裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4468號判決
裁判日期：民國93年12月22日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四四六八號
原告新麗登金屬工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 王勝彥 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服中華民國九十二年四月十四日台財訴字第０九一００三八四二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：桃園縣稅捐稽徵處於八十八年十二月二十二日查獲原告於八十八年七至八月間銷售貨物，金額計新台幣（下同）二億七千三百零八萬一千四百三十三元，營業稅額為一千三百六十五萬四千零七十九元，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，而遲至八十九年一月二十一日始補行申報營業人銷售額與稅額申報書及統一發票明細表，經審理違章成立，以原告申報之銷售額二億七千三百零八萬一千四百三十三元，核定補徵營業稅一千三百六十五萬四千零七十九元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計六千八百二十七萬零三百元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十年九月二十八日台財訴字第０八九００五二三八九號訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為處分。」嗣被告重核復查決定，仍維持原處分。原告不服，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告因九二一地震財務周轉困難，無力於當期繳納，嗣於當月申報稅額，被
告卻以原告未繳納稅額為由，拒不收件，迄八十九年一月二十一日始受理原告之申報，又原告申報時，已提出扣減之合法進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱原告有逾期申報情事，依行為時營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，原告八十八年七、八月之應納稅額應僅四百二十四萬一千四百五十八元，然因被告拒不收件，使原告多受本稅以外之罰鍰，且本案裁處日期為八十九年三月十五日，被告機關卻引用財政部八十九年十月十九日之函釋，不准扣減原告提出之合法進項憑證，逕依原告申報之銷售額二億七千三百零八萬一千四百三十三元按百分之五計算補徵營業稅一千三百六十五萬四千零七十九元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計六千八百二十七萬零三百元，顯有違法律不溯既往原則。
⒉被告於原告第一次提起訴願（⒍），已在當時答辯書主張：依八十九年
六月七日修正公布之營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款及稅捐稽徵法第四十八條之三規定，本案應以原告於八十九年一月二十一日申報當期之應納稅額四百二十四萬一千四百五十八元為漏稅額，從而原處分罰鍰六千八百二十七萬零三百元應予撤銷，重行依申報當期之應納稅額處五倍罰鍰二千一百二十萬七千二百元。」云云，第一次訴願決定亦以：「本件既經被告認罰鍰金額有重行審酌之必要，爰將原處分撤銷，由被告另為處分云云」。依行政程序法第八條「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」，被告機關嗣後不得出爾反爾，違背行政上誠信原則等。
⒊按行政法係以不溯及既往為原則，而以溯及既往為例外。除立法機關於制定
法律之際，因衡量公益之維護與利益之保護結果，明定行政法規得例外溯及既往外，行政機關於適用行政法規時，自應遵守不溯及既往原則，不得溯及適用於法規制定生效前業已終結之事實或法律關係，以維持法律秩序之安定。準此，被告又以財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋，已在八十九年三月十五日（行政處分書）或五月二十九日（復查決定書）之後，依法令不溯既往原則，不得予以適用。
⒋本件事證已明，原告應納稅額為四百二十四萬一千四百五十八元（即八十八
年七至八月銷售金額為二億七千三百零八萬一千四百三十三元，稅額四十一萬二千六百一十二元，進項金額一億八千八百五十五萬一千七百二十四元，稅額九百四十一萬二千六百二十一元，參照行為時營業稅法第十五條第一項規定，依據被告自認、同意目前法令係以三倍處罰鍰。依據前開稅捐稽徵法第四十八條之三規定適用裁處時之法律，本件罰鍰金額即為一千二百七十二萬四千三百元。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告於八十八年七、八月份銷售貨物，銷售額計二億七千三百零八萬一
