裁判字號：臺北高等行政法院101年訴字第1354號判決
裁判日期：民國102年01月24日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1354號102年1月17日辯論終結原告惠康百貨股份有限公司代表人 麥瑞琼 （董事長）訴訟代理人 徐麗珍 會計師
李益甄 律師 黃詠婕 律師（兼送達代收人）被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 曹能俊 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1年6月29日台財訴字第10100046250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告由財政部臺北市國稅局更名為財政部臺北國稅局，機關代表人已由 吳自心 變更為何瑞芳，經具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提計新臺幣（下同）78,419,603元，經被告初查以上開各項耗竭及攤提係原告89至93年度向美村生活事業股份有限公司（以下簡稱美村公司）、三槍企業股份有限公司（以下簡稱三槍公司）、惠陽百貨股份有限公司（以下簡稱惠陽公司）及全日青商業股份有限公司（以下簡稱全日青公司）4家公司（以下合稱美村等4家公司）收購部分營業據點，依交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額列為無形資產價格，按營業權（前2家）及商譽（後2家）科目攤提，因原告未提示受讓資產鑑價報告等資料供核且與所得稅法第60條規定未合，乃否准認列，核定各項耗竭及攤提0元，併同其餘調整，應補稅額19,856,964元。原告不服，申請復查，經被告100年12月28日財北國稅法一字第1000250780號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101年6月29日台財訴字第10100046250號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告於89年至93年度出價取得美村等4家公司之部份營業據
點與相關資產，簽訂營業資產買買契約（原證1、2、3），及原告與惠陽公司事業結合申報書（原證4）。嗣原告就其收購價格與取得資產評估價值之差額，帳列為無形資產（商譽或營業權）按年攤提。其產生商譽之金額，表列如下：┌────────────────────────┐│三槍公司│├────────────────┬───────┤│收購成本（含營業稅$999,995）│$21,000,000│├────────────────┼───────┤│固定資產-機器、設備等（原證5）│11,105,765│├────────────────┼───────┤│商譽│$8,894,240│├────────────────┴───────┤│美村公司│├────────────────┬───────┤│收購成本（含營業稅$3,250,000）│$68,250,000│├────────────────┼───────┤│固定資產-機器、設備等（原證6）│21,063,990│├────────────────┼───────┤│商譽│$43,936,010│├────────────────┴───────┤│全日青公司│├────────────────┬───────┤│收購成本（含營業稅$3,600,001）│$75,600,000│├────────────────┼───────┤│固定資產-機器、設備等（原證7）│39,747,474│├────────────────┼───────┤│商譽│$32,252,525│├────────────────┴───────┤│惠陽公司│├────────────────┬───────┤│收購成本（含營業稅$23,084,356）│$944,771,378│├────────────────┼───────┤│土地-經鑑價│413,789,833│├────────────────┼───────┤│房屋-經鑑價│83,649,043│├────────────────┼───────┤│固定資產-機器、設備等（原證8）│90,817,786│├────────────────┼───────┤│商譽│$333,430,360│└────────────────┴───────┘㈡原告歷年依上期結轉資料攤提費用，至95年度止之申報案均
