裁判字號：高雄高等行政法院96年簡字第259號判決
裁判日期：民國96年08月21日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決
96年度簡字第259號原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年4月18日台財訴字第09600111170號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告93年度綜合所得稅結算申報，與其配偶 鍾雅萍 所得分開申報，且未於申報書內載明配偶資料及關係，又涉嫌漏報其本人及配偶之營利、薪資、利息及執行業務等所得計新台幣（下同）917,314元，分別違反行為時所得稅法第15條及第71條第1項規定，案經被告查獲，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額5,307,640元、淨額4,333,290元、應納稅額806,729元，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額206,694元處以1倍之罰鍰計206,600元（計至百元止），復依財政部76年3月4日台財稅第0000000號函釋意旨，將原告夫妻所得合併計算應納稅額按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除已扣繳稅款後，核定原告應補稅額145,358元，併按原告夫妻應罰所得總額比例計算，核定原告應處罰鍰為196,592元。原告對核定應補稅額及罰鍰等項目不服，申請復查，旋撤回應補稅額乙項復查之申請，被告對罰鍰乙項查核結果，復查遞予維持原核定。原告就已撤回之應補稅額及罰鍰等項目仍表不服，提起訴願，復具狀撤回應補稅額乙項之訴願申請，訴願機關就罰鍰乙項決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：（一）查財政部上揭駁回訴願之決定，其所據理由綜列如下：１、按「夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自己構成違法責任。」最高行政法院64年度判字第727號著有判例。又「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之差額認定。」復經財政部69年4月30日台財稅第33449號函釋在案。２、本件訴願人93年度綜合所得稅結算申報，與其配偶鍾雅萍所得分開申報，且未於申報書內載明配偶資料及關係，又涉嫌漏報其本人及配偶之營利、薪資、利息及執行業務等所得計917,314元，分別違反行為時所得稅法第15條及第71條第1項規定，案經原處分機關查獲，併課訴願人當年度綜合所得稅，除核定補徵稅額外，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額206,694元處以1倍罰鍰計206,600元(計至百元止)，惟因考量訴願人與其配偶分居之事實，乃按訴願人漏報應罰所得總額占夫妻漏報應罰所得總額之比例計算，核定訴願人應處罰鍰為196,592元。３、惟考量夫妻分居之事實，參據臺灣地區各稅捐稽關第22次行政救濟暨違章業務聯繫會議提案第5案決議：「．．『類此案件，如經查明分居屬實，其應補稅額反罰鍰准按個人應稅額占夫妻應稅所得總額比例計算，分別以夫、妻為納稅義務人發單補徵，並分別為違章主體裁罰緩。．．．』．．決議：罰鍰按個人漏報應罰所得總額占夫妻漏報應罰所得總額之比例分單裁罰」，是核定裁處罰鍰196,592元，揆諸首揭規定，並無不合等由。４、訴願人93年度綜合所得稅結算申報，夫妻分開申報且未於申報書載明配偶資料及關係，又漏報本人及配偶之營利、薪資、利息及執行業務等所得計917,314元，致短漏報所得稅額206,694元。（二）按上級機關所作的統一法律解釋，下級機關故受其拘束，其權源乃是來自行政機關基於行政事務的指揮監督而來，其拘束力自不及於法院。故法院適用法律時，儘管行政機關所為行政釋示是一種正確的判斷，法院亦不受其拘束（有司法院釋字第137號、216號解釋足資參照)。又解釋行政命令之從寬或從嚴，要應以配合社會需要並維護群體利益為前提，即其形成有利的行政慣例。