裁判字號：最高行政法院91年判字第2227號判決
裁判日期：民國91年12月12日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二二二七號
再審原告旭大實業有限公司代表人乙○○再審被告臺北縣稅捐稽徵處代表人甲○○右當事人間因營業稅事件，再審原告對於中華民國九十年十月四日本院九十年度判字第一七三四號判決，提起再審之訴，本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告於民國八十五年十二月間無進貨事實，涉嫌取得陽陽貿易有限公司（以下簡稱陽陽公司）開立之不實統一發票，金額計新臺幣（下同）一、五○○、○○○元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額七五、○○○元，逃漏營業稅。案經再審被告查獲，除核定補徵營業稅七五、○○○元外（已繳納），並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額裁處五倍罰鍰計三七五、○○○元。再審原告不服，循序提起提起行政訴訟，經本院九十年度判字第一七三四號判決（下稱原判決）駁回，遂以原判決有適用法規顯有錯誤及重要證物漏未斟酌之再審事由，提起再審之訴。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、再審原告所取得之憑證發票人已依法報繳營業稅，國庫並無損失，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，本件何來逃漏稅捐？再審被告未查明陽陽公司有無報繳營業稅，斷然處罰再審原告，實屬不當。本件補稅部分，再審被告係以營業稅法第十九條第一項第一款規定為依據，惟該法條僅列舉不得扣抵憑證之項目，並未賦予其他法律效果。關於以不得扣抵憑證申報扣抵之法律效果，係規定於同法第五十一條，此觀同法施行細則第五十二條：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額．．．」等文字即明。又司法院釋字第三三七號解釋，營業稅法第五十一條之追繳稅款及處罰，應以有「漏稅結果」為前提，倘稅款已為開立發票人所報繳，則補稅之基礎即不存在。關於開立發票人是否報繳稅款，依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，應由再審被告負舉證責任。再審被告就系爭稅款是否已報繳之事實未進行調查，則其補稅處分並非適法，應予撤銷。二、再審被告依司法院釋字第三三七號解釋，以所取得憑證之開立發票人已依法報繳營業稅，認無逃漏營業稅事實，毋庸依營業稅法第五十一條第五款處以漏稅罰；另一方面復認係虛報進項稅額，應補徵營業稅款，認事用法即有矛盾。蓋再審原告如確已支付進項稅額予開立發票人，且該開立發票人經查明業依法報繳營業稅，則依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨，豈有就同一營業人之同一課稅事實重複課稅之理？如謂營業稅法第十九條第一項第一款係本件追補稅款之依據，惟開立發票人陽陽公司既已繳稅，對國庫無損失，再審被告仍依上開財政部函釋意旨，再向再審原告補徵稅款，則有重複課稅之不當利益。三、就營業稅法第五十一條所欲規範之「虛報進項稅額」之處罰整體結構而言，司法院釋字第三三七號解釋既已肯認應以有漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正之營業稅法施行細則第五十二條復將營業稅法第十九條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第五十一條漏稅罰於不顧，顯非合理之解釋？營業稅法第十九條第一項第一款尚非法律效果要件之規定。四、按營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人有左列情之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，．．．五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」㈠財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「二、．．．為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件；⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，．．．並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：無進貨事實者，因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」㈡八十四年四月一日台財稅第0000000號函釋：「．．．二、依據司法院釋字第三三七號解釋意旨，營業稅法第五十一條第五款規定之適用，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，始得據以處罰。有關某某公司涉嫌無進、銷貨事實而相互循環開立發票，如虛報之進、銷項金額使實際交易之應納稅少，造成逃漏，應就其短漏之應納稅額適用營業稅法第五十一條第五款規定處罰；如虛報之進、銷項金額相同，或進項金額小於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額，參照上開司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，應免予處罰．．．。」㈢八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定．．．
所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。．．．」依財政部歷年之函釋，行政機關為行政行為時，裁處時應以信用方法為之，是否適用最有利於納稅義務人之法律，令人匪思，顯有引用法律錯誤。四、原判決為再審被告勝訴，無非以 盧麗芬 之證言為其論據，此供詞未經查證，豈可遽然斷定無支付該進項稅額。惟再審被告就本件存在之事實，尚未盡其舉證責任，原判決即遽為上訴人敗訴之判決，顯有不當並違法。再審被告及鈞院所參據司法院釋字第二七五號解釋意旨，日前已廢止適用及依據，且本案再審原告並無過失，何以仍須受懲罰。為此，請將原判決廢棄並將一再訴願決定及原處分均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈡取得虛報行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者，因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」復經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。二、再審原告於八十五年十二月間無進貨事實，涉嫌取得陽陽公司開立之不實統一發票，金額計一、五○○、○○○元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額七五、○○○元，逃漏營業稅，有調查筆錄正本及統一發票查核清單影本附原處分卷可稽，違章事實明確。再審被告核定補徵營業稅七五、○○○元，並按所漏稅額科處五淮罰鍰三七五、○○○元，揆諸首揭規定，並無違誤。三、至再審原告於再審行政訴訟主張各節，業經最高行政法院九十年判字第一七三四號判決駁回，則再審原告仍復執陳詞提起再審，自難謂有理由。
