裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4229號判決
裁判日期：民國93年12月22日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決92年度訴字第04229號原告和昇實業有限公司代表人甲○○（董事）訴訟代理人 羅美棋 律師
乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月18日台財訴字第0920032645號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報
，列報營業收入淨額新台幣（下同）224,316,959元，佣金支出23,055,864元，外銷損失6,577,620元，被告原查以其未能全數提示與香港創星花式紗公司（下稱創星公司）、忠信毛紗公司（下稱忠信公司）之往來文件，俾據以計算差價數額，且依所附雙方往來資料，顯示創星公司為原告之國外總經銷，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第5款第3目之規定，支付國外經銷商之佣金不予認定，核定佣金支出0元。另以其未提示具購貨條件及責任歸屬之買賣契約書，與查核準則第94條之1規定不符，核定外銷損失為0元。原告不服就佣金支出與外銷損失部分，申請復查，經被告以91年11月18日財北國稅法字第0910233570號復查決定，除追認外銷損失6,577,620元外，並追減營業收入淨額18,492,713元，變更全年所得額為5,265,659元，其餘復查駁回，原告仍未甘服，就佣金支出部分，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分，經被告重核後以92年4月17日財北國稅法字第0920222354號復查決定，核減營業收入淨額18,600,615元，追認佣金支出19,454元，變更核定全年所得額為5,138,303元。原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造主張：
原告主張忠信公司及創星公司僅為居間，其係按仲介合約支付售價3%佣金，按查核準則規定，應准其列報該項支出，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告於87年間經由創星公司及約支付上開創星公司及忠信
公司居間，將貨物以付款條件L/C或T/T方式銷售與國外之買受人，交易完成由原告依簽訂合約支付創星公司及忠信公司佣金，惟被告誤認為係支付國外經銷商，而不予認列，將上開費用剔除。
⒉按所謂經銷以本件交易為例是指創星公司及忠信公司向原
告進口，以創星公司或忠信公司名義銷售其下游之買受人。本件情形是創星公司及忠信公司仲介原告與訴願書所附證一、證二之公司買賣花式紗，買受人開立L/C或以T/T付款方式直接與原告交易。原告再依原簽訂合約約定計算支付一定比率之佣金，該支付之佣金絕非經銷性質之價差。被告主張創星公司及忠信公司所收取佣金總額應區分差價與固定比率佣金二部分，並據以認定原告與創星公司及忠信公司為經銷關係，不僅有違原告與創星公司及忠信公司所訂之仲介合約精神，且被告於訴願決定中更承認原告已依規定簽訂合約並支付一定比率之佣金。原訴願決定一面承認原告依約按交易金額支付一定比率之佣金，又自行曲解合約精神否認固定比率佣金支出，非無理由矛盾之違法。
⒊原處分及訴願決定均認定原告支付佣金之交易主體，係原
告與開立L/C或以T/T支付貨款所示之客戶，非創星公司及忠信公司，依民法第565條規定：「稱居間者謂當事人約定一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給予報酬之契約。」本件創星公司及忠信公司既擔任居間角色，屬於典型之居間交易，且原告支付佣金均符合查核準則第92條第1款、第4款、第5款第4目之相關規定，其不認列佣金支出，依法顯有未合。
⒋本件重核復查決定課稅所得額為5,265,659元，惟按財政
部92年7月18日台財訴字第92002645號訴願決定書卻認變更全年所得額為5,138,303元，惟被告所作復查決定應補稅額更正註銷單註記：行政救濟課稅所得額4,769,854元，兩相比較可知前述變更所得5,265,659元及5,138,303元均係錯誤。
⒌本件系爭交易係原告經由忠信公司、創星公司將產品銷售