經被告核定在案。惟原告辦理96年度結算申報時，列報各項耗竭及攤提78,419,603元，經被告以「未能提示無形資產權利之鑑價報告且無法定攤折年限」為由，全數否准認列，核定各項耗竭及攤提為0元。原告商譽攤提計算，表列如下：
┌────┬──┬──────┬──┬──────┐│交易對象│收購│產生商譽金額│攤提│96年攤提金額│││年度││年數││├────┼──┼──────┼──┼──────┤│三槍公司│91│8,894,240│10│889,424│├────┼──┼──────┼──┼──────┤│美村公司│89│43,936,010│10│4,393,601│├────┼──┼──────┼──┼──────┤│全日青公│93│32,252,525│5│6,450,505││司│││││├────┼──┼──────┼──┼──────┤│惠陽公司│92│333,430,365│5│66,686,073│├────┴──┴──────┴──┼──────┤││78,419,603│└─────────────────┴──────┘㈢原告收購美村等4家公司營業據點之溢價，雖於96年度營利
事業所得稅申報時有部分列報營業權攤銷，部分列報商譽攤銷，惟於復查時已主張應擇一認列為營業權或商譽；復依目前實務見解（本院100年訴字第1637號判決參照），於進入訴訟程序後經審判長闡明者，亦非不得變更其主張。故本件仍得探求當事人真意，確定系爭收購營業據點之溢價究竟應列報商譽或營業權而加以審理。
㈣依財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）基秘字第07
4號解釋函，倘依公司出價取得他公司之財產或收購另一家公司能經營管理之活動及資產組合，亦能適用財務會計準則公報第25號之規定，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之部份列為商譽，依法攤銷。又如公司收購標的包含經營權而可能與可辨認資產間產生綜合效果，而可預期未來之經濟效益（商譽）者，亦有商譽攤銷規定之適用，為最高行政法院101年判字第290號判決所肯認。查原告與三槍公司、美村公司及全日青公司之契約所載，賣方應於資產讓售同時，將系爭超級市場之營業管理資料、商品營運資料或與經營有關之商品供應清冊、客戶名單及所有相關營業之業務資料點交予原告（原證1、2、3契約第3條「點交」）。另原告係向惠陽公司購買「在台灣經營之與超級市場營業活動有關之資產，其中包括固定資產、不動產、特定租賃契約之轉讓權」等（原證4事業結合申報書第貳、二點）。
據此，原告所收購之標的除系爭超級市場之「全部」資產外，尚包含與營業有關之權利，被收購公司於收購交易後未再從事超市之營業，是就「超市」此一事業而言，實與合併之效果無異（此與被告所舉最高行政法院101年度判字第422號、101年度判字第471號、101年度判字第323號、101年度判字第521號等判決，其案例事實僅在收購特定生產線或少數營業據點之情形不同），原告自得利用其所取得之營業據點及資產組合從事營業活動而為其賺取報酬，並可預期未來之經濟效益，揆諸前開會計研究發展基金會97年解釋函及最高行政法院101年判字第290號判決、本院100年訴字第1562號及100年訴字第1637號判決意旨，原告自得適用財務會計準則公報第25號之規定，將收購成本超過公司所取得可辨認淨資產公平市價之部份列為商譽，依法最低於5年內攤銷。被告主張「原告未舉證證明系爭營業讓與之內容及產出情形，自難謂係收購他公司之『事業』而產生商譽」云云，容有誤解。
㈤最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議
雖明揭應由納稅義務人就收購成本之真實、必要及合理負舉證之責，但未提出具體之判斷標準。故在非屬關係人交易之場合，因收購成本實取決與交易當時買賣雙方之議價能力（甚且雙方之議價能力及議價空間亦可能與雙方之營業規模與財務狀況等條件有關），以及對於系爭財產價值之主觀認定，不宜課納稅義務人予過重之舉證責任，以避免課稅過度干預買賣雙方之商業決策，而與私法自治、契約自由原則相違。經查，原告為本件之收購交易，均有其合理商業目的，此有收購當時原告內部所作成之評估報告可稽（原證9、10、
