裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1154號判決
裁判日期：民國102年01月24日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1154號102年1月3日辯論終結原告 蔡阿龍 訴訟代理人 王子平 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 訴訟代理人 許秀治 上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月23日台財訴字第10100024970號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告的三子 蔡順益 與第三人 林淑惠 合夥，向中華成長二資產管理股份有限公司（以下簡稱中華成長二公司）購買不良債權及其擔保權益，總金額新臺幣（下同）3,500萬元，其中3,000萬元係原告於民國92年4月14日以其在淡水第一信用合作社帳戶的存款，以蔡順益名義匯款到原告長子 蔡清泉 的銀行帳戶，並由蔡清泉代理蔡順益在同日將系爭款項支付予中華成長二公司。被告認為原告有遺產及贈與稅法第4條第
2項贈與行為，且未依規定辦理贈與稅申報，乃於查獲後核定贈與總額為3,000萬元、應納稅額為789萬5,000元，並按核定應納稅額789萬5,000元處1倍罰鍰計789萬5,000元。原告不服，循經復查、訴願、行政訴訟，案經最高行政法院100年9月15日以100年度判字第1617號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分撤銷，本稅部分則上訴駁回確定。
２、嗣被告依前開最高行政法院判決撤銷意旨，就罰鍰處分按98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定，審酌其違章情節，以100年12月13日北區國稅法二字第1000027216號重核復查決定（以下簡稱100年12月13日重核復查決定）維持原核定。原告不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
１、行為時遺產及贈與稅法第44條原規定納稅義務人違反第24條規定，未依限辦理贈與稅申報，按核定應納稅額加處1倍至
2倍罰鍰，98年1月21日修正為按核定應納稅額加處2倍以下罰鍰。罰鍰倍數下限較修正前規定為低，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，裁罰部分應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。豈被告100年12月13日重核復查決定，仍依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數表），維持原核定應納稅額處
1倍罰鍰的決定，裁罰倍數表無法律明文授權，本件重核復查決定，顯違反前開法律規定。
２、本件的3,000萬元是原告畢生積蓄，作養老用，不可能單純僅贈與三子蔡順益，對其他7名子女不公平。之所以由蔡順益出名向中華成長二公司購買不良債權及其擔保權益係為解決蔡清泉負高達1億700萬元連帶保證債務問題，另方面得因追償取回該3,000萬元，解決蔡清泉鉅額連帶保證債務問題，將來蔡清泉或蔡順益處理該不良債權追償後即會返還該金額。原告不諳法律，主觀上不認為是單純贈與，故未依規定辦理贈與稅申報，屬無心之過，非故意逃漏稅捐。本件本稅部分確定，原告已繳納完畢，可證原告一生清白、奉公守法，無逃漏稅捐故意。本件情節尚屬非重，被告未衝量上情，維持原核定，顯然過重，不符比例原則及正當原則，有裁量權濫用、裁量怠惰。
３、裁罰倍數表違反遺產及贈與稅法第44條授權目的，被告依憑該表所為決定，即有裁量濫用之違法：
⑴、不論遺產及贈與稅法第44條是否確授權財政部得頒定裁罰倍
數表，縱認遺產及贈與稅法第44條已明定罰鍰額度，亦授權得於範圍內訂定裁罰標準，參酌司法院釋字第423號解釋意旨，罰鍰額度目的，應是要求本於專業判斷之正確性與合理性，就稅務違章案件，視違章情節，如行為出於故意或過失、行為手段方式、侵害國家財稅收入程度等，依客觀合理認定，訂定合目的性裁罰標準，避免於個案裁決時因恣意產生不公平結果。
⑵、然裁罰倍數就遺產及贈與稅法第44條部分，僅係以財產種類
為區分唯一標準，顯非根據違章情節所為之合理標準，該倍數表即與母法授權目的未盡相符。贈與稅係以贈與財產價值為計算核課標準，非以贈與之財產種類為計算核課標準，倍數表之裁量標準應以財產價值為最基本區分標準，由此可證以財產種類為區分標準，已逾授權目的。
４、本件裁罰處分，違反平等原則，亦裁量濫用。被告對稅務違章案件依裁罰倍數表統一裁罰認定標準，反造成不合理之差別待遇。相同的財產價值，非難程度相同，但如果財產種類不同，依倍數表會造成不同的裁罰倍數，並非裁罰差異的正當理由，違反平等原則之裁量濫用。
５、參之司法院釋字第511號解釋 蘇俊雄 大法官部分不同意見，以及最高行法院101年度判字第140號判決意旨，被告應為合義務性裁量，其因執行任務便宜，於無裁量縮收至零情事，既未衡酌原告違章情節輕重、原告有無資力支付、所課處罰鍰是否有違責罰相當等因素，逕依裁罰倍數表處1倍罰鍰，有裁量怠惰而構成裁量濫用權力之違法。
６、聲明求為判決：
1訴願決定及重核復查決定均撤銷。
2訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：
１、原告的贈與，未依規定辦理贈與稅申報，未盡法定義務，其行為已生漏稅事實，縱非故意仍有過失，依修正後遺產及贈與稅法第44條及裁罰倍數參考表規定重為裁量結果，仍應按應納稅額處1倍罰鍰，核與原核定結果無不同。
２、裁罰倍數表屬裁量性行政規則，屬枝節性、技術性規定，若未違反法律保留原則及法律授權，即無裁量違法，主管機關依該標準所為裁罰，為合法裁量決定。被告就具體個案考量行政罰法第18條等規定，依裁罰倍數參考表所為裁罰，並無裁量違法。該倍數表係避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員不同而有高低，而為一致性規範，符合平等原則，適用該表並無裁量濫用情事。
