裁判字號：高雄高等行政法院93年訴字第644號判決
裁判日期：民國93年10月29日
裁判案由：營利事業所得稅
高雄高等行政法院判決九十三年度訴字第六四四號
原告凱盟電子工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 李淑妃 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月十八日台財訴字第○九三○○一七二一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額新臺幣（下同）四七○、四七○元。嗣經被告查獲原告於民國（下同）八十九年七月一日起將依法申請抵減所得稅之設備租借予其關係企業倫碩科技股份有限公司（以下簡稱倫碩公司），被告以其於交貨之次日起三年內有出租情事，乃依行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條規定，核定投資抵減稅額為○元，並向原告追繳上開抵減稅額。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈原告於八十八年底發生財務危機後，於八十九年即改變經營模式為代工，適逢
倫碩公司進入市場，為求儘速占有市場，故委託原告代工，雙方因而簽訂代工契約。契約之主要內容即是原告提供代工之勞務，此從該契約之第三條約定：
「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用」足證原告和倫碩公司所簽訂之契約真意是「代工」契約，而非租賃契約，此由原告帳上並無租金收入亦足證明。此外，倫碩公司於八十九年度尚未招聘操作人員等，倘該設備係出租予倫碩公司，則該設備由何人操作？雖合約中出現出租人工、機器設備等文辭，但從倫碩公司帳冊所列並無薪資、勞健保、伙食費及機器設備之維修費用等項目支出，反是由原告帳列支付之情形觀之，足以證明原告與倫碩公司所定之契約為「代工」契約，而非「租賃」契約，今系爭契約用語雖有誤載，但根據過去事實及其他一切證據資料，以及原告和倫碩公司當時訂約之真意，都足以證明原告與倫碩公司所訂定之契約為「代工」契約，被告不應拘泥於文字，否則即有違最高法院十九年上字第四五三號、三十九年台上字第一○五三號判例意旨。
⒉倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報書中並無薪資、直接人工、間接
人工、勞健保費、伙食費及機器設備維修費等項目支出，反倒是由原告帳列支付之情形觀之，原告開給倫碩公司之憑證為「代工費用」與「勞務費用」，非「租賃費用」，足可證明雙方所訂合約確為「代工」契約，而非「租賃」契約。而倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報，亦經被告核定，復有倫碩公司八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書足憑。此外，倫碩公司八十九年度並未招聘操作人員，倘該公司有向原告租用機器設備，則該機器設備將由何人操作？抑且，倫碩公司和原告皆早於九十年間即將八十九年度營利事業所得稅結算申報相關資料提出，而本件查核事實係發生於000年00月二十二日，更足以證明原告和倫碩公司間所簽訂之契約是「代工契約」，而非「租賃契約」。何況，原告與倫碩公司嗣後並已將契約書筆誤之部分修正，亦有代工契約書足憑。又依網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條規定，「代工」並不包含在內，今原告之行為既是「代工」自非網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條所示應追繳抵減所得稅之對象。被告誤原告與倫碩公司之「代工」契約為「租賃」或「轉借」行為，並據此核定原告之投資抵減稅額為○元，並向原告追繳抵減之稅額，顯有誤認事實致適用法規錯誤之情形，從而被告原處分應予撤銷。
⒊「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」「
當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」行政訴訟法第一百三十六條、民事訴訟法第二百七十七條定有明文。經查：
⑴系爭契約中，一再出現「租賃」「借用物」，並有「加工費用」「勞務費用」用語，則系爭契約是否為租賃契約即有疑義。
⑵系爭契約第三條係寫明：「．．．．以甲方實際發生之（直接人工及製造費
用×1.04開立發票向乙方收取加工費用：以甲方實際發生之（管銷費用）×
1.257開立發票向乙方收取勞務費用。）」表明兩造契約為代工契約，則上述契約實不應遽認為租賃契約。
⑶因原告與倫碩公司間之契約為代工契約，所以雙方往來之單據憑證皆載明「
