裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1183號判決
裁判日期：民國91年01月10日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一一八三號
原告伯瀚投資股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人丁○○被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因八十五年度營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告於民國（以下同）八十一年間購入坐落台北市○○區○○○○段
四二○等地號土地（以下稱系爭土地），八十五年出售系爭土地所得新台幣（以下同）四○○、○○○、○○○元，於申報八十五年度營利事業所得稅結算時，關於出售土地免稅所得部分，以其售地成本為三九○、○五三、○三○元，土地免稅所得為九、九四六、九七○元，營業費用一三、四一一、○三二元與土地交易無關，乃未攤計營業費用，而申報淨收入九、九四六、九七○元。經被告初查結果，依所得稅法第四條第十六款規定及財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋意旨，調整為虧損四一六、三四八元，全年課稅所得額二一、一六二、○八三元，其計算式如下：
㈠售地收入400,000,000元÷（售地收入400,000,000元+董監事酬勞收入1,332,000
元+投資收入113,651,175元）=400,000,000元÷514,983,175元＝77.67%；㈡營業費用13,411,032元X77.67%＝售地收入應分攤之營業費用10,416,348元；㈢售地收入400,000,000元－售地成本390,000,000－分攤之營業費用10,416,348元＝出售土地免稅所得“虧損416,348元”。
原告對核定出售土地免稅所得額部分不服，申請復查結果，被告以八十八年三月二十六日財北國稅法字第八八○一一三一一號決定，未准變更。原告仍不服，向財政部提起訴願，經該部八十九年七月十五日台財訴第0000000000號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告於攤計營業費用時，是否得以售地之淨收入與投資收入及董監事酬勞等二項收入之比例計算？㈠原告主張之理由：
⒈查原告八十五年之營業收入中，出售土地收入為包含出售土地成本及直接費用
之毛收入，而董、監酬勞收入及投資收入均為不含成本費用之淨收入，以毛收入與淨收入相加分擔基礎不一，致使含有成本之收入須分攤較高之營業費用，顯然不符合理分擔之會計原則，最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十六年度判字第二七九六號判決，已將類似案件之原處分及一再訴願決定撤銷，可資參照。司法院釋字第四九三號係針對同一筆資金內之證券交易收入與投資收入之成本無法劃分時所為之解釋，與本件資金明確之情形不同，本件尚難適用之。
⒉被告計算營業費用分攤比例，係以售地收入四○○、○○○、○○○元，占全
年營業收入五一四、九八三、一七五元（售地收入四○○、○○○、○○○元＋投資收入一一三、六五一、一七五元）百分之七七．六七為分擔標準。本案以合理之分擔原則，被告應以原告出售土地之淨收入即九、九四六、九七○元占全部淨收入（土地淨收入九、九四六、九七○元＋董、監酬勞收入一、三三
二、○○○元＋投資收入一一三、六五一、一七五元）計一二四、九三○、一四五元之比例即百分之七．九六分攤營業費用，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各種所得免納所得稅：．．．個人及營利事業出售土地．．．。
」為所得稅法第四條第十六款所明定。又「主旨：營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」亦經財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋在案。
⒉本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報。原列報出售土地免稅所得九、
九四六、九七○元，經被告初查依首揭規定調整為虧損四一六、三四八元，其計算式如下：⑴售地收入400,000,000元÷（售地收入400,000,000元+董監事酬勞收入1,332,000元+投資收入113,651,175元）=400,000,000元÷514,983,175元＝77.67%，⑵營業費用13,411,032元X77.67%＝售地收入應分攤之營業費用10,416,348元，⑶售地收入400,000,000元－售地成本390,000,000－分攤之營業費用10,416,348元＝出售土地免稅所得“虧損416,348元”。