裁判字號：高雄高等行政法院90年簡字第1569號判決
裁判日期：民國90年03月30日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院簡易判決九十年度簡字第一五六九號
原告 蘇志宏 被告財政部高雄市國稅局代表人甲○○局長訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部高雄市國稅局中華民國八十九年三月三十一日財高國稅法字第八九○一六六四八號復查決定，向財政部提起訴願，因財政部逾期未為決定（嗣於八十九年十二月十一日以台財訴第0000000000號為訴願決定），乃向本院提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、原告前對被告之復查決定不服，經向財政部提起訴願，財政部逾三個月未為決定，原告即依行政訴訟法第四條第一項規定向本院起訴行政訴訟，依法並無不合。嗣財政部於八十九年十二月十一日以台財訴第0000000000號為訴願決定，前開瑕疪即視為補正，合先敍明。
二、原告起訴時，原請求撤銷復查決定及原處分，嗣原告以其收受被告之所得稅通知書後，為免增加遲延利息或賠償金即先暫行補納稅額新台幣（下同）四百二十元，並於申請復查時同時聲明保留對該筆稅額退還之請求權，遂改主張被告之原處分及復查決定之效力業因原告暫先補納稅款而消滅，已無再提起撤銷訴訟之必要，乃變更其聲明，將撤銷之訴改為確認之訴。惟確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其無效未被允許，或經請求後於三十日內不為確答者，始得提起，行政訴訟法第六條第二項定有明文。本件原告於起訴之前，既未踐行請求被告對其原核課處分確認其無效之前置程序，依法即不具備提起確認之訴之要件，自不得以先前之申請復查視為已踐行向原處分機關確認其處分無效，及被告之復查「維持原核定」之決定視為被告未允許其確認之請求，而認為已踐行其前置程序，從而原告是項變更，應不予准許。
三、又原告另追加請求被告應給付原告三、七四六元及自起訴狀送達翌日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，經核與行政訴訟法第七條、第一百十一條第一項但書規定並無不合，應予准許。
貳、實體部分：
一、原告於八十七年度綜合所得稅結算申報，扣除額採列舉方式，其於列舉扣除額項下列報自用住宅購屋借款利息新臺幣（下同）八一、四三七元（實際發生借款利息八四、八二九元）、與人身保險費二四、○○○元（實際保險費為三六、一○八元），合計共一○五、四三七元，被告以原告於八十七年度並無本人、配偶或受扶養親屬在其所購買房屋（即門牌高雄市○○區○○路○○○巷○○號八樓）（以下簡稱系爭房屋）之住址設籍，與自用住宅購屋借款利息列舉扣除之要件不合而否准認列，乃以剔除八一、四三七元後，所餘列舉扣除額之人身保險費二四、○○○元，較採標準扣除額為低，乃核定按標準扣除額認列四三、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，遂就自用住宅購屋借款利息部分提起訴願，惟訴願機關逾三個月未為決定（嗣於八十九年十二月十一日以台財訴第0000000000號為訴願決定），爰向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：原告於民國八十七年八月十二日因承購門牌高雄市○○區○○路○○○巷○○號八樓房屋乙棟及其坐落之基地，並以系爭房屋及土地向台灣土地銀行博愛分行設定最高限額抵押權而向該銀行辦理首次購屋貸款三、一四○、○○○元，並自八十七年九月十五日起繳納貸款利息，迄至八十七年底，原告共計繳納八四、八二九元。又原告八十七年度支出人身保險費三六、一○八元，故原告辦理八十七年度個人綜合所得稅結算申報時即採列舉扣除額方式，並申報自用住宅購屋借款利息八一、四三七元（按原告實際支付購屋借款利息為八
四、八二九元，惟原告八十七年度有利息所得三、三九二元，自應由購屋借款利息中扣減）及人身保險費二四、○○○元（實際支付人身保險費為三六、一○八元），合計一○五、四三七元，詎被告以原告於八十七年間並未設籍於原告購買系爭房屋所在處，其自用住宅購屋借款利息不符所得稅法施行細則第二十四條之三第二款規定而否准認列，經剔除八一、四三七元後，所餘列舉扣除額之保險費