四、另再審原告主張再審被告是否適用最有利於納稅義務人之法律，顯有引法錯誤乙節，查稅捐稽徵法第四十八條之三係於八十五年七月三十日修正公布，惟本案處分書係於八十七年二月九日裁處，業已適用新修正法條從新從輕裁處，再審原告所訴，顯係誤解，委不足採。綜上所陳，再審原告之訴應認為無理由，請將再審原告之訴駁回，俾維稅政等語。
理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤。同條項第十四款規定：「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者」，係指足以影響於判決之重要證物漏未斟酌而言。本件原判決以：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證、一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．㈡取得虛報行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者，因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」復經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。本件再審原告於八十五年十二月間無進貨事實，涉嫌取得陽陽公司開立之不實統一發票，金額計一、五○○、○○○元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額七五、○○○元，逃漏營業稅，有調查筆錄正本及統一發票查核清單影本附原處分卷可稽，再審被告乃核定補徵營業稅七五、○○○元，並按所漏稅額科處五倍罰鍰三七五、○○○元。查再審原告未依規定取具實際交易對象開立之憑證，卻以非實際交易對象虛開之統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該進項憑證既非屬首揭營業稅法第三十三條第一款所定得扣抵稅額者，自不得以其所載進項稅額扣抵銷項稅額，從而再審被告依首揭財政部函釋按營業稅法第十九條第一項第一款規定追補該已扣抵之進項稅額，自屬有據。再查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段營業稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非實際交易對象是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響再審原告補繳營業稅之義務，亦不構成重複課稅之問題。又本院八十三年度判字第二四四六號判決就該案當事人有無進貨之事實所為之判斷，與本案案情不同，自不得比附援引，本件原處分並無曲解上開判決之可言，與司法院釋字第三三七號解釋意旨亦無不符。至再審原告主張取得陽陽公司之進項憑證作為進項扣抵稅額，該筆交易係再審原告與該公司簽訂合約，再審原告未履約之違約處罰金云云，查無實證，且與再審原告委託盧麗芬於八十六年十二月十一日在調查局臺北縣調查站所作調查筆錄之主張不同，故無足採。本件違章事證明確，再審原告縱無故意，亦難謂無過失，再審被告據以補徵營業稅，並科處所漏稅款五倍之罰鍰，核與首開法律規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，乃駁回再審原告前訴訟程序之訴。經核原判決所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸，自難謂原判決有適用法規顯有錯誤情事。本件再審原告主張系爭憑證之發票人已依法報繳營業稅，並無逃漏稅捐，再審被告依司法院釋字第三三七號解釋，以再審原告虛報進項稅額，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定補徵營業稅，已有重複課稅之不當利益。又依上述司法院解釋既已肯認應以有漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則嗣後修正之營業稅法施行細則第五十二條復將營業稅法第十九條各款加以聯結，作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第五十一條漏稅罰於不顧，顯非合理之解釋。又依財政部歷年之函釋，行政機關為行政行為時，裁處時應以信用方法為之，是否適用最有利於納稅義務人之法律，令人匪思。另原判決為再審被告勝訴，無非以盧麗芬之證言為其論據，此供詞未經查證，豈可遽然斷定無支付該進項稅額，且本案再審原告並無過失，何以仍須受懲罰云云。經核所述各節業據原判決理由論駁甚詳，再審被告以再審原告係取得非實際交易對象開立之發票申報扣抵銷項稅額，因其並無進貨事實，而以不實發票作為進項憑證申報扣抵，自屬虛報進項稅額逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰，於法核無違誤。再審原告仍執前詞，主張本件並無逃漏稅捐，再審被告追補稅款為重複課稅，且其並無過失，不應受處罰云云，核屬再審原告一己對法律上見解之歧異，要難謂為原判決適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。次查稅捐稽徵法第四十八條之三係於八十五年七月三十日修正公布，惟原處分書係於八十七年二月九日裁處，業已適用新修正法條從新從輕裁處，再審原告所訴再審被告是否適用最有利於納稅義務人之法律，顯有引法錯誤乙節，亦無可採。又查再審原告雖指稱原判決就足以影響於判決之重要證物，有漏未斟酌之情形，惟未具體指明並提出該所謂漏未斟酌之重要證物，所指盧麗芬之證言，不能遽然斷定本件無支付進項稅額云云，核與首揭法條規定之「原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌」之情形不合，顯難據為再審之理由。綜上所述，再審原告提起本件再審之訴，顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月十二日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年十二月十二日