11、12），謹分述如下：⒈就與三槍公司之收購交易而言，若購買三槍公司位於北部地
區之5家超市，預計將每年為原告增加880萬美元之營業收入，是原告為增加北部地區之市佔率並增進於臺灣超市之龍頭地位，方為本件營業收購（原證9）。
⒉就與美村公司之收購交易而言，美村公司於中部原有15家超
市，原告所欲購買其中12家超市1年之營收原可達5億，但於921地震後，營收有些許下滑，美村公司乃有意出售。原告考量若購買美村公司之超市後，將可望成為中部超市龍頭，全省營業據點家數亦將超過100家，遠遠超過競爭對手味全之家數（原證10）。
⒊就與全日青公司之收購交易而言，原告為增加超市於進貨時
之談判能力及更穩固臺灣超市龍頭地位，擬收購全日青公司之8家超市，且此收購預計能每年為原告增加美金1240萬元以上之營業收入（原證11）。
⒋就與惠陽公司之收購交易而言，原告為增加超市於採購、倉
儲及市佔率，欲收購惠陽百貨公司所欲出售之超市、房屋及土地，且此收購預計能每年為原告增加15％之業績，營業額將達美金3億7仟5百萬以上（原證12）。
㈥於本件交易中，原告與美村、三槍、全日青等3家公司既非
關係人，是交易價格之議定即無因控制從屬關係而有不合常規交易之情事。又原告收購美村等3家公司部分營業據點，均先經過審慎評估程序始決定3家公司之收購成本。且對前述收購交易是否值得投資，係以淨現值法（NetPresentVa
lue，簡稱NPV）加以評估。原告依淨現值法對擬收購標的加以評估之結果，其淨現值均大於0，表示原告為本件收購交易有助於增加原告之淨利，其決策自屬合理。可知原告進行收購前，除依據被收購公司所提出之歷史財務資料進行評估外，亦實際至擬收購之營業據點實地勘查，更依淨現值法評估此收購交易後之現金流量，並已審慎預估收購成本得以回收之年限。顯見原告就其收購成本之決定已進行審慎評估，其支出係真實、必要且合理，已依最高行政法院100年12月份庭長法官聯席會議決議盡其舉證責任，足堪認定。
㈦依前開最高行政法院100年12月份庭長法官聯席會議決議，
原告於進行收購時已依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值即可，並不以提出鑑價報告為必要。經查，原告出價購買各營業據點，已就各細項資產（包括冷凍設備、消防設備、電腦設備、收銀設備、數鈔機、辦公設備、商品貨架及托板車等）按購買各營業據點之淨資產報表為基礎，逐項基於會計科目入帳特性重新檢視其帳列金額，並認其帳列金額係屬「合理」，已足允當表達其公平價值，是原告確已依財會準則第25號公報規定，將所出價購買各營業據點之資產公平、合理、客觀之衡量其公平價值入帳，此有原告所提供之出價購買各營業據點之各細項資產明細表為憑（原證5、原證6、原證7、原證8，細項資產明細表）。惟仍遭被告否准認列，遂再委請普華國際財務顧問股份有限公司出具足以還原各項資產公平價值之收購價格分攤評估報告（原證14），故原告既已依最高行政法院100年12月庭長法官聯席會議決議，提出足以還原收購時所取得可辨認淨資產公平價值之鑑價報告，原告出價取得美村等4家公司，其收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值者，即應容許認列為商譽。
㈧縱被告就原告取得資產之原始估價有所質疑，惟原告亦已依
所得稅法第66條之定備置財產目錄，並標明各種資產之數量及估定之價額等，倘被告認為原告對於各種資產之估價有所不符，被告仍得依所得稅法第60條及查核準則第96條規定予以轉正，逕行估定其價額，不得僅因可辨認淨資產之公平價值不明確，即全面否定商譽資產之存在，此參最高行政法院101年判字第290號判決意旨，彰彰甚明。最高行政法院100年度判字第723號判決及最高行政法院101年度判字第162號判決亦同其意旨。
㈨財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函係於原告交
易後始作成，該函釋發布前，並未明文限制僅有採購買法進行併購之公司，因併購所生之商譽始得認列，該函釋屬對於原告不利之解釋，依稅捐稽徵法第1條之1，自不得溯及適用於該函發布前已發生之事件。否則豈謂單一併購活動產生之商譽，其評價方法及認列價值將因攤銷年度法令解釋之不同，而產生不同之結果？納稅義務人又如何知悉併購交易完成後，相關法令將新增商譽認列之限制，而預為可辨認淨資產公平價值之評估？被告確有適用法令之違誤。
