裁判字號：臺灣高等法院90年上更(一)字第676號刑事判決
裁判日期：民國90年10月31日
裁判案由：偽造文書等
臺灣高等法院刑事判決九十年度上更(一)字第六七六號
上訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告壬○○右上訴人，因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方法院，八十六年度訴字第三七九號，中華民國八十七年九月三十日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署八十六年度偵字第一一一五九號）提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
壬○○商業負責人連續以明知為不實之事項而填製會計憑證及記入帳冊，處有期徒刑陸月，如易科罰金以參拾元折算壹日。
事實
一、壬○○係臺北縣○○鄉○○路○○○號一樓宏鎰營造有限公司（下稱宏鎰公司）負責人，為從事業務之人，且為商業會計法所稱之商業負責人。宏鎰公司於七十九年間承包五股工業區標準廠房地下二層、地上八層結構體之鋼筋加工組立工程及八十年間承包中華工程公司分包臺北市政中心新建工程西南勢角區及東南角區模板鋼筋加工組立工程，且將其中紮筋、模板等工程轉包與丁○○（另案自動檢舉偵辦）。壬○○明知宏鎰公司與丁○○間為承攬關係，丁○○所僱用或透過其工頭所僱來之工人並非宏鎰公司之員工，而宏鎰公司支付丁○○之工程款中有薪資部分支出，本應由丁○○開立發票或收據以供宏鎰公司報稅，因丁○○無營業登記，未能開立統一發票，竟為報稅方便，遂基於概括之犯意，分別於七十九年及八十年間收受由丁○○所提供經其僱用或其工頭所僱之 黃秀仁 、 王進利 、戊○○、 蔡秀卿 、 李阿火 等如附表一及 鄭秀春 、 楊文靜 、李阿火、 曾羅慶 、戊○○、 葉武澤 、 郭添財 等如附表二之工人所具領工資之臨時工資表（年度別、工頭姓名、工人姓名，具領金額均詳如附表一、二所示），明知上開工人非其僱用，仍囑不知情之會計乙○○依該臨時工資表（下稱工資表）所載填製「支出（工資）傳票」而記入帳冊，並填製七十九年及八十年度宏鎰公司員工「各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）等會計憑證，將上開金額列為宏鎰公司之薪資支出，復分別於八十及八十一年初據以制作宏鎰公司七十九年及八十年度營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺灣省北區國稅局申報營利事業所得稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對稅捐稽徵之正確性。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局移送臺灣桃園地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署令轉臺灣臺北地方法院檢察署偵查起訴及移送併辦（八十六年度偵字第一三四號）。
理由
一、訊據被告壬○○坦承丁○○確有承攬宏鎰公司之鋼筋工程，依丁○○所提供之工資表等資料做帳，伊不知工資表之真實性，帳是由宏鎰公司會計乙○○整理等情不諱，核與證人即宏鎰公司會計乙○○所陳丁○○向宏鎰公司承攬工程所具領金額中有部分是工程款，部分是工資。工資表列雖有工頭戊○○等多人，但宏鎰公司發薪對象均以丁○○為主，工資表由丁○○提出，工人薪資均交與丁○○，再由伊制作報稅資料等情相符（上訴卷第二十九頁正、反面、本院九十年九月二十一日訊問筆錄），並經證人丁○○證述承包宏鎰公司五股工業區及臺北市政府之鋼筋工程，工人都由伊僱用，伊再向宏鎰公司申報（上訴卷第三頁正面），工資表是由各師傅（工頭）報給伊，伊再報給宏鎰公司，伊有好幾十個師傅（工頭），再由他們去找工人，工資都有收到（偵字一一一五九號卷第十六、十七頁反面）等情屬實，並有北區國稅局九十、九、四北區國稅法字第九○一三七三三一號函，查獲違章案件簽報單，分析表、查核用紙、簽文、營利事業所得稅審查報告書、現金支出傳票、臨時工工資表、切結書、扣繳及免扣繳憑單等附卷足資佐證，事證明確，被告犯行至堪認定。
二、按營利事業填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，係附隨業務所製作，乃業務上所掌之文書，亦係商業會計法所規定之商業會計憑證中之證明事項之經過，而偽造具記帳憑證所根據之原始憑證，是扣繳憑單亦為證明扣繳事項所編製之憑證，允屬原始憑證之範疇，屬商業會計憑證之一。又依商業會計法第十五條商業憑證除原始憑證外，尚有記帳憑證，而依同法第十六條規定，支出傳票則屬記帳憑證。查被告壬○○為商業負責人，明知為不實事項，制作支出傳票而記入帳冊，並登載於其業務上作成之會計憑證扣繳憑單，再持以製作結算申報書向稅捐機關申報，足以生損害於稅捐稽徵之正確性，核其所為，係犯修正前商業會計法第六十六條第一款之明知為不實之事項而填製會計憑證及記入帳冊罪、刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。公訴人以稅捐稽徵法第四十一條起訴，尚有未洽，起訴法條應予變更。其業務上登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告利用不知情之會計人員填製不實之扣繳憑單及支出傳票而記入帳冊，為間接正犯。又被告行為後，商業會計法第六十六條第一款於八十四年五月十九日修正為同法第七十一條第一款，經比較新舊法結果，依刑法第二條第一項但書之規定，應適用最有利於被告之舊法處斷。又被告行為後刑法第四十一條，業於九十年一月十二日經修正為犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。比較新舊法，以新法有利於被告。又罰金罰鍰提高標準條例於八十二年二月五日修正公布第四條依刑法第四十一條易科罰金者就原定數額提高一百倍，比較新舊法，則以舊法有利於被告。前者從新，後者從舊處斷。被告所犯上開明知為之不實之事項而填製會計憑證固同時尚有觸犯業務上登載不實罪，惟此業務上登載不實之事實之行為與明知為不實之事項而填製會計憑證之行為，因所規範之犯罪態樣相同，故前者即係後者之特別法應優先後者而適用，無再適用刑法第二百十五條之規定之餘地，最高法院七十九年度台上字第四九六四號判決意旨參照，公訴人認係牽連關係，容有未洽。再被告所犯明知為不實之事項而填製會計憑證及記入帳冊後，又其於營利事業所得稅結算申報書之營業成本欄及薪資支出項目為不實之填載後，向稅捐稽徵機關申報而觸犯行使業務上登載不實文書部分二罪間，有方法結果之牽連關係，應從情節較重之明知為不實之事項而填製會計憑證罪處斷。