被告引據財政部69年4月30日台財稅字第33449號函釋：「夫妻分開申報而未能申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法規戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰」，然所得稅法第15條第1項規定「漏報」或「短報」，並未明定應於申報書寫明配偶關係，是以被告適用法規顯有逾法定權限及有違行政程序法第4條所規定之明確性。（三）再按稅捐申報行為，其性質上具有觀念通知之準法律行為，兼具意思表示之性質，故納稅義務人依法誠實申報稅捐後，其申報義務當即歸於消滅，對於稽徵機關亦發生某種程序上之拘束力，稽徵機關不得任意核定稅額，依所得稅法第15條第2項規定：「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳」，按該規定係【得分開計算，合併申報】，顯然非屬強行規定。查原告於91年1月2日自高雄市○○區○○街○○○號7樓遷出，未與配偶鍾雅萍同戶而分居，故92年度綜合所得稅申報時，即分開申報所得，被告從未通知更正或處罰，原告自認信賴夫妻分別申報應為稅法所許，故原告93年度之綜合所得稅之申報自循前一年度(92年度)方式據實辦理申報，並檢附各項所得扣繳憑單申報所得總額3,274,394元淨額為2,733,394元，至於配偶所得已分居多年故未提供相關扣繳憑單，交由原告合併申報，故當然各自申報，於法並無不合，申請復查對此項申辯漏未加審核，且於復查決定書亦未敍明不予採納之理由，顯有可議。（四）第查，稅捐之規避，係指迴避課稅要件之滿足本身之行為，而逃漏稅捐行為乃以虛偽或其他不正當行為構成要件，兩者行為截然迥異，是以稅捐之規避之形成要件，須納稅義務人使用濫用法律的形成可能作為稅捐規避之手段，且須有規避之意圖，因此，當稅法規定「夫妻」之概念時，首當正確的考慮「民法上之婚姻」，外尚應考慮到夫妻經濟上、感情上共同生活或分居生活之事實概念。查所得稅法第15條第2項係規定本人或配偶之薪資所得「得」分開計算稅額，由納稅義務人究指「夫」或「妻」亦久明確，再原告已依所得稅法第71條第1項規定之申報期限申報，於法並無不符，蓋行政命令不得超越本法規定。（五）次查，目前社會夫妻分居之情形甚為普通，故已有修法加以明定之趨勢，被告據臺灣地區各稅捐稽徵機關第22次行政救濟暨違章業務聯繫會議提案第5案決議：
「．．類似案件，如經查明分居屬實，其應補稅額及罰鍰准按個人應稅所得額占夫妻應稅所得總比例計算」，然原告與配偶鍾雅萍確已分居，此有協議書內容可按，又分居設籍居住，已符夫妻分居之事實，縱未合併申報，但依據「93年度綜合所得稅違章案夫妻分開申報漏稅額計算表」，所載鍾雅萍應罰所得額僅為44,696元，被告竟罰鍰計206,600元，顯有違誤。（六）復按所得法第15條第2項規定：「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算數額，由納稅義務人合併申報，但並未名定夫妻分居者，應於申報書註明分居之事實，是以此項協力義務不能加諸於納稅義務人，換言之，法令不得因申報書未載明配偶資料及關係，即認為涉嫌漏報所得，此可參照司法院釋字第318號解釋:「納稅義務人與配偶合併課稅時，如納稅義務人與所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額較之單獨計算稅額，增加其稅額者，而與租稅公平原則有此不符」甚明。原告與鍾雅萍早已分居，故於辦理93年辦理綜合所得稅時未合併申報，再納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，與逃漏稅捐之處漏稅罰，不得採併罰，此有司法院第503號解釋可按云云，爰聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
三、被告則以：（一）按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。……納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第15條第1項前段、第2項前段及第110條第1項所明定。次按「夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自已構成違法責任。」最高行政法院64年度判字第727號著有判例可資參照。又「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額之和後之差額認定。」