㈩縱認本件收購價格與取得資產評估價值之差額，不應帳列為
商譽，其亦應適用所得稅法第60條關於營業權之規定，依法攤折：
⒈依財務會計準則公報第37號公報所定義之無形資產，係指具
有可辨認性、可被企業控制、具有未來經濟效益之無實體形式之非貨幣性資產。就具有可辨認性而言，僅須符合37公報所列條件之一即足。另就可被企業控制而言，若企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，固屬「可被企業控制」；然因企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。
⒉經查，原告為本件收購交易後，將取得買賣標的之所有資產
及營業管理資料、商品營運資料及目前超市所僱用之全部員工名冊等，亦應將相關分店點交予原告由原告受讓該營業據點繼續經營（除三槍公司原有之「同安店」之所有權人為臺北市政府而由賣方與買方共同經營外），此均有原告與三槍公司、美村公司及全日青公司之資產買賣契約（原證1、原證2及原證3）可稽；另由原告與惠陽公司之收購交易，因收購後原告之市佔率將達15％以上，而須事前向行政院公平交易委員會申報結合乙節可知，原告所收購者不僅為惠陽公司之資產，更包含經營超級市場之權利。據此，原告係依據其與美村等4家公司間之營業資產買賣契約，取得系爭營業據點之營業權，符合財會準則第37號公報「可辨認性」之要件；又依原告所提出之收購成本評估資料（原證11、原證12、原證13及原證14）可知，原告為本件收購交易後，已依淨現值法評估其獲利能力，並預計收購成本得於一定年限後回收，此亦符合財會準則第37號公報第12段所稱「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益」，而符合「可被企業控制」之要件。據此，縱被告認本件交易收購成本與帳面價值間之差額不得適用商譽攤銷之規定，亦應得依所得稅法第60條有關營業權之規定攤提。
⒊又前開財會準則第37號公報已明揭「因企業可能以其他方式
控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件」司法院秘書長82年2月16日（82）秘臺廳民二字2537號函亦揭示「商號之營業權包括各種權利與利益（如商號之設備、資財、與第三人間之權利等）。」所得稅法第60條第3項之第1款業明定營業權攤折年數為10年。是被告援引財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令，以所得稅法第60條所定「營業權」應源於法律授予之權利，否准本件營業權之認列，顯與財會準則第37號公報關於「可被企業控制」之要件不符，增加法律所無之限制，有違租稅法律主義。且前開財政部令釋屬不利於納稅義務人之解釋令，應適用於發布日後之案件，不得溯及既往適用於以前年度之案件，否則即與稅捐稽徵法第1條之1第1項有違。
抑有進者，被告一方面於被收購公司端，將收購成本與取得
資產之差額作為被收購公司之所得課稅，另一方面於原告端，卻認該差額不得作為原告所取得之商譽或營業權攤銷，顯有割裂稅法適用之情事，而與司法院釋字385號解釋及課稅公平原則有違。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠營業權部分：
⒈無形資產可區分為「可辨認之無形資產」（如商標權）及「
不可辨認之無形資產」（如商譽）。依所得稅法第60條之立法理由係「明定無形資產之估價方法，以資劃一明確」，該條文係針對營利事業無形資產之「估價方法」所為之規定，而同條第3項第3款則規定：「商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準」，可知所得稅法第60條第1項所規定之商標權、著作權、專利權及各種特許權，係有法律規定為準據之無形資產。又所謂「營業權」，依財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令釋，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業之行為所衍生之商業價值，而係應以法律規定之營業權，不包含經營超級市場業務之營業權。