三、原審失察，遽認被告無偽造文書及違反稅捐稽徵法之犯意，置起訴事實涉有犯商業會計法部分於不顧，確有違誤，檢察官上訴意旨以被告填製各類所得扣繳及免扣繳憑單認係業務上登載不實，法律上見解尚屬可議，而未開立發票予丁○○，認有幫助丁○○逃漏稅捐之嫌，亦有誤會（如後敘），然本件原審為被告無罪之諭知，既屬不當，應將原判決撤銷改判。爰審酌被告二年間，填載為數甚多之不實會計憑證，犯後又以積非成是為辯，及其犯罪動機、目的、手段、所生危害及犯後態度等一切情狀乃量處如主文所示之刑並諭知易科罰金折算標準，以示懲戒。
四、公訴意旨另以被告於右揭時地收受由丁○○偽造之前開工資表，並據以填載七十九年及八十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單併據以向稅捐稽徵機關申報七十九年度及八十年度營利事業所得稅計逃漏七十九年度營利事業所得稅一百七十一萬五千七百四十九元及八十年度營利事業所得稅五百七十三萬一千二百五十元，因認被告尚有犯刑法第二百十六條、第二百十條之偽造文書罪及違反稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌等語。按犯罪事實，應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎，最高法院四十年台上字第八六號著有判例。再認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達此一程度，而有合理之懷疑存在時，事實審法院復已就其心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為有罪之確信，因而為無罪之判決，尚不得任意指為違法，最高法院七十六年台上字第四九八號亦著有判例。經訊之被告堅不承有偽造文書及違反稅捐稽徵法之犯行，辯稱工資表均由丁○○提供，工人由其僱用，薪資也確有交與丁○○，伊不知工資表真假云云，並經宏鎰公司會計乙○○證實均以丁○○為發薪對象，工資表由 張某 提出將工資交張某發放，再由其製作報稅資料等情無訛，核無證人丁○○所供其承包宏鎰公司工程，工人由其僱用，工資都有收到，工資由其彙總交給宏鎰公司等情相符，是被告既未僱用工人，自無接觸工人，從而工資表上之工人與領取工資之人是否為同一人即無從得知，顯乏犯罪之故意，且依工資表所載工人為數甚多，要被告逐一辨識核對，殆無可能，況丁○○僱用工人從事張某所承包之工程，責由被告核對工人身分亦不盡公平，被告所辯不知丁○○提供之工資表真假，應有可採。又宏鎰公司據丁○○提出之工資表核實發交 張情修 ，已據證人丁○○、乙○○證述如前，復有支出傳票、扣繳暨免扣繳憑單等附卷可憑，縱有不實填製會計憑證而觸犯商業會計法之犯行，惟宏鎰公司既有實質之支出，即無逃漏稅捐之事實，被告即不因此而受有代罰之刑責。此外復查無其他積極證據，足以證明被告有任何偽造文書及違反稅捐稽徵法之犯行，公訴人既認與前開論罪科刑部分有裁判上一罪起訴，應不另為無罪之諭知。至公訴人上訴意旨併指被告尚有幫助丁○○逃漏稅捐云云，惟按稅捐稽徵法第四十三條係以行為人教唆或幫助他人犯同法第四十一條或第四十二條之罪者為其構成要件，又同法第四十一條之罪係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之型態，方與立法之本旨相符，例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是，蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任，對於其他違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報課稅等等行為，各稅法上另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另無逃漏稅捐之積極行為，不可納歸刑罰之範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法第四十一條詐術漏稅之違反性同視，依該罪之構成要件，必須作為方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形等價，尚不以該罪相繩，此有最高法院七十三年四月十七日七十三年度第四次刑事庭會議決議可資參照。查本件承包商丁○○既僅係未依規定辦理營利事業登記且未依規定申報稅捐，並未實施積極行為或具有同一型態行為以逃漏稅捐，其本人即不成為逃漏稅捐之正犯，是以被告自無可能成立稅捐稽徵法第四十一條逃漏稅捐罪之幫助犯。再者，被告確有支付丁○○工程款及工資，其循營造業之慣例收受丁○○所交付之工人薪資憑證等資料，並據以作成扣繳憑單，無非為宏鎰公司報稅之用，並非基於幫助丁○○逃漏稅捐之意思為之。蓋被告與丁○○既非親非故，丁○○是否有營業行為，是否需繳納營業稅，並非被告所在意，衡情被告自無違法幫助丁○○逃稅之理。既被告並無幫助丁○○逃漏稅捐之犯意，自不能以幫助逃漏稅捐罪相繩，併為敘明。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、第三百條，修正前商業會計法第六十六條第一款，刑法第十一條前段、第二條第一項、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條，修正前罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條第一項，判決如主文。
本案經檢察官呂光華到庭執行職務。
中華民國九十年十月三十一日
臺灣高等法院刑事第二十五庭
審判長法官許國宏
