裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第1066號判決
裁判日期：民國97年04月24日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
96年度訴字第01066號中華民國97年4月10日辯論終結原告五環營造有限公司代表人甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月19日台財訴字第09600388890號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國91年11月至12月間進貨金額合計新台幣（下同）5,020,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象士杰企業行所開立字軌號碼QV00000000等統一發票7張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅251,000元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經被告查獲，審理違章成立，除依營業稅法第51條規定核定補徵營業稅251,000元外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處5倍之罰鍰1,255,000元。原告不服，申請復查，經被告復查決定「維持原核定及變更原處分罰鍰金額為753,000元。」原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張：
一、被告認定士杰企業行無機械設備，無法完成系爭工程，則原告亦無機械如何去跟亦慶營造有限公司（下稱亦慶公司）承攬系爭工程？而亦慶公司同樣無機械設備，又如何去承攬系爭工程？顯然被告說法偏頗。
二、被告依「營業人開立銷售憑證時限表」以原告亦必有實際付款時，始取得系爭統一發票，被告恐誤解「營業人開立銷售憑證時限表」之原意，工程承包非商店買賣須先付錢再向商店索取發票，試問公家或私人機關，有何者係取得貨款後始開立發票憑證？
三、士杰企業行依約有義務完成系爭工程，並按進度付款，士杰企業行是否自備機械設備，非原告可以約束，甚至於士杰企業行外調機械租用，有否付款，有否憑證，有否入帳，與原告完成系爭工程有何相干？
乙、被告主張：
壹、本稅部分：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為營業稅法第19條第1項第1款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「勞務承攬業‧‧‧以收款時為限。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。
又「為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：‧‧‧2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所釋示。
二、訴外人 黃平陽 等21人係士杰企業行等20家公司、商號登記之前、後任負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於91年7月至93年4月間相互循環對開發票及取得建忠菸酒商行等5家公司、商號之不實進項憑證，金額合計773,393,046元以扣抵稅額，並虛開銷貨統一發票金額合計1,199,630,920元，作為原告等公司、商號進項憑證扣抵稅額合計59,981,546元，渠等明知各公司間並無實際交易，卻相互間虛開不實統一發票作為進、銷項憑證以扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏稅捐及幫助他人逃漏營業稅，經被告所屬台南市分局以93年9月9日南區國稅南市三字第0930025993號刑事案件移送書移送台灣臺南地方法院檢察署（下稱台南地檢署）偵辦在案，有移送書影本可稽；再佐以系爭期間營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）發現，士杰企業行系爭期間之主要進貨來源為虛設行號之建忠菸酒商行，進項異常比例高達96.5%，顯見士杰企業行於系爭期間涉有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票之情事。