二四、○○○元，較採標準扣除額為低，乃核定按標準扣除額認列四三、○○○元。惟查：所得稅法施行細則係財政部依所得稅法第一百廿一條之授權而擬訂，並經行政院核定後發布，性質上屬授權命令。然所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目關於個人綜合所得額減除個人購屋借款利息扣除額計算之規定，除設有「其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限，但申報戶有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除，納稅義務人依上述規定扣除購屋利息者，以一屋為限」之限制外，殊無設任何其他概括性之限制規定，是則，所得稅法施行細則第二十四條之三第二款關於購屋借款利息之申報扣除，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬須於申報年度在該地址辦竣戶籍登記為申報扣除要件，實屬增加所得稅法所無之限制，其違背法律優位原則、法律保留原則及明確性原則至明，且與憲法保障人民權利意旨殊有未合。又所得稅法施行細則第二十四條之三第二款規定，實足已限縮所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目關於個人綜合所得稅購屋借款利息申報扣除規定之適用，致使納稅義務人縱有於申報年度向金融機構支付購屋借款利息之事實，卻因礙於未於該申報年度於該地址辦竣戶籍登記而不能申報扣除，顯已逾越其作為執行所得稅法之補充規定之範圍，殊非單純僅屬有關細節性、技術性事項之性質。再者，戶籍登記旨在健全國家戶政制度及戶政管理，除對於人民行使公職人員選舉罷免法上相關之公法權利有適度之限制外，舉凡人民普遍存在之一般法律上所保障之權利，概不受戶籍登記（或變更）之影響至明。何況，所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目關於購屋借款利息扣除額之規定，其立法意旨無非基於納稅義務人之年度所得額業因其購買自用住宅向金融機構借款並支付利息而實質上確已減少之事實，故准予申報為扣除額。準此，納稅義務人有無於申報年度因購屋向金融機構借款並支付利息之事實與納稅義務人是否於申報年度辦竣戶籍登記顯屬二回事情，是所得稅法施行細則第二十四條之三第二款規定，竟以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬須於申報年度在該址辦竣戶籍登記之事實作為限制所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定適用之要件，亦顯然違反行政法上禁止不當結合原則。爰請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並請求被告應給付原告三、七四六元及自起訴狀送達翌日起至清償日止按年息百分之五計算之利息云云。
三、而被告則以：原告八十七年度綜合所得稅結算申報，原列舉扣除購置坐落高雄市○○區○○路○○○巷○○號八樓房屋之借款利息八一、四三七元，惟原告於該年度並未於該屋辦竣戶籍登記，核與行為時所得稅法施行細則第二十四條之三規定不符，是被告否准原告列報扣除該部借款利息，依法並無不合。至原告主張系爭房屋非隨即能遷入居住，故其未遷入居住乙節，既未符合自用住宅之規定，所訴即於法無據。又所得稅法施行細則第二十四條之三規定，係僅對所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目「自用住宅」之補充規定，並非增加母法所無之限制而為之擴張規定，且為所得稅法第一百二十一條授權財政部擬訂並呈請行政院核定公布，被告之原處分據以核定，並無不合等語，資為抗辯。
四、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額．．．二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額．．．㈡列舉扣除額．．．⒌購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。」，行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目定有明文。又「本法（即所得稅法）第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：㈠以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。㈡納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。㈢取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」，同法施行細則第二十四條之三亦有明文規定。
