裁判字號：臺中高等行政法院92年簡字第108號判決
裁判日期：民國92年09月18日
裁判案由：綜合所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度簡字第一○八號
原告甲○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月八日台財訴字第０九二００００三三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告民國八十八年度綜合所得稅結算申報，一般扣除額採列舉方式，列報其配偶 廖麗郁 購屋借款利息扣除額新台幣（下同）三００、０００元，經被告初查核定剔除，並核定其綜合所得總額為二、三三六、六三二元，淨額為一、五三六、四三二元，應補稅額六五、四六八元。原告對購屋借款利息扣除額三００、０００元遭剔除不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
二、原告起訴主張系爭建物完成日期為七十九年九月四日，登記日期為七十九年二月六日，且屬自用住宅，原告配偶廖麗郁於七十七年十一月十日訂立不動產買賣契約書，購買總價款四二、五００、０００元，於七十九年十二月二十日以系爭房地為擔保，向彰化銀行彰化分行設定三一、０００、０００元之最高限額抵押，並於同年月二十七日向前揭銀行借款二五、六００、０００元，同時還款一七、
０００、０００元，故實際建築房屋之借款即房屋之自備款為二五、六００、０００元甚明﹔其利息支出即為二、一五六、五三一元無誤。且查該筆借款於八十八年十二月三十一日止，及八十九年十二月三十一日止，直至今日仍未返還。此外，被告所指鈞院前次判決謂：核與其於八十六年度綜合所得稅結算申報檢附之放款利息憑證所載計息本金為六、０００、０００元云云，亦與事實不符。實則，該六、０００、０００元是原告『南門路房地』之借款，前開判決就此所認，顯有誤會。另訴願決定認系爭借款餘額之利息，係短期擔保放款。殊不知銀行實務作業方式，銀行將不動產抵押貸款亦歸屬於短期擔保放款，且依銀行實務慣例，每年須提單一次。原告已於訴願書中，提出本件之估價單、綜合存款存摺及工程合約及原告配偶廖麗郁之彰化銀行綜合存款存摺內之存提交易明細等資料，原告確有向彰化銀行借款二五、六００、０００元整。復按，所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目明定「購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三００、０００元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除﹔納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」。查原告八十八年度綜合所得稅結算申報一般扣除額採列舉扣除額，而原告配偶廖麗郁自用住宅購屋借款利息計三００、０００元，被告自應依前揭規定，扣除原告配偶廖麗郁自用住宅購屋借款利息之三００、０００元。
三、被告答辯以，按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額˙˙˙（二）列舉扣除額˙˙˙５、購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所明定。次按「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」為行為時所得稅法施行細則第二十四條之三所明定。又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。原告本年度綜合所得稅結算申報之一般扣除額採列舉扣除額方式，列報其配偶廖麗郁自用住宅購屋借款利息三００、０００元，初查以其銀行出具借款餘額證明書為短期擔保放款，非購屋借款，遂予以全數剔除該筆購屋借款利息。原告主張自用住宅購屋借款利息可扣除三００、０００元云云，案經被告復查決定以，經查本案台中市中山地政事務所核發之土地登記簿謄本雖記載原告之配偶廖麗郁於七十七年十二月八日購買坐落台中市○區市○路○○○號房屋，於七十七年十二月九日向彰化商業銀行設定本金最高限額抵押權三一、０００、０００元，惟查與本案相關之八十六年度綜合所得稅結算申報系爭房屋之租賃所得必要損耗之費用列報購屋借款利息支出經被告否准認列，原告提起行政救濟案，業經鈞院駁回在案，依鈞院九十年度訴字第一一八三號判決略以：「查廖麗郁於放款之銀行帳戶其七十八年二月一日先由銀行帳戶中支出一、二二０、０００元，再於同日由銀行放款一二、０００、０００元，並分次支出八、五八二、九三五元及三、二五九、０六五元，計一