三、又據原告代表人甲○○於94年5月4日在被告所屬台南市分局談話筆錄稱：其申報系爭進項憑證之實際銷售人為士杰企業行，取得該企業行交易憑證係因工程分包由該企業行施作壓土部分，現場士杰企業行並提供推土機、變動滾壓機、挖土機各2部及水車1部，必要時會再向別人調機具，系爭工程款以現金付款，並提供支付憑單供參等語。復於95年4月24日之談話紀錄稱：其承攬亦慶公司土方裝載及壓實整平工程，因士杰企業行在工地有用於壓土之重機械，也承包亦慶公司之工程，才將壓土部分分包由士杰企業行承作，系爭工程合約一開始由自稱士杰企業行副總 葉格 報價，再由黃平陽（即士杰企業行）及葉格訂約，現場施作人員其不知，但聯絡工程進度及施作均為葉格，系爭工程款由原告台南市第三信用合作社（下稱台南三信）00000-00-00000-0-0帳號及台灣中小企業銀行（下稱台灣企銀）000-00-00000-0帳號領現後，再以現金支付，葉格曾於工程進行中向原告借支，因原告沒多餘資金而轉向第三人 黃進郎 預借，葉格領完工程款後再轉交給黃進郎等語。惟查：
（一）資金部分：經查對原告所提示之估驗請款單、支付憑單、付款紀錄、現金支出傳票、總分類帳等，發現諸多異常情形，例如：⑴支付憑單付款日期分別為91年11月5日、11月7日、12月5日及12月31日，惟其提示之付款紀錄及現金支出傳票卻於92年4月30日起至92年10月16日止始陸續付款，顯見其付款紀錄與支付憑單付款日期不符。⑵原告既稱其將系爭工程之壓土部分分包由士杰企業行承作，則本件士杰企業行係以提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業，應屬勞務承攬業，而原告取得系爭統一發票銷售額5,020,000元，稅額251,000元，金額合計5,271,000元，依「營業人開立銷售憑證時限表」勞務承攬業之開立憑證時限應以收款時為限之規定，本件士杰企業行開立銷售憑證之時限，應以收款時為限，則原告亦必以有實際付款時，始得取具系爭統一發票；換言之，本件士杰企業行開立銷售憑證至遲應於收款時開立統一發票與原告，查該企業行分別於91年11月5日、11月7日、12月5日、12月30日及12月31日開立系爭統一發票，則原告取得系爭統一發票亦必已經估驗付款，且據原告現金分類帳所載，系爭期間大多有足夠支付系爭款項之現金餘額，有其現金分類帳、系爭統一發票、估驗請款單及支付憑單可稽。準此，原告於91年度將系爭款項全部以「應付帳款」入帳，並提示付款紀錄及現金支出傳票主張其於92年4月30日起，始陸續由其台南三信及台灣企銀帳號領現後，再以現金付款，核與「營業人開立銷售憑證時限表」之規定不符。⑶又據其「付款紀錄」所載，除92年6月30日付款46,000元外，每筆金額皆達數十萬元以上之大額數目，甚至92年4月30日即高達1,800,000元之鉅額，交易金額非屬小額，原告寧願以風險較大之現金方式付款，卻捨較安全便利之票據支付或轉帳匯款方式而不用，顯有違一般商業交易常情，尚難據此認定原告確有支付系爭工程款與士杰企業行。
（二）物流部分：原告取得系爭統一發票所載品名及數量為「重機械」及「重機械出租」各1式，其主張係葉格至現場施作，經查士杰企業行為獨資商號，葉格並未領取士杰企業行薪資或其他所得，且葉格於95年4月25日在被告所屬台南市分局談話紀錄稱： 渠承作 原告及訴外人延瑞工程行在和順寮部分級配及重機械工程，由渠所經營之銘格砂石行提供1部重機械、1部水車及1部怪手，有時會調機械等語，再佐以原告於95年4月24日之談話紀錄所稱，現場施作人員其不知，但聯絡工程進度及施作均為葉格，且士杰企業行91年度資產負債表均無固定資產，有士杰企業行營業稅稅籍資料查詢作業畫面、91年度綜合所得稅BAN給付清單、91年12月31日資產負債表及銘格砂石行營業稅稅籍資料查詢作業畫面等可稽，尚難認定士杰企業行有銷售系爭重機械及重機械出租等勞務與原告。況本件被告就士杰企業行查無機械設備，審究該企業行是否有完成系爭工程之能力，自無不妥，至原告及亦慶公司有無機械設備及如何承攬工程，尚非本件審認範疇。
（三）又士杰企業行於系爭期間雖按期申報銷項資料，惟同期間亦虛填進項金額及稅額，致有虛減應納稅額之情事，有士杰企業行於系爭期間之營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源及銷項去路）、91年11至12月（期）營業人銷售額與稅額申報書等可稽，是尚無積極證據顯示該企業行已繳納應納營業稅。再者，本件並非小額交易，士杰企業行如有施作系爭工程之事實，則必備相關之機械設備或支出租用重機械之租金費用，然其卻付之闕如，是姑不論原告係租用士杰企業行之重機械，抑或發包給該企業行承作土方壓實工程，該企業行皆必須有此等機械設備，始能完成系爭工程。