千四百三十三元，稅額一千三百六十五萬四千零七十九元，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，違反營業稅法第三十五條規定，此有財政部財稅資料中心八十八年十二月十五日產出之營業人進銷憑證交查異常查核清單及原告八十九年一月二十一日補申報營業人銷售額與稅額申報書（本稅尚未完納）及統一發票明細表附案可稽，違章事證明確，原處分依營業稅法第五十一條第二款規定，按前開銷售額計算所漏稅額處五倍罰鍰六千八百二十七萬零三百元，並無違誤。
⒉原告雖主張依營業稅法第十五條及第五十一條第五款規定，應以其申報之銷
項稅額扣減申報之進項稅額後之餘額，方為應納或溢付營業稅額，本件應納稅額應更正為四百二十四萬一千四百五十八元云云。惟查，依財政部發八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋意旨略以：「營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」是原處分機關重核復查決定，以原告八十九年一月二十一日補申報八十八年七、八月當期銷售額等資料，惟已在調查基準日八十八年十二月二十二日之後，依上開財政部函釋，原告漏稅額之計算不准扣減進項稅額，仍應以原告八十九年一月二十一日申報當期銷售額二億七千三百零八萬一千四百三十三元按百分之五稅率計算漏稅額一千三百六十五萬四千零七十九元，並按漏稅額處五倍罰鍰六千八百二十七萬零三百元，經核並無不當，乃予以維持，亦無不合。
⒊至原告另主張本案之裁處日期為八十九年三月十五日，被告卻引用財政部八
十九年十月十九之函釋顯不適格，並違背訴願法第八十一條之精神云云，經查按稅捐稽徵法第一條之一前段明定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」本件裁處罰鍰日期雖為八十九年三月十五日，惟本案迄今仍在行政救濟中尚未確定，自可適用財政部八十九年十月十九日之函釋，且本件重核復查決定係維持原處分，並未對原告為更不利益之處分，並無違反訴願法第八十一條之精神，原告主張，顯係對法令之誤解。
⒋末按，財政部七十六年八月二十五日台財稅第000000000號函釋：
「營業人於營業稅法規定申報期限屆滿前，因故未能及時繳納稅款檢同繳納收據辦理申報，如已依照規定格式填具銷售額申報書或統一發票明細表者，稽徵機關可先行受理申報，其應補稅款，除應加強催繳外，並就其逾繳納稅款部分加徵滯納金及利息。」及七十六年八月二十五日台財稅第000000000號函釋：「營業人逾期未自動報繳營業稅案件，…以『營業人逾期未自動報繳營業稅欠稅催繳通知書』，作為移送法院強制執行之依據…」原處分機關函復受理營業人申報銷售額、應納或溢付營業稅額，均依營業稅法及上開財政部函釋相關規定辦理，是原告主張被告拒不受理其申報，委無足採。又次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案，本件原告縱無故意逃漏稅捐，惟仍有過失，且本案核與行政程序法第一二０條授予利益之違法行政處分經撤銷之情事截然不同，並無信賴保護原則之適用，原告依法仍應受罰。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 林吉昌 ，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。…前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：…逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」行為時營業稅法第十五條第一項、第三十五條及第五十一條第二款分別定有明文。又「…本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」亦為同法施行細則第五十二條第二項第一款所明定。
三、本件原處分機關桃園縣稅捐稽徵處於八十八年十二月二十二日查獲原告於八十八年七至八月間銷售貨物，金額二億七千三百零八萬一千四百三十三元，逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅，而遲至八十九年一月二十一日始補行申報營業人銷售額與稅額申報書及統一發票明細表，經審理違章成立，以原告申報之銷售額二億七千三百零八萬一千四百三十三元，核定補徵營業稅一千三百六十五萬四千零七十九元，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計六千八百二十七萬零三百元等情，有財政部財稅資料中心八十八年十二月十五日產出營業人進銷憑證交查異常查核清單及原告申報營業人銷售額與稅額申報書（本稅尚未完納）及統一發票明細表、原處分機關八十九年三月十五日八九桃稅法字第八九００五一七一號處分書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