五、查原告主張伊於民國八十七年八月十二日因購買門牌高雄市○○區○○路○○○巷○○號八樓之系爭房屋，並以系爭房屋及其坐落之基地向台灣土地銀行博愛分行設定最高限額抵押權而向該銀行辦理首次購屋貸款三、一四○、○○○元，並自八十七年九月十五日起繳納貸款利息，迄至八十七年底，共計繳納八四、八二九元。又伊於辦理八十七年度個人綜合所得稅結算申報時乃採列舉扣除額方式，並申報自用住宅購屋借款利息八一、四三七元等情，此有原告提出台灣土地銀行房屋擔保借款繳息清單及八十七年度綜合所得稅結算申報書影本各乙紙附於原處分卷內可稽，被告亦不爭執，固堪信為真實。惟原告於八十七年間購入上開系爭房屋後迄該年年底止，原告本人、配偶或受扶養之親屬並未在該系爭房屋之住址辦竣戶籍登記，業經原告自承在卷，並有戶籍資料附卷可稽。是原告將因購入自用住宅而向金融機構借款所支付之利息於列舉扣除額項下列報，核與所得稅法施行細則第二十四條之三規定不符，被告原處分否准其認列，並將其借款利息金額剔除，依法並無不合。
六、又原告雖主張行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目明定扣除額，為納稅義務人購自用住宅支付利息及以一屋為限，並無以須設籍為要件，是以所得稅法施行細則擅加限制，實屬增加所得稅法所無之限制，其違背法律優位原則、法律保留原則及明確性原則至明，且與憲法保障人民權利意旨殊有未合云云。惟查：所得稅法第一百二十一條規定：「本法施行細則，營利事業登記規則及固定資產耐用年數表，遞耗資產耗竭率表等，由財政部擬訂，呈請行政院核定公布之。」，準此，財政部乃依是項授權，擬定所得稅法施行細則，並呈請行政院核定公布，此觀所得稅法施行細則第一條「本細則依所得稅法（以下簡稱本法）第一百二十一條之規定訂定之」規定自明。茲依據所得稅法施行細則第二十四條之三規定：「本法（即所得稅法）第十七條第一項第二款第二目第五小目規定購屋借款利息之扣除，應符合左列各要件：㈠以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬名義登記為其所有。㈡納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，且無出租或供營業使用。㈢取具向金融機構辦理房屋購置貸款所支付當年度利息單據。」，核其內容，乃係針對行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目之「購屋借款利息」得予在列舉扣除額項下列報之要件予以細節性及技術性之補充規定，俾藉此項稅捐之優惠而減輕納稅義務人因其購買自用住宅向金融機構借款而需支付利息之負擔，以符合購屋自用之目的。蓋行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定「購屋借款利息」可以作為扣除額，實含有獎勵住者有其屋之涵意。而稅捐稽徵機關於核課納稅義務人之所得稅時，為判定借款所購入之房屋是否為納稅義務人自行使用，倘採取實質認定，對於稅捐稽徵機關無異會增加極大的負擔。故為確保法律之可行性，其採取形式認定，以納稅義務人本人、配偶或受扶養親屬於申報年度在該地址辦竣戶籍登記，作為購屋借款利息得列報列舉扣除額予以扣減之要件，藉以判斷是否為自用住宅之準據，亦完全合乎施行細則係作為母法之技術性、補充性規定之功能。故此項以設籍為要件之限制，並非係增加母法即行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所無而限縮該條之適用，自無悖離行為時所得稅法第十七條之立法宗旨及憲法保障人民權利之意旨，且亦無違背法律保留原則、明確性原則及禁止不當結合原則，其合法性無庸置疑。原告上開主張，並不足採。
七、綜上所述，被告剔除原告八十七年度綜合所得稅結算申報書上列舉扣除額項下列報自用住宅購屋借款利息八一、四三七元，所餘列舉扣除額之人身保險費二四、○○○元，較採標準扣除額為低，乃核定按標準扣除額四三、○○○元認列，揆諸上開說明，並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告仍執前詞爭訟，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分，並請求被告應給付原告三、七四六元及自起訴狀送達翌日起至清償日止按年息百分之五計算之利息云云，殊難謂有理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年三月三十日
高雄高等行政法院第三庭
法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年四月二日
法院書記官涂瓔純附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。