綜上，本件被告依職權調查事實及證據，認定原告與士杰企業行間無重機械及重機械出租等勞務之交易，卻取得該企業行之進項憑證申報扣抵銷項稅額，即屬「購進之勞務未依規定取得憑證」，依營業稅法第19條第1項第1款之規定，此等憑證不得作為該定作人（即原告）之「進項稅額」，而用以扣抵「銷項稅額」。是原告訴稱該企業行是否自備機械設備，與其完成系爭工程無關云云，洵不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第44條及第48條之3所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧5.虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所規定。復按「前項違反行政法上義務行為，‧‧‧但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第2項但書所規定。又「納稅義務人虛報進項稅額，屬有進貨事實而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰。‧‧‧於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2.5倍之罰鍰。」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）所訂定。
二、有關違章漏稅案件之認定，本以事實為斷，對於違章之審理，得自行調查證據認定之事實，依確信之見解而適用法律，行政證據之目的在確保行政決定合法，或在揭發違反行政上義務人之違規事實，而行政證據程序僅須至「確鑿」即已足。如前所述，原告於91年11月至12月間進貨（分包工程），進貨金額合計5,020,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象士杰企業行所開立統一發票計7張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅251,000元，有系爭統一發票、刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、士杰企業行營業稅稅籍資料查詢作業畫面、營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源及銷項去路）、91年11至12月（期）營業人銷售額與稅額申報書、91年度綜合所得稅BAN給付清單及91年12月31日資產負債表、原告發包工程承攬書、估驗請款單、付款紀錄、現金支出傳票、91年度資產負債表、「應付帳款」及「現金」分類帳等附卷可稽，其進貨取得非實際交易對象開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，違章事證足堪認定，即當依法論究，本件原告應自實際交易人取得合法憑證而未取得，卻以非實際交易對象所開立之不實統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，其違反行政法上義務之行為，有應注意並能注意，而不注意之過失，自應受處行政罰，惟前揭裁罰倍數參考表規定之裁罰倍數既已修正，被告原按所漏稅額處5倍罰鍰1,255,000元，復查決定變更處3倍罰鍰753,000元（251,000元×3，計至百元止），並無違誤。另與本件案情相同之案外人 趙延瑞 （即延瑞工程行）同期間取得士杰企業行不實發票之行政訴訟案件，業經鈞院96年度訴字第00461號判決原告之訴駁回有案，併予陳明。
理由
壹、本稅部分：
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第33條第1款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所明定。次按「勞務承攬業‧‧‧以收款時為限。」為營業人開立銷售憑證時限表所規定。復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議所決議。又「為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：‧‧‧2、有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。‧‧‧。」「1、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。2、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第9504535500號令釋示在案。前揭函釋係財政部本於主管機關之地位，就如何貫徹營業稅法執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得援用。