一、八四二、０００元，與尾款給付日之金額不符，且查該帳戶嗣後又陸續於七十八年三月二十一日分次向銀行各借款三、０００、０００元，二、０００、０００元及一二、０００、０００元等，核與其於八十六年度綜合所得稅結算申報檢附之放款利息憑證所載計息本金為六、０００、０００元及二五、六００、０００元二筆未符，又屬購屋給付尾款日後再行借款，亦難謂該等借款係用以購置系爭租賃標的物（房屋）；而依放款銀行彰化銀行彰化分行函復本院稱：廖麗郁七十八年二月一日所支領之金額八、五八二、九三五元係由原告甲○○申請開立匯票乙紙，付款行為該行總行營業部，另二十元為匯費；金額三、二五九、０六五元用於繳納稅金，另金額一、二二０、０００元乃利用聯行收付，於該行總行營業部提領等情，也與原告主張其於七十八年二月一日交付尾款一二、０００、０００元，分三次提款，計一一、八四二、０００元，差額一五八、０００元係以預留現金補足之情節不符。又依廖麗郁在放款銀行存摺顯示，該帳號七十八年一月二十三日存入一百零八萬元、七十八年二月一日存入五萬元等˙˙˙顯見廖麗郁在放款銀行之出入甚大，可證原告所提彰化銀行彰化分行出具之借款餘額證明書上載，廖麗郁所支付之利息係因短期擔保放款屬實，尤不得以本（八十六）年度支付短期擔保放款之利息支出核認為其配偶向金融機構借款購置房屋所支付之利息。」，是被告於復查八十六年度綜合所得稅時，已查明原告之配偶向銀行借款餘額二五、六００、０００元與購屋無關，則該筆借款延續至八十八年度（本年度）未還款餘額二五、六００、０００元之利息支出亦不得認為購屋借款利息。又據台中市稅捐稽徵處九十年十一月三十日中市稅財字第一０八三０四號函查告系爭房屋稅查詢表記載本年度該房屋仍有營業用面積，核與前揭法條規定自用住宅規定不符。綜上，原告提示彰化銀行出具截至八十八年十二月三十日止之借款餘額證明書載明系爭利息支出為短期擔保放款，而原告亦未提供該借款之資金係用於購屋之確實證明文件及資金流程，依前揭法條規定，自難核實認列，原核定否准認列自用住宅購屋借款利息三００、０００元，並無不合，復查後仍予維持。訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。原告於本件訴訟中稱系爭建物完成日期為七十九年九月四日，登記日期為七十九年二月六日，且係自用住宅，並於七十九年十二月二十日提供擔保，將最高限額擔保金額提高為本金最高限額三千一百萬元，復於同年月二十七日借款二五、六００、０００元，同時還款一
七、０００、０００元，故實際建築房屋之借款為二五、六００、０００元，其利息支出即為二、一五六、五三一元無誤﹔且查該筆借款於八十八年十二月三十一日止及八十九年十二月三十一日止，直至今日仍未返還，是原復查決定認此借款餘額之利息係短期擔保放款，殊不知銀行實務之作業方式，實則銀行將不動產抵押貸款，亦歸屬於短期擔保放款，且依照慣例，每年須提單一次，關於此部分，向彰化銀行彰化分行調查即可證明云云。查原告雖主張其於七十九年十二月二十七日向銀行借款二五、六００、０００元截至本年度仍未返還等情，惟查該借款日期與原告之配偶廖麗郁七十七年十二月八日購買建地（原卷第十五頁），七十九年九月四日自地建屋完成（原卷第十一頁）及原告訴願時提供工程合約所載總價五、六八０、０００元（原卷第八十頁）之日期與金額均不相符合，況與本案相同之八十六年度綜合所得稅結算申報系爭房屋之租賃所得必要損耗及費用列報購屋借款利息支出經被告否准認列，亦訴經鈞院九十年度訴字第一一八三號判決駁回在案（原卷第九頁），是原告仍復執前詞，所訴委不足採。基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，求為判決駁回原告之訴等語。
四、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除後之餘額，為個人之綜合所得淨額：˙˙˙二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：˙˙˙（二）列舉扣除額：˙˙˙５、購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以三十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除﹔納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」、「本法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：一、以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。二、納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。三、取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」為所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目及同法施行細則第二十四條之三所明定。按上開法律條文之立法目的，乃是為了達成「住者有其屋」之社會成長指標，鼓勵人民擁有自用住宅，而將因貸款購屋所生之利息負擔，在一定金額限度內（三十萬元），排除在「課稅所得」範圍之外。