⒉依財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第12段
意旨，企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，較難證明能控制該項資產。是所得稅法第60條規定之營業權應源自於法律授與之權利，否則難謂擁有該無形資產之企業，對其未來可產生經濟效益，有充分之控制能力。本件原告取得買賣標的之所有資產、營業管理資料、商品營運資料及目前超市所僱用之全部員工名冊等，有買賣契約可稽（見原證1、2、3、4），主張其取得系爭營業據點之營業權，符合財務會計準則公報第37號「可辨認性」及「可被企業控制」之要件，惟迄未提示系爭營業權受有法定權利保護之證明文件及取得各項可辨認無形資產之鑑價資料供核，僅以購買系爭營業據點之交易價格減除生財器具帳面價值或減除土地、建物評估價值之差額，逕列為營業權，究其性質顯非所得稅法第60條規定之範疇。且原告於收購之後，係以本身名義經營，而非以美村等4家公司名義經營，無須美村等4家公司授予營業權亦難認有營業權之購入價格可供攤銷，原告主張系爭收購對象符合所得稅法第60條第1項規定之「營業權」定義，尚無足採。
㈡商譽部分：
⒈商譽係一種無形資產，指企業所具超額獲利能力之價值，通
常依存於企業，難以脫離企業單獨讓售，依據一般公認會計原則，僅購入之商譽可以認列，自行發展之商譽不能認列。原告列報之商譽，係收購美村等4家公司之營業據點，依買賣契約書（見原證1、2、3、4）所載，其受讓標的之範圍，含資產及營業之權益（不含負債），僅是其公司之一部分，與概括承受消滅公司全部權利義務之合併有別，與認列商譽規定不符。
⒉又依最高行政法院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決
議，原告應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。本件原告雖主張均有其合理商業目的，有收購當時內部所作成之評估報告可稽（見原證9、10、11、12），其收購成本均先經過審慎評估程序始決定，並按美村等4家公司之歷史財務資訊等及內部財務部與業務部實際至收購營業據點勘查，預估未來獲利情形。另依據淨現值法計算收購美村等4家公司之淨現值大於0元，更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於2.7年至6.3年內回收，且內部投資報酬率高達15.1％至17.84％，確定值得投資，遂決定美村等
4家公司之收購成本（見原告101年8月30日行政訴訟起訴狀第第9頁至第13頁）。然查原告提示內部評估報告等資料，僅有預計購買美村等4家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，惟對於美村等4家公司收購成本之金額，如何計算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。
⒊關於可辨認淨資產之公平價值，原告主張其帳列金額係屬「
合理」，已足允當表達其公平價值，例如原證5之1-1倉庫貨架帳面價值1,144,000元，經評估扣除折舊費用後，其公平價值476,667元，是原告確已依財務會計準則第25號公報規定，將所出價購買營業據點之資產公平、合理、客觀之衡量其公平價值入帳。惟原告所稱已允當表達其公平價值476,
667元，僅係簡單按生財器具帳面價值1,144,000元減除累計折舊667,333元後之餘額，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定之企業因收購而取得之「可辨認資產與負債之公平價值」衡量之規定辦理，尚難認係公平價值。且依最高行政法院100年12月份第1次庭長法官聯席會議決議見解，商譽價值為所得計算基礎之「減項」，應由納稅義務人負客觀舉證責任，不因原告未提供鑑價報告等資料，而將舉證責任轉換予被告，主張應由被告逕行估定其價額，核不足採。
㈢類似情形未認列商譽、營業權者，有最高行政法院101年度
判字第795號、101年度判字第719號、101年度判字第52