３、遺產及贈與稅法第4條第2項的規定，凡財產所有人以自有之財產無償給予他人並經他人允受即屬贈與，與受贈人人數多寡及是否雨露均霑無涉。原告未依規定辦理贈與稅申報，致生漏稅事實，且系爭資金3,000萬元非微小，雖非故意，仍有過失，被告按違章情節審酌結果，尚無得以減輕或免予處罰之事由，乃按核定應納稅額處1倍罰鍰，實已衡酌其情形，無違反比例原則及正當原則，且無裁量濫用、裁量怠惰。
４、聲明求為判決：
1原告之訴駁回。
2訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第7條第1項前段規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。」第24條第1項規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定：「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」
２、又稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願決定及行政訴訟判決。本件行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰，其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」嗣98年1月21日修正公布為「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分自應適用98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定。
３、再者，行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案的正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之裁罰倍數表係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。98年3月5日財政部台財稅字第09804516500號令修正發布之裁罰倍數表，就遺產及贈與稅法第44條納稅義務人違反第24條規定，未依限辦理贈與稅申報者，其違章情形及裁罰金額或倍數係規定：「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0.5倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者。處應納稅額1倍之罰鍰。未依限申報之財產如同時有屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券暨非屬前述財產者，其應納稅額之處罰倍數分別按各該財產價值比例計算。」原告主張裁罰倍數表不符、逾越並違反遺產及贈與稅法之授權目的等情，並不可取。
４、如事實概要欄所載之事實，有淡水一信取款憑條、匯款申請書、誠泰銀行存摺存款對帳單、淡水一信存摺明細、贈與稅應稅案件核定通知書、處分書、本院98年度訴字第970號判決、最高行政法院100年度判字第1617號判決、被告100年12月13日重核復查決定書等附於原處分卷可佐，本案事實，應堪認定。
５、本件原告於92年4月14日贈與其子蔡順益3,000萬元，未依規定辦理贈與稅申報之違章事實明確，已如前述。其中補徵贈與稅789萬5,000元部分的合法性，並經法院判決確定，被告為重核復查時，依98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅法第44條規定、98年3月5日修正發布之裁罰倍數表，衡酌違章情節，重為裁量結果，認為仍應按應納稅額處1倍即
789萬5,000元之罰鍰，因與原裁處結果相同，而維持原處罰鍰之決定，經核既未逾越法定裁量範圍，亦無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情，自無違誤。原告所稱被告100年12月13日的重核復查決定，不符比例原則、正當原則，有裁量濫用、裁量怠惰等情，均無可採，而其指摘被告未衡酌原告違章情節輕重，亦有誤解。
６、至原告主張其不諳法律，未依規定辦理申報，屬無心之過，非故意逃漏稅捐，本件情節非重，而裁罰倍數表以財產種類為標準，非以財產價值為基本標準，造成差別待遇等情。經查：
⑴、本件行為時遺產及贈與稅法第19條針對贈與稅的計算，是以
贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依該淨額的不同，規定百分之
4至百分之50不等的課徵稅率。所以，贈與財產價值的高低，所影響的即是應納贈與稅的數額，因此即使是相同的裁罰倍數，也會因為不同的應納贈與稅額，而有不同的罰鍰金額，原告認為裁罰倍數表上關於倍數的規定，未以財產價值為決定倍數標準，造成差別待遇，應屬誤解。
⑵、贈與稅課稅事實的發現，主要藉助於納稅義務人的自動申報
，而親子間財富資源的移動，更是外人難以查知。原告明知贈與事實，卻未依規定申報，其違章之故意，甚為明確。其所稱因不諳法律故未依規定辦理申報的情節，難以令人相信。又本件贈與金額達3,000萬元，已生漏稅事實，為此應納之贈與稅額達789萬5,000元，原告主張本件違章情節非重，亦難採認。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告100年12月13日重核復查決定的認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年1月24日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官黃本仁
法官曹瑞卿法官蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年1月24日
書記官陳清容