四、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其因九二一地震致財務周轉困難，致無力於當期繳納八十八年七至八月營業稅，惟已於同年十一月十五日由公司員工持營業稅申報單向桃園縣中壢市○○路四樓國稅局營稅科送件，而稅捐機關之承辦人員以原告營業稅尚未繳納為由，拒不受理，原告既無過失，即毋庸受罰；又原告再於八十九年一月二十一日申報時，已提出合法之進項憑證申報扣抵銷項稅額，縱原告有逾期申報情事，原告應納稅額應僅四百二十四萬一千四百五十八元，原處分機關於九十一年四月十二日重核時，竟依行為後財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，逕以其當期申報之銷售額核定應納稅額，並按所納稅額裁處五倍罰鍰，有違法律不溯既往原則及誠信原則等語。故本件之爭執，厥在於原告有無逾期申報及繳納營業稅？及原處分機關以原告於經查獲後而補申報提出之合法進項憑證，不予扣抵銷項稅額，是否有據？
五、經查：㈠原告雖主張在原處分機關未查獲前，已於八十八年十一月十五日派員工 張世瑀
前往申報同年七月至十月之營業稅稅額云云。惟查，本院九十二年訴字第二七一二號另案審理原告不服原處分機關裁處其八十八年九至十月逾期申報營業稅之罰鍰事件時，已傳訊該名證人張世瑀到庭證稱：「八十八年（原告）公司發生財務危機，只剩下三個員工，公司從台北將資料送到觀音給我去報稅。」「我到中壢分處時，他們是午休時間，我的報稅資料沒有繳稅，他們就叫我去繳完稅，下午下班前再送來」「（問：你下午有再送去嗎？）沒有，因為沒有繳稅我就回公司去了。」、「（問：送去的時間是什麼時候？）中午十二點多，當時他們在午休，有人去吃飯，只有少數幾個人在。」等語，此有本院九十二年度訴字第二七一二號九十三年十月十二日準備程序筆錄附卷可參，足證證人張世瑀係中午午休時間送件，稅捐稽徵機關之承辦人囑其下午上班時間再行申報，尚無不妥，並無拒絕受理申報情事；再者，原告於八十九年一月二十一日補行申報時，仍未繳納營業稅，是原告主張因其未繳納營業稅，故原處分機關不受理其營業稅之申報，其並無過失云云，核不足取。原處分機關以原告逾期未申報銷售額及應納營業稅額，依營業稅法第五十一條第二款規定裁處罰鍰，尚無不合。
㈡惟按，前揭營業稅法第五十一條第二款規定，營業人逾規定期限未申報銷售額
或統一發票明細表，亦未繳納營業稅者，應按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰；而同法第十五條第一項、第四十三條第一項第一款分別規定：營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；營業人如逾規定期限尚未申報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其應納稅額及應納稅額並補徵之。足見稽徵機關於查獲未依規定期限申報銷售額之案件，應依查得之銷售額計算銷項稅額，扣減依查得之進貨額計算之進項稅額後之餘額核定其應納營業稅額，再按該應納稅額裁處營業人一至十倍之罰鍰，尚不能僅憑稽徵機關查得之銷售額核定應納稅額，而據以裁處罰鍰甚明，況財政部於八十九年六月七日修正營業稅法施行細則第五十二條第一項第二款亦明定：「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」以符合前揭母法規定意旨。復綜觀營業稅法全文，雖於前揭第五十一條第二款規定營業人如逾規定期限申報銷售額者，應按其所漏稅額裁處罰鍰，然並未設有營業人逾規定期限申報者，即不得提出進項憑證計算進項稅額以申報扣抵其銷項稅額之限制規定，財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋意旨略以：「營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」顯增加營業稅法所無之限制，亦有違實質課稅之公平原則，已違反法律保留原則，自得不予援用；再者，前開函釋亦僅謂「稽徵機關於計算其漏稅額時尚『不宜』准其扣抵銷項稅額」云云，並非「不應」、「不可」或「不能」，益徵上開函釋對於營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款而據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，並未禁止稽徵機關於計算其漏稅額時，准其以之扣抵銷項稅額，僅曰「不宜」而已，稽徵機關尚不得逕以該函釋否准原告以進項稅額扣抵銷項稅額之主張。故原處分機關未詳予查明原告提出之進項憑證，是否確因本件七、月間銷貨而進貨支付之進項稅額，並經銷貨人報繳，以決定是否扣抵銷項稅額，徒以原告係於經查獲後始提出前開進項憑證，即不准予扣抵，自有未洽。
六、綜上所述，原處分（復查決定）以原告逾期未申報銷售額及應納營業稅額，依營業稅法第五十一條第二款規定裁處罰鍰，固屬有據，惟逕依原告補申報之銷售額核定應補徵營業稅營業稅一千三百六十五萬四千零七十九元為漏稅額，不准其扣減進項稅額，而依前開漏稅額裁處五倍罰鍰計六千八百二十七萬零三百元，尚嫌率斷，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，應予撤銷，併由被告依本判決意旨查明後，另為適法處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十二月二十二日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月二十二日
書記官李淑貞