1號判決、101年度判字第471號、101年度判字第422號、101年度判字第323號判決可資參照。另被收購之公司端，將收購價格與取得資產之差額作為所得課稅，與原告取得之商譽或營業權得否攤銷係屬二事，原告容有誤解。綜上，原告各項之主張，均不足採，揆諸首揭規定，原處分並無不合。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴營業讓與有無商譽或營業權攤折之適用？⑵原告是否已就併購標的可辨認資產之公平價值盡舉證責任？茲分述如下：
㈠按「營業事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為行為時所得稅法第24條第1項前段及第60條所明定。
㈡次按行為時營利事業所得稅查核準則第2條第1、2項規定
：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、……本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」另同準則第96條第3款規定：「三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。……（四）商譽最低為5年。」商業會計處理準則第19條規定：「（第1項）無形資產，指無實體存在而具經濟價值之資產；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：一、商標權：指依法取得或購入之商標權；其評價，按未攤銷成本為之。……五、商譽：指出價取得之商譽；……。（第2項）自行發展之無形資產，其屬不能明確辨認者，不得列記為資產。……（第4項）無形資產，應註明評價基礎；其經濟效益期限可合理估計者，應於效用存續期限內，以合理而有系統之方法分期攤銷；其攤銷期限及計算方法，應予註明。……」財務會計準則公報第37號無形資產之會計處理準則第2段規定：「本公報所稱之無形資產係指無實體形式之非貨幣性資產，並同時符合下列條件：（1）本公報無形資產之定義：①具有可辨認性。②可被企業控制。③具有未來經濟效益。（2）本公報規範之認列條件：①資產之未來經濟效益很有可能流入企業。②資產之成本能可靠衡量。」、第3段規定：「下列項目不適用本公報之規定：……（6）企業合併採購買法而取得之商譽……」。
㈢本件不符合所得稅法第60條第1項、查核準則第96條規定之「營業權」攤提要件：
⒈所謂「營業權」，依財政部100年8月12日台財稅字第100
04073270號令釋：「所得稅法第60條規定之營業權，係應以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權為範圍」，該令釋係財政部本於中央財稅主管機關職權，基於所得稅法第60條各種權利規範之一致性及衡平性，就所得稅法第60條（無形資產適用攤折）所為之釋示，尚無違法律保留原則，應自法規生效之日起適用（司法院釋字第287號解釋意旨參照）。準此，現行法律或法規中明定「營業權」者，為民營公用事業監督條例及電業登記規則（母法為電業法)，其規範之事業包括電力、市內電話、自來水、公共汽車、船舶及航空運輸等，且訂有營業期限及政府備價收歸公營，且移轉予政府營業時，政府負有負擔義務之特性，可知所得稅法第60條規定之營業權，並非指一般營業行為所衍生之商業價值，而係以法律（如民營公用事業監督條例、電業法第33條授權訂定之電業登記規則）規定之營業權，並不包含經營超市業務。
⒉查原告係百貨股份有限公司，其本身即經營綜合商品零售業
(含超級市場、百貨公司、便利商店，參本院卷第107頁組織變化圖)，本案係原告向美村等4家公司收購部分營業據點，取得該等公司部分營業據點之營業與固定資產，收購後並由原告以自己之名義經營超級市場業務，此為原告所不爭執(參本院卷第402頁筆錄)，故本案乃有關超級市場業務之營業與資產讓售之行為，非上揭法律所規範之營業權，自非屬所得稅法第60條所稱之營業權，核無營業權攤銷之適用。又財政部100年8月12日台財稅字第10004073270號令，係解釋所得稅法第60條規定營業權之意義，應自所得稅法法規生效日起發生效力，是原告稱本件為96年度營利事業所得稅結算申報案件，不適用該函釋云云，要屬誤解。
㈣本件亦不符合商譽之攤折要件：
⒈按商譽係一種不可辨認之無形資產，指企業所具超額獲利能