予第三人，此觀之原告之出口報單之收貨人均非忠信公司、創星公司即明，尤有進者，本件系爭交易亦由出口報單之收貨人開立L/C之申請人或T/T之付款人付款，此外復有合約、結匯證明（支付佣金予忠信、創星公司），忠信公司、創星公司充其量僅為仲介商，非為經銷商。
⒍按所謂經銷商從文義解釋係指經營銷售業務，就交易主體
言係賣方，本件之交易係由忠信公司、創星公司居間介紹完成交易，非為交易之賣方，從而即非經銷商，其取得售價3%之佣金核與查核準則所定上限5%並無違誤。
⒎末查訴願決定亦認定：原告支付固定比例之佣金予忠信公
司及創星公司，姑不論復查決定認定加價部分為營業收入之減項是否適恰，惟本諸不利益變更禁止法則，此部分被告已不得再為不利益處分，惟本件交易忠信及創星公司為仲介商，已分析如前，在不超過5%範圍之佣金不予認列，尚有未合。
㈡被告主張：
⒈本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收
入淨額224,316,959元，佣金支出23,055,864元，被告初查以其未能全數提示與創星公司之往來文件，俾據以計算差價數額，且依所附雙方往來資料，顯示創星公司為原告之國外總經銷，依查核準則第92條第5款第3目之規定，支付國外經銷商之佣金不予認定，核定佣金支出0元。原告不服，主張為擴展商機利用創星公司與業界關係簽訂代理合約，經其仲介客戶向原告進貨，由創星公司依原告之報價自行加價後向客戶報價，原告直接出貨予客戶並由客戶開立L/C或T/T方式支付貨款予原告，再由原告支付創星公司上述差價及固定比率之佣金支出，因原告與創星公司確有簽訂仲介合約，取有結匯證明文件，每次交易另有簽訂確認合約，載明此次交易之報價、品名、數量等銷貨條件，以作為計算佣金之依據，符合查核準則之規定等語，申經被告復查決定略以，經查原告係從事花式撚紗代工買賣業務，依其提示之資料，係由創星公司係依原告之報價自行加價後向客戶報價，應屬經銷性質，依查核準則第92條第5款第3目之規定，系爭佣金支出應不予認定，另其價差部分係屬創星公司之收入，惟原告已計入營業收入項下列報，是准自營業收入淨額項下減除18,492,713元。原告仍表不服，復主張依民法第565條規定：「稱居間者謂當事人約定一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給予報酬之契約。」本件創星公司既擔任居間角色，原告列報佣金支付，核與查核準則第92條第5款第3目之情形有間，原處分未見及此，請撤銷原處分不利於原告之部分，訴經財政部92年3月13日台財訴字第0910077618號訴願決定以，查營利事業為推廣營業，開闢市場，除自行拓展外，有賴仲介人如經紀業、代理商、代辦商等之從中媒介或代辦各種手續，尤其是新開業或國外市場之開展，更需要仲介人之提供服務，而對於提供仲介或代辦服務者，所給與之報酬是為佣金支出、手續費或代理費等。佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除，而外銷佣金如超過出口貨物價款百分之五者，除需依規定取得有關憑證外，且須提出正當理由及證明文據並查核相等者，方可准予認定，亦為查核準則所明定。次按系爭佣金支出包括支付國內隆臻公司19,454元、忠信公司135,418元及創星公司22,900,929元，然卷內僅述及創星公司佣金支出不予認列之理由，其他公司並未論及，全數剔除佣金支出是否允當？且商場型態變化多端，佣金比例亦不應拘泥於固定比例支付之形式，茲原告提出合約、匯款證明、佣金支付明細表等相關資料，是否屬實，所訴是否可採，核有重行究明之必要等由，將本件原處分撤銷，囑由被告查明後另為處分。嗣被告重核復查決定以，經查原告87年度支付國內隆臻公司佣金支出19,454元，尚符查核準則第92條第5款第1目之規定，准予追認佣金支出19,454元；另支付忠信公司135,418元，按原告提示與忠信公司簽訂之合約，核與原告與創星公司之業務往來情形相同，即由忠信公司仲介客戶向原告進貨，由忠信公司依原告之報價自行加價後向客戶報價，原告直接出貨予客戶並由客戶開立L/C或T/T方式支付貨款予原告，再由原告支付忠信公司上述差價及固定比率之佣金支出，雖原告與忠信公司及創星公司確有簽訂合約，取有結匯證明文件，惟創星公司及忠信公司係依原告之報價自行加價後向客戶報價，故應屬經銷性質，依查核準則第92條第5款第3目之規定，由原告給付之佣金支出不予認定，另其價差部分係屬忠信公司及創星公司之收入，惟原告已計入營業收入項下列報，是准自營業收入淨額項下減除18,600,615元（忠信公司部分107,902元、創星公司部分18,492,713元），變更核定全年所得額為5,138,303元，經核尚無不妥。