原告不服，主張八十五年度售地收入四○○、○○○、○○○元，售地成本三九○、○五三、○三○元，而其營業費用一三、四一一、○三二元與土地交易無關，是其出售土地免稅所得應為九、九四六、九七○元，請免將營業費用攤計為該項免稅所得之減項；若必予分攤，亦應以售地之淨收入九、九四六、九七○元與股利收入及董監事酬勞等二項收入之比例計算，始為允當等語，申經被告復查決定以，原告係投資公司，其於八十一年購進之台北市○○區○○段四小段四二○等地號土地，非供原告營業場所使用，而係用作投資，待價而沽，具商品性質，八十五年度出售該土地之收入四○○、○○○、○○○元，核屬營業收入；而該年度營業費用一三、四一一、○三二元，均屬一般性質之支出，尚無可直接歸屬因某項收入所發生者，原核定依收入與費用配合之會計原則，按售地收入四○○、○○○、○○○元全部營業收入五一四、九八三、一七五元之比例百分之七七．六七，將營業費用攤計一○、四一六、三四八元為售地免稅所得之減項，與財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋意旨，尚無不合，原告訴稱售地收入免分攤營業費用或僅按減除成本之售地淨收入與其他二項收入之比例分攤之云云，有違前揭會計原則，亦與前揭財政部函釋意旨不合等由，遂駁回其復查之申請。財政部訴願決定以原告復執前詞爭執，自難謂有理由，駁回其訴願。茲原告再執前詞爭執，仍難認為有理由，請駁回原告之訴。
理由按「左列各種所得免納所得稅：．．．個人及營利事業出售土地．．．。」「
營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條第十六款、第二十四條第一項所明定。復按司法院釋字第四九三號解釋意旨以：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，其攤計該土地部分之營業費用之辦法如下：銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除，為財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函所釋示，核與所得稅法第二十四條第一項規定及司法院釋字第四九三號解釋意旨無違，得予適用。
本件原告於八十一年間購入系爭土地，八十五年出售系爭土地所得四○○、○○○
、○○○元，於申報八十五年度營利事業所得稅結算時，關於出售土地免稅所得部分，以其售地成本為三九○、○五三、○三○元，土地免稅所得為九、九四六、九七○元，營業費用一三、四一一、○三二元與土地交易無關，乃未攤計營業費用，而申報淨收入九、九四六、九七○元之事實，為兩造所不爭執。
本件經被告初查結果，依所得稅法第四條第十六款規定及財政部七十五年十月十四
日台財稅第0000000號函釋意旨，調整為虧損四一六、三四八元，全年課稅所得額二一、一六二、○八三元，其計算式如下：
㈠售地收入400,000,000元÷（售地收入400,000,000元+董監事酬勞收入1,332,000
元+投資收入113,651,175元）=400,000,000元÷514,983,175元＝77.67%；㈡營業費用13,411,032元X77.67%＝售地收入應分攤之營業費用10,416,348元；㈢售地收入400,000,000元－售地成本390,000,000－分攤之營業費用10,416,348元＝出售土地免稅所得“虧損416,348元”。
原告對核定出售土地免稅所得額部分不服，主張八十五年度營業費用一三、四一
一、○三二元與土地交易無關，請免將營業費用攤計為該項免稅所得之減項；若必予分攤，亦應以售地之淨收入九、九四六、九七○○元與股利收入及董監事酬勞等二項收入之比例計算，始為允當等語，申經被告復查決定以原告係投資公司，其於八十一年購進之系爭土地，非供原告營業場所使用，而係用作投資，待價而沽，具商品性質，八十五年度出售該土地之收入四○○、○○○、○○○元，核屬營業收入；而該年度營業費用一三、四一一、○三二元，均屬一般性質之支出，尚無可直接歸屬因某項收入所發生者，原核定依收入與費用配合之會計原則，按售地收入四○○、○○○、○○○元全部營業收入五一四、九八三、一七五元之比例百分之七
七．六七，將營業費用攤計一○、四一六、三四八元為售地免稅所得之減項，與財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋意旨，尚無不合。原告訴稱售地收入免分攤營業費用或僅按減除成本之售地淨收入與其他二項收入之比例分攤之云云，有違前揭會計原則，亦與前揭財政部函釋意旨不合等由，以八十八年三月二十六日財北國稅法字第八八○一一三一一號決定駁回其復查之申請。原告不服，仍執相同理由爭執，向財政部提起訴願，經該部以八十九年七月十五日台財訴第0000000000號決定駁回，揆諸首揭規定及說明，核無違誤，均應予維持。
茲原告除主張於攤計營業費用時，應以售地之淨收入與投資收入及董監事酬勞等二
項收入之比例計算外，並引用最高行政法院八十六年度判字第二七九六號判決為據。經查，除訴願決定業已論明，毋庸另行贅述外，上開判決係在司法院八十八年十月二十九日釋字第四九三號解釋前之八十六年十一月十三日所作成，乃個案之見解，且核與解釋意旨不符，本院爰不受其拘束，尚難比附援引，採為有利原告之認定。原告謂本件資金明確，無司法院釋字第四九三號解釋之適用乙節，即不足取。原告仍執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年一月十日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官陳雅香右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年一月十六日
書記官鄭聚恩