力之價值，商譽構成要素包括：１、高素質的職工隊伍；２、科學的管理制度；3、良好的社會關係和社會形象；4、悠久的歷史；5、先進的技術和豐富的經驗；6、優質的產品和服務等所產生之綜效。雖然「有利的地理位置、專營和專賣權」也是超額獲利之因素，但「有利的地理位置、專營和專賣權」所發生的利益，可以通過資本化的方法計入企業所擁有的各項「可辨認」無形資產，而商譽的最根本特徵是其「不可辨認性」，故此兩項應被排除在商譽的構成要素之外。也正因為商譽之特性，其通常依存於企業，具有「與企業不可分」之特質，故原則上難以脫離企業單獨讓受，必須連同企業一併購買，才能買入該企業之商譽。至會計研究發展基金會（97）基秘字第074號函規定「一公司收購另一公司之事業（business）者，亦適用財務會計準則公報第25號，但此所謂之「事業」（business），只是企業之一部分，若欲具有前揭「超額獲利能力」（商譽），必也其所具有之前揭「高素質的職工隊伍」等商譽要素，可以脫離母企業後而仍能獨立存在。蓋事業（business）於脫離母企業前，使用與母企業相同之人事制度、獎金制度、處理程序（例進出貨及運輸流程設計），但於脫離母企業而單獨營運時，可能因人員減少、資金縮水、商品流量變小，而使原來使用之制度變成難以適用，又因為規模變小（例如由全球性企業中脫離，變成地方性之單位），因進、出貨時議價之籌碼降低，使獲利能力不如脫離之前，且母企業固然有「悠久的歷史」，許多顧客也是因信任母企業之信譽，才購買該「事業」（business）生產之商品，但該「事業」（business）脫離母企業後，因不能再使用母企業之名稱，使原本「具有悠久的歷史」之商譽要素消失，超額獲利能力即不復存在，所以「事業」（business）在脫離母公司前，雖然具有前揭商譽要素之超額獲利能力，但脫離母公司之後，則未必具有同等獲利能力。「事業」（business）之所以會獨立於企業外而自我具有商譽，是因具有相當規模，有如企業內的另一個縮小企業體，不用依存於母企業亦可獨立存活，該「事業」（business）不僅僅只具有資產之有形價值，而且會讓一般人產生「獨立企業體」之印象，其脫離母企業後方會有獨立商譽之可言。故併購「事業」（business）者若欲主張商譽之攤折，除須證明該「事業」（business）客觀上具有前揭商譽之要素存在外，更要證明該商譽要素於脫離母企業後會依舊存在，且因「事業」（business）並非企業體本身，而僅是企業內部某一部門於脫離企業前之綜效，於併購所生之商譽，乃企業併購之例外規定，其就「事業」（business）之認定，自應該從嚴。
⒉本件係原告向美村等4家公司收購部分營業據點，取得該等
公司部分營業據點之營業與固定資產，收購後並由原告以自己之名義經營超級市場業務，如已上述。依一般會計原理原則，僅購入之商譽可以入帳，自行發展之商譽則不能入帳，此觀之行為時所得稅法第60條及查核準則第96條第3款規定即明。至何謂商譽，行為時法律雖未予以明確定義，然行為時財務會計準則公報第25號第17段明確指出「將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽」另前揭公報第1段又指出，該公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則，可知行為時之法令及一般會計原理原則均認商譽與企業具有不可分性，必須連同企業一併購買，才能產生，僅購入企業資產者，並無商譽攤銷之適用。本件原告僅受讓美村等4家公司之部分營業據點，並非併購該4家公司，該
4家公司僅就部分資產及營業之權益讓與原告，與概括承受消滅公司全部資產及負債之合併有別。又原告本身即經營綜合商品零售業，於受讓營業據點後，係以自己之名義經營業務，此為原告所不爭執，縱認該4家公司或遺有一些顧客關係，但明顯是受讓後使用原告之商標、資金、行銷、處理程序所導致，此種商譽乃原告自行發展而來，並非購入之商譽。且原告並未提供受讓前、後之營業制度、流程之對照，及所繼受客戶、合約、可辨認無形資產、所留用員工之明細及比例，致無從勾稽超額獲利確為受讓前原班人馬、制度、處理程序所產生，其主張商譽攤折，亦不足採。
⒊另原告所指之財團法人中華民國會計研究發展基金會（97）
基秘字第074號解釋函，有關一公司收購另一公司之「事業」（business），若取得之活動及資產組合符合「事業」之定義，亦可適用第25號公報。其所謂組成「事業」定義為需具備投入（例如非流動資產－包括無形資產或使用非流動資產之權利、智慧財產、取得或使用必要料或權利之能力，以及員工）、處理程序（包括制度、標準、作業規範、慣例及規則等。例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序。處理程序通常會予以書面化……）及產出之三要素。本件原告未舉證證明系爭營業讓與之內容包括使用出賣人之商標、智慧財產、員工、制度（例如策略管理程序、作業程序及資源管理程序）、作業規範、慣例、規則及產出情形，自難謂係收購他公司之「事業」而產生商譽。