因此條文中所稱「納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息」，須為納稅義務人基於「購買自用住宅」之經濟目的，向金融機構借款，並在將取得之借款直接用於支付「購買自用住宅」之價金上，始有上開規定之適用﹔如係以自有資金購買自用住宅，事後因為另有經濟上之目的（例如投資創業需要資金或親友借貸等等），另以自有之房屋貸款，取得資金而運用於其他用途上，則不符合上開稅捐減免優惠之構成要件。至同法施行細則第二十四條之三規定之內容，僅是對上開法律條文所定「構成要件」事實應如何證明，所為之具體規定。又上開待證事實之證明，因屬租稅減免之優惠規定，依客觀證明責任之分配法則，應由主張享受其利益之納稅義務人負舉證責任，其證明方法則須參酌上開施行細則之規定，倘所提出之證據不足為事實之證明，自不能認所主張之事實為真實，從而即應認「符合租稅減免優惠構成要件」之待證事實未經明確證明，自不得享有上開租稅優惠。
五、原告主張其配偶廖麗郁貸款之客觀事實經過為，系爭建物完成日期為七十九年九月四日，登記日期為七十九年二月六日，屬自用住宅，廖麗郁於七十七年十一月十日訂立不動產買賣契約書，購買總價款四二、五００、０００元，於七十九年十二月二十日以系爭房地為擔保，向彰化銀行彰化分行設定三一、０００、０００元之最高限額抵押，並於同年月二十七日向前揭銀行借款二五、六００、０００元，同時還款一七、０００、０００元，實際建築房屋之借款即房屋之自備款為二五、六００、０００元，利息支出為二、一五六、五三一元。惟查上開二、
一五六、五三一元乃是事後增貸而生之利息，此時該等利息所對應之貸款本金，其用途是否用在支應「清償以往為支付購屋價金而借貸之舊貸款」一節，即已難使本院獲致確切之心證。且查廖麗郁於放款之銀行帳戶其七十八年二月一日先由銀行帳戶中支出一、二二０、０００元，再於同日由銀行放款一二、０００、０００元，並分次支出八、五八二、九三五元及三、二五九、０六五元，計一一、
八四二、０００元，與尾款給付日之金額不符，且該帳戶嗣後又陸續於七十八年三月二十一日分次向銀行各借款三、０００、０００元，二、０００、０００元及一二、０００、０００元等，與其於八十六年度綜合所得稅結算申報檢附之放款利息憑證所載計息本金為六、０００、０００元及二五、六００、０００元二筆未符，又屬購屋給付尾款日後再行借款，亦難謂該等借款係用以購置系爭租賃標的物（房屋）；而依放款銀行彰化銀行彰化分行九十年九月十三日彰字第二六七一號復函載：廖麗郁七十八年二月一日所支領之金額八、五八二、九三五元係由原告甲○○申請開立匯票乙紙，付款行為該行總行營業部，另二十元為匯費；金額三、二五九、０六五元用於繳納稅金，另金額一、二二０、０００元乃利用聯行收付，於該行總行營業部提領等情，也與原告主張其於七十八年二月一日交付尾款一二、０００、０００元，分三次提款，計一一、八四二、０００元，差額一五八、０００元係以預留現金補足之情節不符。又依廖麗郁在放款銀行存摺顯示，該帳號七十八年一月二十三日存入一百零八萬元、七十八年二月一日存入五萬元等˙˙˙顯見廖麗郁在放款銀行之出入甚大，可證原告所提彰化銀行彰化分行出具之借款餘額證明書上載，廖麗郁所支付之利息係因短期擔保放款屬實，自不得以其支付短期擔保放款之利息支出核認為其配偶向金融機構借款購置房屋所支付之利息。有本院九十年度訴字第一一八三號判決正本可參（原處分卷第一頁至第九頁）。是被告於復查原告八十六年度綜合所得稅時，已查明原告之配偶向銀行借款餘額二五、六００、０００元與購屋無關，則該筆借款延續至八十八年度（本年度）未還款餘額二五、六００、０００元之利息支出亦不得認為購屋借款利息。另原告所稱於七十九年十二月二十七日向銀行借款二五、六００、０００元截至本（八十八）課稅年度未還等情，亦與原告配偶廖麗郁七十七年十二月八日購買建地（原處分卷第十五頁），七十九年九月四日自地建屋完成（原處分卷第十一頁），及於訴願時提供工程合約資料所載總價五、六八０、０００元（原處分卷第八十頁）之日期及金額不相符合。原告主張系爭短期擔保放款係直接用於支付購買自用住宅之價金上，自無從信為真實。另查，依原處分卷所附台中市稅捐稽徵處九十年十一月三十日中市稅財字第一０八三０四號函查系爭房屋稅查詢表記載，系爭房屋於本（八十八）年度仍有營業用面積（原處分卷第十九頁至第二十一頁），亦不符自用住宅之規定。從而，本件原告所為主張，委無可採，被告原處分（復查決定）否准認列，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告所訴為無理由，應予駁回。本件事證已明確，原告其餘陳述及舉證，不影響本件判決結果，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十八日
臺中高等行政法院第四庭
法官黃淑玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年九月十八日
法院書記官許巧慧