二、本件原告於91年11月至12月間進貨金額合計5,020,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象士杰企業行所開立字軌號碼QV00000000等統一發票7張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅251,000元，違反營業稅法第19條第1項第1款及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經被告查獲，審理違章成立，除依營業稅法第51條規定核定補徵營業稅251,000元外，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處5倍之罰鍰1,255,000元。原告不服，申請復查，經被告復查決定「維持原核定及變更原處分罰鍰金額為753,000元。」等情，業據兩造分別供述明確，並有系爭統一發票、被告所屬台南市分局93年9月9日南區國稅南市三字第0930025993號刑事案件移送書、被告96年7月27日南區國稅法一字第0960073123號復查決定書、專案申請調檔統一發票查核清單、談話紀錄、繳款書、95年11月16日95年度財營業字第70095101278號處分書等影本附於原處分卷足稽，洵堪認定。
而原告提起本件訴訟，無非以：原告與士杰企業行確有交易，原告祇問士杰企業行應履約完工，至於士杰企業行以如何之方式取得機械進行工程，非原告所能過問。而原告為向台南市政府請領工程款，自必需先開發票才能領款，此與一般買賣係付款後才開立發票之情形不同，故被告依營業人開立銷售憑證時限表主張原告必有實際付款時，始取得系爭統一發票之見解亦有違誤云云，資為爭執。
三、惟查：
（一）訴外人黃平陽（目前通緝中）等21人係士杰企業行等20家公司、商號登記之前、後任負責人，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於91年7月至93年4月間相互循環對開發票及取得建忠菸酒商行等5家公司、商號之不實進項憑證，金額合計773,393,046元以扣抵稅額，並虛開銷貨統一發票金額合計1,199,630,920元，作為原告等公司、商號進項憑證扣抵稅額合計59,981,546元，渠等明知各公司間並無實際交易，卻相互間虛開不實統一發票作為進、銷項憑證以扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏稅捐及幫助他人逃漏營業稅，經被告所屬台南市分局以93年9月9日南區國稅南市三字第0930025993號刑事案件移送書移送台南地檢署偵辦在案，有該刑事案件移送書附原處分卷（第290頁至第298頁）可憑。參以士杰企業行於90年2月5日辦理設立登記，登記營業項目為「其他土石採取、瓦建材批發、其他金屬建材批發、營造用機械設備出租」等項目，資本額僅5,000,000元，然自系爭期間暴增營業額涉嫌虛開鉅額統一發票金額合計34,758,892元，同期間又取得不實交易進項憑證金額合計34,182,327元；而其主要進貨來源為虛設行號之建忠菸酒商行，進貨金額33,002,000元，營業項目為菸酒零售，而其銷貨對象主要經營一般土木工程、營造、砂石等業，進銷項顯著異常，進項異常比例高達96.5%，進項金額竟高達資本額6.84倍（34,182,327元/5,000,000元）；又其自行申報91年度營利事業所得稅結算申報書之91年12月31日資產負債表均無固定資產，並於92年4月9日申請停業；再者，其於系爭營業期間積欠大額稅款，欠稅總額合計11,082,922元等情，有營業稅稅籍查詢資料、士杰企業行進銷項交易對象彙加明細表、營業人銷售稅額申報書、資產負債表及欠稅總歸戶查詢情形表附原處分卷可資對照。綜上各情以觀，顯見士杰企業行於系爭期間涉有無實際銷貨而虛偽開立不實統一發票，其於系爭期間並無實際營業，自無承攬系爭工程之可能，故被告認定士杰企業行非原告之實際交易對象，即非無據。