㈤縱認本件商譽可能存在，原告亦未舉證證明可辨認淨資產之公平價值：
⒈按企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認
淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。(參最高行政法院100年度12月份第1次庭長法官聯席會議決議)⒉本件收購之交易，原告主張均有其合理商業目的，其收購成
本均先經過審慎評估程序始決定，並按美村等4家公司之歷史財務資訊等及內部財務部與業務部實際至收購營業據點勘查，預估未來獲利情形，另依據淨現值法計算收購美村等4家公司之淨現值大於0元，更依回收率之數值，計算得知收購成本及所產生之費用可於2.7年至6.3年內回收，且內部投資報酬率高達15.1％至17.84％，確定值得投資，遂決定美村等4家公司之收購成本云云。然查：依原告提出之所謂內部評估報告等資料(參原證9、10、11、12），僅有預計購買美村等4家公司之金額、各家店面預估未來利潤及回收率評估，對於美村等4家公司收購成本之金額，如何計算，無從得知，尚難證明收購成本之合理性。
⒊又關於可辨認淨資產之公平價值，原告主張其帳列金額係屬
「合理」，已足允當表達其公平價值，例如原證5之1-1倉庫貨架帳面價值1,144,000元，經評估扣除折舊費用後，其公平價值476,667元，是原告確已依財務會計準則第25號公報規定，將所出價購買營業據點之資產，公平、合理、客觀地衡量其公平價值入帳云云。惟原告所稱已允當表達其公平價值476,667元，僅係簡單按生財器具帳面價值1,144,000元減除累計折舊667,333元後之餘額，並未遵循行為時財務會計準則第25號公報第18段規定有關企業因收購而取得「可辨認資產與負債之公平價值」衡量之規定辦理，尚難認係公平價值。
⒋嗣原告雖於行政訴訟補提鑑價報告(即普華國際財務顧問公
司所做之收購價格分攤評估報告，參本院卷第376頁，原證14）。惟查：該鑑價報告，對於固定資產價值之評估，係以評估基準日之機器設備資訊為評估基準，並以折舊後重置成本法為估價方法（參原證14第14頁），此估價方法係按收購時相似產能廠房之重置成本評估原告所取得美村等4家公司之機器設備。申言之，依原告提供之鑑價報告第14頁，固定資產價值評估方法說明，鑑價公司係依據惠康管理階層（即原告）提供之機器設備清單、惠康內部評估資訊及管理階層訪談以評估機器設備公平價值，主要參數決定之說明如下：包括剩餘耐用年期決定及新品重置成本等。可知，鑑價報告評估機器設備之市價，完全係依照原告現有機器設備清單，參考原告決定之剩餘耐用年限及新品重置成本評估而得，顯非客觀之公平價值。且該鑑價報告僅有各設備之科目彙總金額，無法得知其金額如何計算？引用數據為何？亦無任何查核程序以確定其正確性，無法判斷已符合行為時財務會計準則第25號公報規定程序。
㈥另被收購之公司端，將收購價格與取得資產之差額作為所得
課稅，與原告取得之商譽或營業權得否攤銷係屬二事，故原告主張：被告一方面於被收購公司端，將收購成本與取得資產之差額作為被收購公司之所得課稅，另一方面於原告端，卻認該差額不得作為原告所取得之商譽或營業權攤銷，顯有割裂稅法適用之情事云云，亦屬誤解。再者，各年度營利事業所得稅之結算申報，均屬獨立事件，被告均有權為獨立之審查，是原告稱：其歷年依上期結轉資料攤提費用，至95年度止之申報案均經被告核定在案，96年度結算申報時，列報各項耗竭及攤提78,419,603元，竟為被告以「未能提示無形資產權利之鑑價報告且無法定攤折年限」為由，全數否准認列，原處分顯非適法云云，亦不足採。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國102年1月24日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官黃秋鴻
法官畢乃俊法官陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國102年1月24日
書記官劉道文