裁判字號：最高行政法院99年判字第768號判決
裁判日期：民國99年07月29日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
99年度判字第768號上訴人甲○○訴訟代理人 林昇平 被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人 鄭義 和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月25日臺中高等行政法院97年度訴字第212號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，原列報取自祭祀公業 林成祖 等五公業因終止耕地三七五租約給付之補償費所得新臺幣（下同）375,000元（給付總額750,000元×1/2）之其他所得，經財政部臺灣省北區國稅局核定為5,625,000元（375,000元＋5,250,000元），通報被上訴人所屬南投縣分局歸課綜合所得總額5,691,426元，補徵應納稅額1,448,780元，並以上訴人漏報利息及其他所得，依所得稅法第110條第1項規定，按有無扣免繳憑單所漏稅額各5,797元及1,439,181元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計720,700元（計至百元止）。上訴人不服，就其他所得及罰鍰部分，申經復查結果，獲准追減其他所得2,625,000元及罰鍰470,300元。
上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：其因終止耕地三七五租約，所收補償費6,000,000元，其中750,000元屬平均地權條例第77條第1項地價補償，業已依法申報89年度個人綜合所得稅在案，為兩造所不爭。另5,250,000元補償費係包括⑴依平均地權條例第77條第1項前段規定之土地改良物已支付費用之損害補償3,208,333元（土地改良補償費458,333元、地上物補償費833,333元、灌溉設施補償費666,667元、土地改良物補償費833,333元及重置補償費416,667元）⑵尚未收穫農作（畜作）改良物損害補償1,750,000元（耕作物補償費916,667元及收益減少補償費833,333元）⑶上訴人與出租人訴訟和解，達成放棄臺北市○○區○○段○○段第546地號永久租賃權之租賃利益，所收到之訴訟補償費291,667元。上述第⑴⑵項補償依財政部79年4月7日台財稅第000000000號函、財政部86年3月12日台財稅第000000000號函、財政部84年8月16日台財稅第000000000號函、財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函、最高行政法院91年12月12日91年判字第2238號判決及司法院釋字第607號解釋（理由段），均認前開平均地權條例第77條之「土地改良物已支付費用之損害補償」及「尚未收穫農作（畜作）改良物損害補償」，屬填補上訴人「所受損害」，免課個人綜合所得稅。第⑶項「訴訟補償費」之損害補償，則係上訴人與出租人訴訟和解，達成放棄臺北市○○區○○段○○段第546地號永久租賃權之租賃利益。是上訴人放棄永久租賃權之「所受損害」與平均地權條例第77條無關，更與所得稅法第14條第3項變動所得無關，依財政部83年6月16日台財稅第000000000號函規定，免課個人綜合所得稅，被上訴人認此項訴訟損害補償，屬所得稅法第14條第3項之變動所得，半數免稅、半數課稅，即有適用所得稅法第14條第3項不當之違背法令云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：查祭祀公業林成祖等五公業因終止坐落臺北市○○區○○段○○段第46、95、158、286、287、288、289地號土地之耕地三七五租約，與上訴人與其他佃農等11人協議收回耕地，依平均地權條例第77條規定，於89年度給付上訴人補償費合計6,000,000元，有補償契約書、協議書、補償費明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及該五公業管理人 林俊宏 談話筆錄影本可稽，並為上訴人所不爭。次查上開補償契約書第2款雖約載「甲方（林成祖等五公業）願另補償乙方（上訴人及其他佃農等11人）因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」然被上訴人函請上訴人提示該等受補償物之證明資料供核，有掛號郵件收件回執可稽，惟其僅提示85年間上開土地之租約正產物及租額明細表影本，自不足認其主張之事實為真實。惟系爭補償費既同屬因終止三七五租約所給予之補償費，依前揭稅法規定，即得僅以半數作為所得，原核定其他所得5,625,000元（復查決定誤植為5,271,146元）復查後乃予追減2,625,000元。按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由行政機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故有關系爭補償費係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項（成本與費用），倘有不明，自應由上訴人負舉證之責，上訴人之舉證不足以證明其為損害賠償之事實，被上訴人依行為時所得稅法第14條第1項第10款及第3項規定，認定系爭補償費為變動所得，依其半數為課稅所得，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行為時平均地權條例第77條第1項規定：「耕地出租人依前
條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」依此規定，耕地承租人取得之補償費依其性質有1.土地改良支出費