（二）另據原告代表人甲○○於被告作成處分前之94年5月4日於被告所屬台南市分局談話筆錄稱：「實際銷售人為士杰企業行．．．取得上開交易憑證係因台南市和順寮農場區段徵收公共工程土方裝載及壓實工程，士杰企業行係承攬該工程土方壓實部分。現場該企業行提供推土機、變動滾壓機、挖土機各一部，水車一部，有時工地必要時會再向別人調機具．．．另外因士杰企業行也承攬亦慶營造有限公司和順寮工程，本人見其施工品質不錯才願意轉包壓土部分給他．．．提供支付憑單供參，至於誰來取款是由黃平陽和另一位女生，至於關係不清楚。」及其於95年4月24日談話紀錄稱：「係因士杰企業行在工地有重機械（用於壓土機械）．．．一開始報價由自稱士杰企業行副總葉格，訂約由自稱士杰企業行負責人黃平陽及葉格．．．，現場施作人員不知，但聯絡工程進度及施作均為葉格．．．她（葉格）是否為實際承作人本公司不清楚．．．由本公司三信合作社（帳號00000-00-00000-0-0）及台企（帳號000-00-00000-0）領現後，再以現金支付．．．葉格曾於工程進行中向本公司借支，因為公司沒多餘資金轉向第3人黃進郎預借，葉格領完工程款後再轉交給黃進郎」等語，上開談話筆錄均經原告代表人甲○○閱覽認為無訛後蓋章確認。再者，經查對原處分卷附原告所提示之發包工程承攬書、估驗請款單、支付憑單、付款紀錄、現金支出傳票、總分類帳等資料，發現諸多異常情形：⑴據該承攬書之約定，原告與士杰企業行之付款辦法為估驗款依業主驗收後付款，然依支付憑單付款日期分別為91年11月5日、11月7日、12月5日及12月31日，惟其提示之付款紀錄及現金支出傳票卻於92年4月30日起至92年10月16日止始陸續付款，其付款紀錄與支付憑單付款日期不符，顯與該承攬書約定之付款辦法不合。⑵原告既稱其將系爭工程之壓土部分分包由士杰企業行承作，則本件士杰企業行係以提供勞務為主，約定為人完成一定工作之營業，應屬勞務承攬業，而原告取得系爭銷售額5,020,000元，稅額251,000元，金額合計5,271,000元之統一發票，依「營業人開立銷售憑證時限表」勞務承攬業之開立憑證時限應以收款時為限之規定，即士杰企業行應於收款時始得開立銷售憑證，而原告亦須於有實際付款時，始得取具系爭統一發票；故原告於估驗付款時，如尚未實際支付上開系爭款，依上開時限表之規定，自應於92年4月40日至92年10月16日實際付款時，始取具系爭統一發票，然查原告分別於91年11月5日、11月7日、12月5日、12月30日及12月31日（見原處分卷第56頁、第61頁至第67頁)取得系爭統一發票；再據原告現金分類帳所載，系爭期間大多有足夠支付系爭款項之現金餘額，有其現金分類帳（原處分卷第446頁）、統一發票、估驗請款單及支付憑單可稽，然觀原處分卷附原告總分類帳（原處分卷第460頁），原告91年度卻將系爭款項全部以「應付帳款」入帳，則其嗣後再提示付款紀錄及現金支出傳票主張其於92年4月30日起，始陸續由其台南三信及台灣企銀帳號領現後，再以現金付款，核與常情不符。尤其士杰企業行並非直接向台南市政府承包系爭工程者，其開立發票之時間自應依營業人開立銷售憑證時限表之規定為之，與原告向台南市政府請領工程款時應否先由原告開立發票乙節無涉，原告主張其為向台南市政府請領工程款，自必需先開發票才能領款，此與一般買賣係付款後才開立發票之情形不同云云，無從作為有利原告之認定。⑶又據原告提示之付款紀錄(原處分卷第35頁)所載，除92年6月30日付款46,000元外，每筆金額皆達數十萬元以上之大額數目，其中92年4月30日部分更高達1,800,000元之鉅額，交易金額非屬小額，原告卻寧以風險較大之現金方式付款，而捨較安全便利之票據支付或轉帳匯款方式而不用，亦有違一般商業交易常情。故由原告與士杰企業行間就系爭工程之資金支付方式及時間流程，亦難以認定原告確有支付系爭工程款與士杰企業行。
（三）次查，原告取得系爭統一發票所載品名及數量為「重機械」及「重機械出租」各1式；原告雖主張係葉格至現場施作云云，然據葉格於95年4月25日在被告所屬台南市分局談話紀錄稱：「．．．延瑞工程行及五環營造有限公司在和順寮級碎(配)及重機(工程)有部分是我承作的．．．我本人是士杰企業行副總．．．本人因有經營銘格砂石行有重機械設備及怪手．．．本人與現場負責人 楊矢五 接洽．．．本人和延瑞工程行及五環營造有限公司負責人不認識，除之後要請款才知道負責人為甲○○。銘格砂石行因欠繳稅款，稅捐處不給發票，才和士杰企業行合作，由其開立發票請款．．．有時會調機械．．．（銘格砂石究有多少部重機械及多少怪手？）1部重機械、1部水車及1部怪手，有時會調機械．．．我和黃平陽是合作關係．．．。」等語，再對照原告於95年4月24日之談話紀錄所稱：「．．．，現場施作人員不知，但聯絡工程進度及施作均為葉格．．．。」參以士杰企業行91年度資產負債表均無固定資產等情，有士杰企業行營業稅稅籍資料查詢作業畫面（原處分卷第382頁）、91年度綜合所得稅BAN給付清單（同卷第72頁）、91年12月31日資產負債表（同卷第369頁）及銘格砂石行營業稅稅籍資料查詢作業畫面（同卷第474頁至第477頁）等附原處分卷可稽，相互參照，顯有出入，尚無從認定士杰企業行有銷售系爭重機械及重機械出租等勞務與原告。再者，士杰企業行為獨資商號，葉格並未領取士杰企業行薪資或其他所得，亦有該企業行91年度綜合所得稅BNA給付清單附原處分卷（同卷第72頁）可資參證，足證葉格並非士杰企業行之員工。