乃核定綜合所得總額為九三
六、一三○元、淨額為七五九、六七五元，並補徵其當年度綜合所得稅六二、四一三元，嗣原告於九十二年五月二十九日自動補報自繳稅款五○、二二八元，被告乃核定應補稅額為一二、一八五元，並依所得稅法第一百十條第一項規定就所漏稅額六二、○六六元處罰鍰三一、○○○元。原告對被告核定其取自新陸公司營利所得五八五、六○○元，所為補稅及處以罰鍰不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：㈠新陸公司八十六年問出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返
還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。新陸公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理，股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係該公司永續經營中之商業經濟活動範圍符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人，仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被告機關不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。
㈡按司法院大法官議決釋字第四二０號解釋意旨，其精神是應課徵營利所得稅之課
徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他（第三人）。第二個時點為公司辦理清結算解散。本件股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。
㈢被告機關主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予計入取得
年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人（第三人）應課徵取得年度營利所得，才是正確租稅公平，被告機關大方開闢規避稅賦之門又不自知，且對新陸公司辦理減資將現金返還予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅。也就是如應課徵取得年度營利所得稅之股票，依據財政部八十三年六月十五日台財稅第000000000號函，轉讓予他人（第三人），就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金返還股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被告已違反正確租稅公平原則。
㈣依現行法令規定並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將現金退還予
股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第八條規定「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第十條規定「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」，其對於人民權益的之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本件新陸公司增資將現金返還予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本件新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點，應在新陸公司辦理清結算解散時。
㈤本件罰鍰部分：原告八十八年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理
增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，應免予處罰，理由如下：
⒈新陸公司八十六年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積再運用，資本
公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告機關不應課徵原告八十八年度綜合所得稅，相對不該處罰緩。
⒉原告係新陸公司股東，並非董、監事，未參與公司決策，確實不知斯陸公司決策
之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金還返股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰。（可參照高雄高等行政法院九十年度訴字第一九０九號判決）
三、本件關於原告營利所得部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所
得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第七十一條第一項及同法施行細則第十一條所明定。又依財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」及財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」上開解釋內容與系爭所得發生時所得稅法第十四條第一項規定意旨及實質課稅精神相符，應予適用。
㈡股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即
係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，容有未洽，自難加以適用。
㈢次查前揭財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋更與證券交易之
本質相悖，蓋證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。故財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，乃認為該函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不分，而免刊於所得稅法令彙編（八十七年版）。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。又新陸公司將巨額資產，先行增資旋後減資，而以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀形式上看來雖為二個法律行為，惟實質上卻為一個分配出售土地盈餘之行為，其於形式上規劃成兩行為之目的無非為使股東於收取其所分派公司財產（營利所得）後免於繳納所得稅，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第十四條第一項第一類規定，歸屬營利所得，併原告八十八年度綜合所得總額課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護，從而被告機關核定原告八十八年度有系爭營利所得，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。
四、本件關於罰鍰部分：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未
經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋所明示。另「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復經財政部八十二年十一月三日台財稅字第八二一五○一四五八號函釋在案。
㈡本件原告八十八年度短漏報其本人營利所得計五八五、六○○元，短漏稅額六二
、○六六元，原告雖於九十二年五月二十九日補申報並補繳稅額五○、二二八元，惟被告早於九十年八月二十三日以北區國稅二字第九○○三五三○三號函請新陸公司提供資料而著手調查，故不符稅捐稽徵法第四十八條之一「進行調查前」自動補報補繳免罰之規定，被告乃按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰計三一、○○○元（計至百元止），經核並無違誤。
㈢原告訴稱其本人並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程
及運作動機等情。查原告為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。是原告既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其雖非故意，仍難卸免過失漏報之責任，參諸首揭司法院釋字第二七五號解釋，原告自仍應受罰；被告依首揭規定，按漏稅額處罰鍰三一、○○○元，並無不合。
五、綜上所述，本件補稅及罰鍰處分於法並無不合，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，仍執前詞及個人主觀之見解，請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月二十九日
臺北高等行政法院第二庭
法官林文舟右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十三年十月二十九日
書記官呂美玲