加工費用」與「勞務費用」，而非「租賃費用」，足以證明原告和倫碩公司間為加工行為，並非租賃行為，原告就此部分已盡舉證責任。
⑷倫碩公司曾於九十一年八月二十六日委託 王錦祥 會計師提出補充說明書，述
明原告以現有之設備與人力為倫碩公司代工，更足證明原告和倫碩公司間簽訂之系爭契約代工契約，而非租賃契約。
⑸被告一再主張原告和倫碩公司間之契約為「租賃契約」，但此既和原告與倫
碩公司往來憑證所示「代工費用」和「勞務費用」不符，則被告就原告與倫碩公司間確有「租賃契約」之真意與履行行為之事實，應負舉證責任。
乙、被告答辯之理由：⒈原告將其所有之機器、汽車、員工、土地及廠房出租，供其關係企業倫碩公司
使用，並明定使用期間、計費方式，有雙方租賃契約書可稽，故其所購買本得依行為時「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第八條第一項前段規定申請抵減所得稅之設備，因自八十九年七月一日起已非供其生產本身之產品，而係轉借予關係企業使用，自應補繳已抵減之所得稅款。原告雖主張機器設備皆存於工廠內，由其員工作為代工之用，實質上係為加工之性質云云，然原告所提出其與倫碩公司八十九年五月間所簽訂之「租賃契約書」，形式上不只名稱書寫為「租賃契約書」，實質上按契約內容以觀，均有詳細規定，足以證明原告係將機器、廠房及員工等提供予倫碩公司使用，並由倫碩公司支配，而倫碩公司因此則負擔使用之對價及損害賠償責任。依民法第四百二十一條規定，核其行為，應屬租賃行為，原告雖再補提其於九十一年十月一日另行訂定之「代工契約書」，並稱其係將契約書筆誤之部分修改，惟無非係事後彌縫行為。
⒉又若系爭契約是租賃行為，則統一發票應開立為「租賃費用」，而非「加工費
用」與「勞務費用」，而原告如此記載，乃系爭契約第三條之約定「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257向乙方收取勞務費用」為之，上開二項費用乃是倫碩公司向原告租用機器、廠房及員工所支付之對價，要不能因此遽謂系爭契約即屬「代工契約」。
理由
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：投資於自動化設備或技術。」、「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，於交貨之次日起三年內轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、報廢或經他人依法收回者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款，並自各抵減年度之所得稅結算申報期間屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第一款及行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條第一項前段所明定。
二、查原告九十年度營利事業所得稅結算申報，原列報投資抵減稅額四七○、四七○元，嗣經被告查獲原告於八十九年七月一日起將依法申請抵減所得稅之設備租借予其關係企業倫碩公司，被告以其於交貨之次日起三年內有出租情事，乃依網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條規定，核定投資抵減稅額為○元，此有原告九十年度營利事業所得稅結算申報書、購置機器設備核准適用投資抵減稅額統計明細表、租賃契約書等附於原處分卷內可稽，經核並無不合。
三、原告雖主張其於八十八年底發生財務危機後，於八十九年即改變經營模式為代工，適逢倫碩公司進入市場，為求儘速占有市場，故委託原告代工，雙方因而簽訂契約，由原告提供代工之勞務，從而原告和倫碩公司所簽訂之契約，其真意應是「代工」契約，而非租賃契約云云。惟查，依原告所提出其與倫碩公司於八十九年五月間所簽訂之「租賃契約書」，即明確表明立契約之出租人為原告（甲方），另承租人為倫碩公司（乙方），並稱：茲應乙方生產須求向甲方租借下列物品，經雙方協議條款如下，共資遵守：．．．．等語，由此文義觀之，原告為因應倫碩公司生產之需要，應是將其公司之物品「租借」予倫碩公司使用，而非以自己之工廠設備為倫碩公司提供勞務之「代工」行為，甚為明確。再者，如依契約書之內容觀之，雙方約定之契約條文共九條，其中第一條約定：「租借項目：機器、汽車、員工、土地廠房，如甲方之各基本資料明細（如，財產目錄；員工名冊；土地廠房座落於：高雄縣永安鄉永○○○區○○○路○○號．．．）」、第二條約定：「使用期間：．．．」、第三條約定：「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用。」、第四條約定：「本借用物在借貸期間修繕保養概歸乙方負責。」、第五條約定：「乙方對借用物之使用而不得為此外之使用又未經甲方之同意不得允許第三人使用借用物。倘乙方違背前項約定時甲方則得終止契約。」