是縱認葉格確實承攬系爭工程，亦應認係由葉格個人承攬，而與士杰企業行無涉。則原告卻取具士杰企業行之發票，自與法不符。又士杰企業行於系爭期間雖按期申報銷項資料，惟同期間亦虛填進項金額及稅額，致有虛減應納稅額之情事，有士杰企業行於系爭期間之營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源及銷項去路）（原處分第373頁至第376頁）、91年11至12月（期）營業人銷售額與稅額申報書（同卷第372頁）等附原處分卷可稽，是尚無積極證據顯示該企業行已繳納應納營業稅。再者，本件並非小額交易，士杰企業行如有施作系爭工程之事實，則必備相關之機械設備或支出租用重機械之租金費用，然其卻付之闕如，有士杰企業行之損益及稅額計算建檔維護作業資料等附原處分卷（第248頁至第261頁）可憑，故實難以認定士杰企業行有實際施作系爭工程之事實。因此，原告雖已依法提示工程合約、付款證明、現金支出傳票、估驗請款單、統一發票及91、92年度總分類帳等資料影本，惟該等資料既經查有諸多異常情形，已如前述，故難認原告主張為真實。從而，被告依前揭規定，核定補徵原告營業稅251,000元，並無不合。是原告主張其與士杰企業行確有實際交易，士杰企業行要以如何之方式完成系爭工程非原告所能過問，且被告既仍發給士杰企業行統一發票，即無證據顯示該行為虛設行號，原告並無取得非實際交易對象所開立統一發票之情事云云，洵不足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所規定。又按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所釋示。
二、本件如前所述，原告於91年11月至12月間進貨（分包工程），進貨金額合計5,020,000元，未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象士杰企業行所開立統一發票計7張，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅251,000元，且其於轉包鉅額系爭工程時，未查對實際交易人身分，致取得非實際交易對象所開立之統一發票，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故其行為構成稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之違章，自堪認定。故被告從一重依營業稅法第51條第5款之規定處罰，自屬有據。又財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實而取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者」按所漏稅額處3倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰。另於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2.5倍之罰鍰。而財政部頒發之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種，乃財稅主管機關基於使其下級辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍。且按行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍。本件因原告未於裁罰處分核定前及復查決定前補繳稅款，又拒絕承諾違章事實，是被告復查決定依上開法令規定，並參考財政部頒發之前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」在法定範圍內，變更按原告所漏稅額處3倍罰鍰753,000元，並無不合，原告所訴洵不足採。
參、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告對原告所為前述之補稅及處罰鍰處分，即無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與本件之判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月24日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官江幸垠
法官戴見草法官簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年4月24日
書記官涂瓔純