⒉原告不服，提起訴願，訴願機關持與原告相同見解，訴願
決定遞予維持，洵無違誤。原告復執前詞提起行政訴訟，自難謂有理由。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本
費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「佣金支出：一、…五、佣金支出之原始憑證如下：（一）…（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：１出口廠商或其員工。２國外經銷商。３直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」為查核準則第92條第5款第3目所規定。
本件原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額
224,316,959元，佣金支出23,055,864元，外銷損失6,577,620元，被告原查以其未能全數提示與創星公司、忠信公司之往來文件，俾據以計算差價數額，且依所附雙方往來資料，顯示創星公司、忠信公司為原告之國外總經銷，依查核準則第92條第
5款第3目之規定，支付國外經銷商之佣金不予認定，核定佣金支出0元。另以其未提示具購貨條件及責任歸屬之買賣契約書，與查核準則第94條之1規定不符，核定外銷損失為0元。原告不服就佣金支出與外銷損失部分，申請復查結果，除追認外銷損失6,577,620元外，並追減營業收入18,492,713元，變更全年所得額為5,265,659元，其餘復查駁回，原告仍未甘服，就佣金支出部分，提起訴願，經財政部訴願決定將原處分撤銷，著由被告另為適法之處分，經被告重核復查決定以，核減營業收入淨額18,600,615元，追認佣金支出19,454元，變更核定全年所得額為5,138,303元。原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張忠信公司及創星公司僅為居間，其係按仲介合約支付售價3%佣金，按查核準則規定，應准其列報該項支出，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告主要營業項目為經營各種纖維原料、紡織品、針織品、
布疋、成衣及成衣副料之買賣、進出口貿易等業務，87年度營利事業所得稅結算，委託 杜益揚 會計師辦理查核簽證申報，列報營業收入淨額224,316,959元，佣金支出23,055,864元，外銷損失6,577,620元，係財政部列管電腦選案，其中關於佣金支出部分，被告依財政部訴願決定意旨重為審核結果，以原告
87年度支付國內隆瑧公司佣金支出19,454元，符合查核準則第92條第5款第1目之規定，准予追認佣金支出19,454元，另支付香港忠信公司135,418元部分，依原告提示與忠信公司簽訂之合約，核與原告與創星公司業務往來之情形相同，即分別由創星公司、忠信公司仲介客戶向原告進貨，由創星公司、忠信公司依原告報價自行加價後向客戶報價，原告直接出貨予客戶，並由客戶開立L/C或T/T方式支付貨款予原告，再由原告支付創星公司、忠信公司上述差價及固定比率之佣金支出，雖原告與香港創星公司、忠信公司確有簽訂合約，取有結匯證明文件，惟創星公司、忠信公司係依原告報價自行加價後向客戶報價，自屬經銷性質，依查核準則第92條第5款第3目規定，原告給付創星公司、忠信公司之佣金應不予認定，至於價差部分，係創星公司、忠信公司之收入，原告已計入營業收入項下列報，應准自營業收入淨額項下減除18,600,615元（計算式：忠信公司部分107,902元+創星公司部分18,492,713元），變更核定綜合所得額為5,138,303元（參見原處分卷審查結果增減金額變更比較表），揆諸首揭規定，自無不合。
又本件被告重核復查決定變更核定全年所得額與訴願決定所認
定原告全年所得額均為5,138,303元，並無不一致之處，至於應納稅額計算之課稅所得額係指減掉前五年核定虧損扣除額後之數額，此觀原處分卷審查結果增減金額變更比較表甚明，原告主張被告核定數額有誤，顯係誤解，自不足採。
綜上說明，本件被告就原告87年度營利事業所得稅所為重核復
查決定，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國93年12月22日
第四庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國93年12月24日
書記官姚國華