為財政部69年4月30日台財稅第33449號函所明釋。（二）查原告本年度綜合所得稅雖已辦理結算申報，惟與配偶鍾雅萍分別填寫兩份綜合所得稅結算申報書，申報書內互不填載配偶姓名、身分證統一編號，亦未註明夫妻分居等資料，且短漏報原告與其配偶營利、薪資及利息等所得計917,314元，核有違反所得稅法第71條第1項規定，被告乃依首揭規定核定漏稅額206,694元，並按漏稅額裁處1倍之罰鍰206,600元，惟考量夫妻分居之事實，參據臺灣地區各稅捐稽徵機關第22次行政救濟暨違章業務聯繫會議提案第5案決議：「…『類此案件，如經查明分居屬實，其應補稅額及罰鍰准按個人應稅所得額占夫妻應稅所得總額比例計算，分別以夫、妻為納稅義務人發單補徵，並分別為違章主體裁處罰鍰。…』…決議：罰鍰按個人漏報應罰所得總額占夫妻漏報應罰所得總額之比例分單裁罰」，是核定裁處罰鍰196,592元，揆諸首揭規定，並無不合，應予維持。（三）原告稱所得稅法第15條第2項未明確強行規定夫妻「應」合併申報乙節，查我國綜合所得稅制度，係以家庭為申報基本單位之合併申報制，即夫妻、受扶養親屬之所得均應合併報繳，惟准許納稅義務人之配偶得就薪資所得分開計稅再由納稅義務人合併報繳，以減輕薪資所得者稅負。原告對所得稅法第15條第2項規定所為之解釋，顯係誤解法令，首予敘明。次查原告與其配偶本年度漏報應罰所得分別869,347元及44,257元，合計漏報應罰所得913,604元，所漏稅額206,694元。依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，夫妻所得分開申報逃漏所得稅者，處所漏稅額1倍罰鍰為206,600元；再按原告漏報應罰所得總額占夫妻漏報應罰所得總額之比例分單裁罰，是核定裁處罰鍰196,592元（計算式：206,600元×869,347元/913,604元）尚無違誤。另查原告與配偶鍾雅萍92年度綜合所得稅結算申報，雖採分開方式申報，惟渠等於結算申報書內均有依規定載明配偶姓名、身分證統一編號，及夫妻分居之註記，是原告所述各節均無足採，請予駁回等語資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件被告代表人原為 邱政茂 局長，嗣於本院審理中已變更為乙○○局長，被告以新任代表人乙○○局長聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
五、按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。......。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第15條第1項、第2項、第71條第1項及第110條第1項所明定。次按「夫妻分別申報且申報書內配偶欄互不填載，以規避累進稅負，自已構成違法責任。」最高行政法院64年度判字第727號著有判例。又「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第110條第1項歸戶補稅送罰。其漏稅額計算，應以夫妻合併課徵計算之應納稅額，減除夫妻分開申報各自計算之應納稅額後之差額認定。」復經財政部69年4月30日台財稅第33449號函釋在案。
六、本件原告93年度綜合所得稅結算申報，與其配偶鍾雅萍所得分開申報，且未於申報書內載明配偶資料及關係，又涉嫌漏報其本人及配偶之營利、薪資、利息及執行業務等所得計917,314元，分別違反行為時所得稅法第15條及第71條第1項規定，案經被告查獲，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額5,307,640元、淨額4,333,290元、應納稅額806,729元，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額206,694元處以1倍之罰鍰計206,600元（計至百元止），復依財政部76年3月4日台財稅第0000000號函釋意旨，將原告夫妻所得合併計算應納稅額按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除已扣繳稅款後，核定原告應補稅額145,358元，併按原告夫妻應罰所得總額比例計算，核定原告應處罰鍰為196,592元。原告對核定應補稅額及罰鍰等項目不服，申請復查，旋撤回應補稅額乙項復查之申請，被告對罰鍰乙項查核結果，復查遞予維持原核定。原告就已撤回之應補稅額及罰鍰等項目仍表不服，提起訴願，復具狀撤回應補稅額乙項之訴願申請等情，業經兩造分別陳明在卷，且有原告及其配偶鍾雅萍93年度綜合所得稅結算申報書、被告93年度綜合所得稅核定通知書、被告95年9月19日95年度財高國稅法違字第04095100268號處分書、原告95年12月1日申請書、被告復查決定書、原告96年3月2日申請書附於原處分卷及訴願卷可參，堪予認定。