法官林勤純法官洪光燦右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官陳玉嬋中華民國九十年十一月二日附錄：本案論罪科刑法條全文（修正前）商業會計法第六十六條第一款商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳薄報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳薄報表內容或撕毀其頁數者。刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
附表一（宏鎰公司七十九年度臨時工資表）┌────────────────────────────────┐│工頭：丁○○│├────┬─────┬────┬─────┬────┬─────┤│工人姓名│金額│工人姓名│金額│工人姓名│金額│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│黃秀仁│300,000-│王進利│300,000-│戊○○│300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│蔡秀卿│300,000-│李阿火│300,000-│ 黃明珠 │300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 王仁泉 │300,000-│ 張子隆 │300,000-│ 陳庭讚 │300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 陳國文 │300,000-│ 蘇進達 │300,000-│ 曾長音 │200,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 周榮志 │300,000-│王 蕭美珠 │300,000-│ 林太平 │300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 王人安 │300,000-│ 郎鎮國 │300,000-│ 江勝祥 │300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 林添福 │200,000-│ 葉文華 │300,000-│丁○○│300,000-│├────┴─────┴────┴─────┴────┴─────┤│工頭：丙○○│├────┬─────┬────┬─────┬────┬─────┤│工人姓名│金額│工人姓名│金額│工人姓名│金額│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 李傳和 │125,000-│ 許水永 │125,000-│甲○○│125,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 吳廷鳳 │125,000-│ 趙建利 │125,000-│││├────┴─────┴────┴─────┴────┴─────┤│無工頭│├────┬─────┬────┬─────┬────┬─────┤│工人姓名│金額│工人姓名│金額│工人姓名│金額│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 林朝宗 │25,000-│││││├────┴─────┴────┴─────┴────┴─────┤│註：│├────────────────────────────────┤│無工資長│├────┬─────┬────┬─────┬────┬─────┤│ 李日蓮 │38,000-│││││└────┴─────┴────┴─────┴────┴─────┘附表二（宏鎰公司八十年度臨時工資表）┌────────────────────────────────┐│工頭：丁○○│├────┬─────┬────┬─────┬────┬─────┤│工人姓名│金額│工人姓名│金額│工人姓名│金額│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│鄭秀春│300,000-│李阿火│300,000-│戊○○│300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│郭添財│300,000-│ 劉美榮 │300,000-│曾長音│300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 黃美麗 │100,000-│ 施福來 │300,000-│林太平│300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 鄭順得 │300,000-│ 黃明順 │300,000-│ 張桂蘭 │300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 蔣廣建 │300,000-│黃明珠│300,000-│周榮志│300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│丁○○│300,000-│林添福│300,000-│ 楊玉麟 │300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 周本和 │200,000-│ 楊明宗 │300,000-│辛○○│300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 謝宗男 │300,000-│王蕭美珠│300,000-│陳國文│300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 蘇秀卿 │300,000-│陳庭讚│300,000-│王仁泉│300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 林金龍 │300,000-│ 王林綉寶 │300,000-│王進利│300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 傅再福 │300,000-│ 莊志川 │300,000-│ 陳詩勳 │300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 張遜臣 │200,000-│王人安│300,000-│ 唐國肇 │300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 余麗惠 │300,000-│ 李澄清 │300,000-│ 周昂 │200,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 許文琴 │300,000-│ 楊志清 │300,000-│ 許聰敏 │300,000-│├────┴─────┴────┴─────┴────┴─────┤│工頭：庚○○│├────┬─────┬────┬─────┬────┬─────┤│工人姓名│金額│工人姓名│金額│工人姓名│金額│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 葉佐 對│300,000-│ 許麗萍 │200,000-│庚○○│300,000-│├────┴─────┴────┴─────┴────┴─────┤│工頭：甲○○│├────┬─────┬────┬─────┬────┬─────┤│工人姓名│金額│工人姓名│金額│工人姓名│金額│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 李依明 │300,000-│││││├────┴─────┴────┴─────┴────┴─────┤│無工頭│├─────────┬─────┬────┬─────┬─────┤│工人姓名│金額│工人姓名│金額││├─────────┼─────┼────┼─────┼─────┤│葉文華（本人切結）│300,000-││││├─────────┴─────┴────┴─────┴─────┤│工頭：戊○○│├────┬─────┬────┬─────┬────┬─────┤│工人姓名│金額│工人姓名│金額│工人姓名│金額│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│楊文靜│200,000-│曾羅慶│200,000-│葉武澤│200,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 莊銘銑 │200,000-│ 張仲呈 │200,000-│ 許嘉展 │200,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 陳明輝 │200,000-│ 曾連榮 │200,000-│ 黃瑞華 │200,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 詹番江 │200,000-│ 陳來富 │200,000-│蘇進達│200,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 張進桂 │200,000-│ 蕭家吉 │200,000-│ 林其哲 │200,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 周振篤 │200,000-│ 許文雄 │200,000-│ 林兩全 │200,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 吳世雄 │200,000-│ 林天來 │200,000-│ 周足 │200,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 胡廖瑞鴻 │200,000-│ 侯金秋 │200,000-│ 何瑤平 │200,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 劉昆山 │200,000-│ 張啟忠 │200,000-│ 賴錦清 │200,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 廖明珠 │200,000-│ 廖森銀 │200,000-│ 顏金城 │200,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 詹秀輝 │200,000-│ 吳文禮 │200,000-│││├────┴─────┴────┴─────┴────┴─────┤│工頭：己○○│├────┬─────┬────┬─────┬────┬─────┤│工人姓名│金額│工人姓名│金額│工人姓名│金額│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 陳明水 │300,000-│ 鄭榮貴 │300,000-│ 連豐瑞 │300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 王秀端 │200,000-│││││├────┴─────┴────┴─────┴────┴─────┤│工頭：辛○○│├────┬─────┬────┬─────┬────┬─────┤│工人姓名│金額│工人姓名│金額│工人姓名│金額│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 陳清發 │200,000-│ 蔡龍川 │250,000-│ 陳宏澤 │250,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 黃國雄 │250,000-│ 倪秀夫 │300,000-│ 鄭義男 │300,000-│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│ 何全明 │250,000-│││││├────┴─────┴────┴─────┴────┴─────┤│工頭：丙○○│├────┬─────┬────┬─────┬────┬─────┤│工人姓名│金額│工人姓名│金額│工人姓名│金額│├────┼─────┼────┼─────┼────┼─────┤│許水永│125,000-│││││└────┴─────┴────┴─────┴────┴─────┘