2.未收獲之地上農作改良物3.由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3分之1補償承租人。次按行為時所得稅法第14條第3項明定，耕地出租人收回耕地依平均地權條例第77條所給予之補償為變動所得，按其給予數額之半數為課稅所得，半數免稅。核其條文，並無規定僅有「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價補償」為變動所得，故「土地改良支出費」及「未收獲之地上農作改良物」依所得稅法第14條第3項亦包括在變動所得性質內，承租人在收取此項補償費時，無需舉證其成本費用，即可以半數免稅，半數課稅。又負擔處分之要件事實，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故有關系爭補償費係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項（成本與費用），倘有不明，自應由上訴人負舉證之責。本件上訴人無法提示具體資料證明其89年度因祭祀公業林成祖等五公業為終止租約，以取回位於內湖科學園區內派下土地另為租售，而給付之其他補償費5,250,000元確屬損害賠償，為上訴人所不爭，自難認其主張為真實，合先陳明。再本件與因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，性質完全不同，上訴人主張應適用財政部79年4月7日台財稅第000000000號函、91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋及司法院釋字第607號解釋等節，顯有誤會。
㈡本件土地出租人因終止耕地三七五租約，依平地地權條例第
77條規定補償承租人之補償費明細如下：1.地價補償費2400萬元（上訴人占1/32，收取75萬元）。2.其他補償費1億2600萬元（上訴人占1/24，收取525萬元），包括：⑴耕作物補償費2,200萬元（上訴人占1/24，收取91.67萬元）。⑵土地改良補償費1,100萬元（上訴人占1/24，收取45.83萬元）。
⑶地上物補償費2,000萬元（上訴人占1/24，收取83.33萬元）。⑷灌溉設施補償費1,600萬元（上訴人占1/24，收取66.67萬元）。⑸土地改良物補償費2,000萬元（上訴人占1/24，收取83.33萬元）。⑹重置補償費1,000萬元（上訴人占1/24，收取41.67萬元）。⑺收益減少補償費2,000萬元（上訴人占1/24，收取83.33萬元）。⑻訴訟補償費700萬元（上訴人占1/24，收取29.17萬元）。而上述補償費有土地出租人與承租人所訂補償契約書、協議書可稽。第1.項之地價補償費，上訴人取得75萬元，已自行申報半數37.5萬元為變動所得，為雙方不爭之事實。而本件之爭點在於，上訴人取得之其他補償費525萬元，是否為變動所得，或是免稅所得？核其性質，上述土地改良補償費1,100萬元（上訴人占1/24，收取45萬8,333元）、地上物補償費2,000萬元（上訴人占1/24，收取83萬3,333元）、灌溉設施補償費1,600萬元（上訴人占1/24，收取66萬6,667元）、土地改良物補償費2,000萬元（上訴人占1/24，收取83萬3,333元）及重置補償費1,000萬元（上訴人占1/24，收取41萬6,667元），合計上訴人取得320萬8,333元，揆諸首揭規定，屬「土地改良支出費」，應列為變動所得。另耕作物補償費2,200萬（上訴人占1/24，收取91萬6,667元），屬「未收獲之地上農作改良物」，亦應列為變動所得，上訴人不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，被上訴人將之列為變動所得，半數課稅，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。上訴人主張依財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函、84年8月16日台財稅字第841641639號函、86年3月12日台財稅字第861886328號函、91年1月31日台財稅字第0910450396號函規定，其所收取之上述補償費均為損失補償，應為免稅云云，經核上述財政部79年4月7日、84年8月16日、86年3月12日及91年1月31日函釋，均已因財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令、91年1月31日台財稅第0000000000號函、第0000000000號函規定自91年1月1日起不再援用，故上訴人免稅之主張核無足採。
㈢另有關收益減少補償費2,000萬元（上訴人占1/24，收取83
萬3,333元），核其性質不屬於平均地權條例第77條第1項規定之補償費，非所得稅法第14條第3項規定之變動所得，應屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」，應由上訴人舉證證明其成本費用，以扣除後餘額列為課稅所得。被上訴人於96年11月14日以中區國稅法二字第0960052279號函請上訴人提示證明資料供核，而上訴人未能提供，無法證明其成本費用數額，應以全額83萬3,333元列為其他所得課稅。另訴訟補償費700萬元（上訴人占1/24，收取29萬1,667元），核其性質亦非屬平均地權條例第77條第1項規定之補償費，非所得稅法第14條第3項規定之變動所得，按財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函規定：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（按：本案行為時已改為第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」上訴人無法證明此部分是填補上訴人所受損害，亦本應將29萬1,667元列為其他所得課稅，而被上訴人逕認列為變動所得，以其半數為課稅所得，依不利益變更禁止原則，仍應予以維持。