七、原告雖以前詞資為爭執。惟查：
（一）原告93年度綜合所得稅雖已辦理結算申報，惟與配偶鍾雅萍分別填寫兩份綜合所得稅結算申報書，申報書內互不填載配偶姓名、身分證統一編號，亦未註明夫妻分居等資料，且短漏報原告與其配偶營利、薪資及利息等所得計917,314元，此有原告及其配偶鍾雅萍93年度綜合所得稅結算申報書及被告93年度綜合所得稅核定通知書附原處分卷可參。核有違反所得稅法第71條第1項規定，被告乃依首揭規定核定漏稅額206,694元，並按漏稅額裁處1倍之罰鍰206,600元，惟考量夫妻分居之事實，參據臺灣地區各稅捐稽徵機關第22次行政救濟暨違章業務聯繫會議提案第5案決議：「…『類此案件，如經查明分居屬實，其應補稅額及罰鍰准按個人應稅所得額占夫妻應稅所得總額比例計算，分別以夫、妻為納稅義務人發單補徵，並分別為違章主體裁處罰鍰。…』…決議：罰鍰按個人漏報應罰所得總額占夫妻漏報應罰所得總額之比例分單裁罰」，乃按原告漏報應罰所得總額占夫妻漏報應罰所得總額之比例計算，核定原告應處罰鍰為196,592元，揆諸前揭規定，並無不合。
（二）原告雖主張：所得稅法第15條第2項之規定，未明確強行規定夫妻「應」合併申報云云。查我國綜合所得稅制度，係以家庭為申報基本單位之合併申報制，即夫妻、受扶養親屬之所得均應合併報繳，惟准許納稅義務人之配偶得就薪資所得分開計稅再由納稅義務人合併報繳，以減輕薪資所得者稅負。原告對所得稅法第15條第2項規定所為之解釋，顯係誤解法令，不足採信。
（三）原告93年度綜合所得稅結算申報，夫妻分開申報且未於申報書載明配偶資料及關係，又漏報本人及配偶之營利、薪資、利息及執行業務等所得計917,314元，致短漏報所得稅額206,694元，因原告夫妻所得分開申報，故無行為時稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項規定免罰之適用，惟被告參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額206,694元處以1倍之罰鍰206,600元（計至百元止），併考量原告與其配偶分居之事實，僅按原告漏報應罰所得總額占夫妻漏報應罰所得總額之比例，核定原告應處罰鍰196,592元，（計算式：206,600元×869,347元/913,604元）實已衡酌其違章情節，尚無違反比例原則及平等原則。是原告主張：漏報應罰所得額為44,696元竟處罰鍰206,694元，顯有違比例原則及平等原則云云，核不足採。
（四）末查原告與配偶鍾雅萍92年度綜合所得稅結算申報，雖採分開方式申報，惟渠等於結算申報書內均有依規定載明配偶姓名、身分證統一編號，及夫妻分居之註記，此有原告及其配偶鍾雅萍92年度綜合所得稅結算申報書附原處分卷可參。是原告主張：其93年度綜合所得稅之申報，係循前一年度（92年度）方式據實辦理申報云云，亦不足採。
八、綜上所述，原告93年度綜合所得稅結算申報，漏報原告本人及配偶鍾雅萍之營利、薪資、利息及執行業務等所得，共計917,314元，違反行為時所得稅法第15條及71條第1項規定，經被告依財政部76年3月4日台財稅第0000000號函釋意旨，將原告夫妻所得合併計算應納稅額按原告所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除已扣繳稅款後，核定原告應補稅額145,358元，併按原告夫妻應罰所得總額比例計算，核定原告應處罰鍰為196,592元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論為之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年8月21日
第二庭法官許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中華民國96年8月21日
書記官李昱附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。