、第六條約定：「乙方受領交付借用物時起應以善良管理人之注意保管借用物管理不善，致遭受損毀或滅失時應負擔損害賠償責任。」、第七條約定：「借用期間屆滿或終止時乙方應將借用物返還甲方收回。」、第八條約定：「乙方應對使用標的物負連帶負其責任。」、第九條約定：「本契約一式二份甲乙各執一份為憑。」準此，在上揭各條文中，除第九條外，舉凡對於租借項目、使用期間、租借費用之計算、借貸使用期間修繕費之負擔（由倫碩公司負擔）、借用期間屆滿借用物之返還及危險負擔等諸項，均有詳細約定，在在足以證明原告係將其機器、廠房及員工等提供予倫碩公司使用，並由倫碩公司自行支配，而倫碩公司則因此而負擔使用之對價及損害賠償之責任，核其行為，應屬租賃之行為（民法第四百二十一條第一項參照），自無庸置疑。雖然，上揭契約條文中，或使用「租賃」、或使用「租借」、或使用「借用物」、或使用「借用期間」及「使用期間」等，前後不一，致難免發生系爭契約究為「租賃契約」﹖抑為「使用借貸」之疑惑，惟租賃與使用借貸，雖同為當事人約定一方以物交付他方使用，但二者性質迥不相同。其區別主要在於使用人是否支付代價予交付人。申言之，租賃為有償契約，而使用借貸則為無償契約，故如將物交由他人使用，而有收取對價者，不論其名稱如何，以及契約所用之文字如何，自係租賃契約而非使用借貸契約。經查，本件系爭租賃契約第三條既有「租借費用」之約定，而原告亦承認倫碩公司與原告間雙方的往來單據憑證確有「加工費用」與「勞務費用」之支付，是縱稱原告與倫碩公司簽訂之租賃契約書，其契約中誤用「租借項目」、「使用期間」、「租借費用」、「借用期間」及「借用物」等詞句，亦不影響系爭契約為「租賃契約」之本質。故被告指稱原告將適用投資抵減稅額之機器設備租與倫碩公司使用，洵非無據。從而原告主張其與倫碩公司所簽訂之契約，應是「代工契約」，而非「租賃契約」云云，委無足採。
四、又原告雖一再主張解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準。蓋由原告帳列支付之情形觀之，原告開給倫碩公司之憑證為「代工費用」與「勞務費用」，非「租賃費用」，足證雙方所訂合約確為「代工」契約，而非「租賃」或「轉借」契約云云。惟查，探求當事人真意係在當事人意思不明，確有爭議時始應參酌其他證據資料為其判斷之依據。故對於意思表示明確之法律關係，自無需再假探求真意之名，而曲解契約雙方當事人意思表示之原意。本件原告與倫碩公司於八十九年五月間所簽訂之契約書，不惟名稱已書寫為「租賃契約書」，且契約之內容，亦分別就租賃之客體、期間、費用及返還等事項，詳細規定於各條文中，則渠等就系爭契約為租賃契約乙事，應無意思不明之情形。再者，原告與倫碩公司資本總額均達一億元以上，均非屬小型企業，且其營利事業所得稅結算申報均委託會計師查核簽證，對於「代工」與「租賃」兩項顯不相同之名詞，應不致混淆誤用。原告主張系爭契約書雖書寫為「租賃契約書」，實因用語錯誤所致云云，殊難採信。從而原告雖嗣後再補提其與倫碩公司於八十九年十月一日另行訂立之「代工契約書」乙份，亦無非係事後彌縫之行為，並不足採。至原告另主張其於八十九年間開給倫碩公司之發票係載明「加工費用」與「勞務費用」，若系爭契約是租賃行為，則上述發票應開立為「租賃費用」，而非「加工費用」與「勞務費用」，事證明確，足以證明原告和倫碩公司間為代工行為，並非租賃行為云云，並舉出發票影本六紙為證。惟原告提出其於八十九年間開給倫碩公司之發票，其上之品名雖記載為「加工費用」與「勞務費用」，然倫碩公司之所以如此記載，乃係依系爭契約第三條之約定「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用。」為之，是上開二項費用乃是倫碩公司向原告租用機器、廠房及員工等所支付之對價，要不能因此而遽謂系爭契約即屬「代工契約」，原告是項主張，亦不足採。從而被告就原准予原告抵減稅額四七○、四七○元之投資抵減設備，認其於交貨之次日起三年內出租予他人，變更核定投資抵減稅額為○元，依法洵無不合。
五、綜上所述，原告上開主張，均無理由。被告以原告將原申報抵減稅額四七○、四七○元之投資抵減設備，認其於交貨之次日起三年內出租予他人，乃依行為時網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第八條規定，變更核定投資抵減稅額為○元，並向原告追繳上開抵減稅額，認事用法，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
六、又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十月二十九日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官戴見草法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十三年十月二十九日
法院書記官藍慶道