㈣上訴人收受系爭525萬元補償費，屬平均地權條例第77條第1
項及所得稅法第14條第1項及第3項規定之所得部分，上訴人縱無故意亦有過失，未列入所得申報，被上訴人以行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定予以處罰，亦無不合。
㈤至於上訴人所舉司法院釋字第607號解釋（理由段）及本院9
1年度判字第2238號判決，與本件案情各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免稅之依據。從而上訴人所訴各節，均無足取，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、本院按：㈠按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建
築或出售作為建築使用時，得終止租約。」、「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額1/3給予補償」為平均地權條例第76條第1項、第77條第1項所明定；前述所得稅法第14條第3項且規定：「個人綜合所得總額中，如有…因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」是於有因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定取得之補償，納稅義務人乃免就該補償之成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額。核所得稅法第14條第3項既僅規定：「依平均地權條例第77條規定，給予之補償」而未限定於「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3分之1」之補償範疇始得享有半數免稅之優惠，系爭規定增列意旨又係藉列為變動所得，來減輕耕地承租人之負擔，是無論由文義或目的解釋，均應認平均地權條例第77條另規定有關「改良土地所支付費用」、「尚未收獲之地上農作改良物」之補償，亦在所得稅法第14條第3項所指變動所得之列，納稅義務人無庸再舉證其成本費用，即得享有半數免稅之優惠，以利納稅義務人。至該條增列立法說明：「耕地出租人終止租約收回耕地時，應就終止租約當期之公告土地現值減除土地增價（值）稅後餘額1/3補償承租人，此項補償費收入係屬本法第14條第9類其他所得（註：現行法為第10類），茲為減輕承租人（佃農）之負擔，爰將此補償費收入列為變動所得，予以減半課稅。」顯係例示說明，基於減輕耕地承租人負擔之增列意旨，當無將平均地權條例第77條所規定之其他補償排除之理，且明所得稅法所稱「其他所得」與「變動所得」係屬不同層次之概念，並非相互排斥。上訴人主張「土地改良物已支付費用」及「尚未收穫農作改良物」之補償並不在所得稅法第14條第3項所指之變動所得之列云云，核屬上訴人一己之歧異見解，要無可取。
㈡復按所謂「收入」於所得稅法上乃指特定權利主體所新取得
且終局保有其所有權之財產。上訴人取得系爭5,250,000元之補償費，乃其於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入，洵堪認定。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得（同法第4條第1項第3款僅規定：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」得免稅），且非在同法第14條第1項第1至9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因前述所得稅法第14條第3項規定，上開補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，上訴人乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額（財政部89年6月23日台財稅字第0890040057號函釋說明參照），然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，依前開說明，仍應由上訴人就此收入之成本、費用及損失內容，負客觀之舉證責任。再損害賠償之範圍係包括所受損害及所失利益，而所失利益之賠償，係屬新取得之收入，仍應納入課徵綜合所得稅之範疇，既如前述，是上訴人主張上述收入係屬填補既有財產損害部分，亦應由上訴人就此有利於其之事實舉證說明。本件上訴人未申報之收入即祭祀公業林成祖等五公業（土地出租人）依補償契約書及協議書給付上訴人（承租人）之補償，包括耕作物補償費2,200萬元（上訴人占1/24，收取91.67萬元）、土地改良補償費1,100萬元（上訴人占1/24，收取45.83萬元）、地上物補償費2,000萬元（上訴人占1/24，收取83.33萬元）、灌溉設施補償費1,600萬元（上訴人占1/24，收取66.67萬元）、土地改良物補償費2,000萬元（上訴人占1/24，收取83.33萬元）、重置補償費1,000萬元（上訴人占1/24，收取41.67萬元）、收益減少補償費2,000萬元（上訴人占1/24，收取83.33萬元）、訴訟補償費700萬元（上訴人占1/24，收取29.17萬元）等8項，總計1,260萬元（上訴人受領其中525萬元）。上訴人雖檢附補償契約書、臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決、祭祀公業派下員大會會議記錄等資料主張本件部分耕地上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，惟並未能提示本件耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足證明確有補償費之收入，惟仍不足證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍。況依祭祀公業林成祖等五公業之管理人林俊宏於被上訴人調查處之陳述，其稱因 林清火 係祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償，無從認定補償金額屬免稅之所受損害範圍；及上訴人於原審法院聲請傳訊之證人即出租人祭祀公會總幹事簡昭堂於準備程序之證述，亦未就該祭祠公業委員會究如何查估認定承租人之損失及其計算依據等為任何具體之說明或提出相關認定與計算之憑據，尚難以其證言即認定依協議書給付之補償費用，即係上訴人實際上所受之損失。是以，原判決就其中土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費屬「土地改良支出費」，耕作物補償費屬「未收穫之地上農作物改良物」，均屬變動所得，上訴人不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，被上訴人將之列為變動所得，半數課稅，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。而有關收益減少補償費及重置補償費，核其性質非屬「所受損害」，屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」應由上訴人舉證證明其成本費用，以扣除後餘額列為課稅所得。而上訴人未能提供，無法證明其成本費用數額，應以全額列為其他所得課稅；及訴訟補償費，核其性質亦非屬平均地權條例第77條第1項規定之補償費，非所得稅法第14條第3項規定之變動所得，依財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函規定，上訴人無法證明此部分是填補上訴人所受損害，亦本應將該補償費均應列為其他所得課稅，而被上訴人逕將重置補償費、收益減少補償費及訴訟補償費列為變動所得，以其半數為課稅所得，雖有未合，惟基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持，則系爭補償費屬平均地權條例第77條第1項及所得稅法第14條第1項及第3項規定之所得部分，上訴人未列入所得申報，被上訴人依其半數為課稅所得，並無不合等情，業據原判決詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明。經核尚與經驗及論理法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當之違法。上訴人主張其已竭盡舉證責任，證明系爭補償費用係屬免稅補償收入云云，即不可採。
㈢又本件係私人間協議終止租約所獲之補償費，與因政府舉辦
公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，性質不同，上訴人仍執前詞，援引財政部79年4月7日台財稅第000000000號、84年8月16日台財稅第000000000號、86年3月12日台財稅第000000000號函及91年1月31日台財稅第0000000000號函釋、本院91年度判字第223號判決、及司法院釋字第508號及第607號解釋，主張系爭5,250,000元屬損害賠償性質，免負舉證責任亦免納所得稅云云，顯係誤解。另財政部66年7月15日台財稅第34616號函釋雖規定，個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得建物以外之地上物補償費免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。惟該函係以補償地上物損失或填補損害為前提，始可免徵所得稅，而本件系爭補償費，上訴人未究其屬損害賠償或非屬填補損害前，即主張依前揭財政部函釋之內容係屬損害賠償性質，免納所得稅，亦不足採。
㈣「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報
書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為上揭行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。本件上訴人89年度綜合所得稅結算申報，漏報前開補償費所得之違章事實，業如前述。上訴人當年度既有是類應稅所得，即應依行為時所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅款，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務。上訴人辦理系爭年度綜合所得稅結算申報時，即應注意查明該項所得之屬性，依法誠實申報，卻應注意能注意而未注意查明致漏未申報，縱非故意亦難辭過失之責任。是以，上訴人違反前開所得稅法第11條第1項之行為，被上訴人依上揭規定對上訴人處以罰鍰，於法洵無不合。
㈤原判決業已敘明「本件事證已臻明確，兩造其餘陳述於判決
結果不生影響，無庸一一論列」等語，雖未就上訴人於原審所提尚未收穫農作（畜作）改良物係屬所得稅法第14條第1項第6類之「自力耕作、漁、牧、林、礦」所得，可依財政部90年1月20日台財稅字第900450705號函，按收入額之100％扣除必要成本費用乙節，加以論駁，惟尚不影響於判決之結果，即與所謂判決不備理由之違法情形不相當。
㈥綜上所述，上訴人之主張並無可採。原判決將訴願決定及原
處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年7月29日
最高行政法院第三庭
審判長法官高啟燦
法官黃淑玲法官胡方新法官黃合文法官王碧芳以上正本證明與原本無異中華民國99年7月30日
書記官邱彰德