裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4191號判決
裁判日期：民國91年06月13日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四一九一號
原告乙○○
丙○○丁○○○戊○○己○○○庚○○辛○○壬○○原告兼右八人訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人癸○○
子○○ 張思敬 右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十五日台財訴字第○八九○○六二六九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告等之父 梁琳龍 於民國（下同）八十二年六月二十一日死亡，所遺坐落於桃園縣○○鄉○○段塘尾小段一一○—一地號等五十八筆農地（下稱系爭農地），原經原告等申報主張由原告乙○○一人繼承繼續經營農業生產，經被告核定扣除其地價全數計新台幣（下同）二四、一七六、二九六元免徵遺產稅並列管在案。嗣被告於列管期間依土地登記簿所載查得系爭農地中坐落於桃園縣○○鄉○○○段下庄子小段五五—一、五六、八一、八二—一、八八、八八—二、一○○、一○六—二、一○六—三、二五九—一地號等十筆土地，業於八十四年七月二十日經法院拍賣移轉於他人名下，遂依農業發展條例第三十一條及財政部七十八年八月三日台財稅000000000號函釋規定，就全部免稅農地追繳遺產稅。另連同坐落於桃園縣○○鄉○○○段下庄子小段一○○—一及九八—二三地號等兩筆土地因計算錯誤一併更正（減少遺產總額五
三二、七九七元），核定遺產總額為二七、五四五、六一八元，遺產淨額為二二、八
九五、六一八元，應納遺產稅額為五、九九五、九一○元。原告甲○○、乙○○不服，主張被繼承人梁琳龍生前向銀行抵押貸借一○、○○○、○○○元未清償，變更由擔保物提供人即原告甲○○承擔，應自遺產總額中扣除；另原經核准由原告乙○○一人繼承扣除地價全數免徵遺產稅之系爭農地，因被繼承人之債務致部分農地遭桃園地方法院查封拍賣移轉予第三人，請准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段規定，改為多人繼承扣除地價半數免徵遺產稅云云，申請復查結果，獲准追認被繼承人死亡前未償債務一○、○○○、○○○元，變更遺產淨額為一二、八九五、六一八元，其餘未獲變更。原告甲○○及乙○○仍未甘服，就系爭農地未准扣除遺產價值半數及加計行政救濟利息兩項，提起訴願，遭決定駁回，遂就系爭農地未准扣除遺產價值半數部分，向本院提起行政訴訟。另於九十一年四月二十三日請求追加丙○○、丁○○○、戊○○、己○○○、庚○○、辛○○、壬○○七人成為原告。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
二、陳述：
１、按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款：「左列各款，應自遺產總額中扣除：．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」之規定，可知符合該項規定情形者，即應自遺產總額中扣除，故課稅機關於核算遺產總額時，除繼承人自行主張拋棄該項扣除額外，課稅機關無法逕予排除適用。原告等主張當事人應有選擇減免稅捐規定之權利，系爭農地得變更為繼承人多人繼承，且繼續經營農業生產，應扣除土地價值之半數計徵遺產稅。
２、農業發展條例第三十一條但書雖規定：「但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦」，惟該條例並無規定於追繳應納稅賦時，即不得再適用其他扣除稅額條款之規定，訴願決定稱繼承人等既申請由乙○○一人繼續經營農業生產，經被告依農業發展條例第三十一條規定，核准扣除土地價值全部減免稅捐後，復因違反五年不得移轉管制致遭補徵遺產稅，始再主張改按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段減免稅捐之規定，有違法理且為取巧作法云云，顯係被告及訴願決定機關誤解遺產及贈與稅法規定之適用，難令原告等甘服。
３、另原告庚○○從小遭人收養，有收養人之戶口名簿可稽，故非本件系爭遺產稅之納稅義務人。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」、「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營未滿五年者，應追繳應納稅賦．．。」、「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、農業發展條例第三十一條及財政部七十八年八月三日台財稅000000000號函釋在案。
２、本件被繼承人梁琳龍於八十二年六月二十一日死亡，所遺系爭農地原經原告等申報主張由原告乙○○一人繼承繼續經營農業生產，經被告核定扣除其地價全數二
四、一七六、二九六元免徵遺產稅並列管五年在案。嗣被告依地政事務所土地登記簿所載，查得前開列管五年免稅農地中，坐落於桃園縣○○鄉○○○段下庄子小段五五—一、五六、八一、八二—一、八八、八八—二、一○○、一○六—二、一○六—三、二五九—一地號等十筆土地，業於八十四年七月二十日經法院拍賣移轉登記案外人 曾文德 等人名下，是系爭農地既已於被繼承人死亡後五年內不再由繼承人一人繼承並繼續經營農業生產，參照行為時農業發展條例第三十一條但書「如繼續經營未滿五年者，應追繳應納稅賦」之規定，該項規定所謂應納稅賦，即係原告等當時申請一人繼承乃就全部系爭農地價值均予免稅，因違規使用而追繳之稅賦，被告遂核定免稅系爭農地土地價值二四、一七六、二九六元追繳應納稅賦，並無違誤。
３、按八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修訂前，農業用地由能自耕之繼承人一人繼承或承受而繼續經營農業生產者免徵遺產稅，係依農業發展條例第三十一條規定辦理，而遺產中之農業用地由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者減半課徵遺產稅之規定，乃於六十二年二月六日公布之遺產及贈與稅法第十七條即已明定，二者減免遺產稅之法律依據及列管規定均不相同，不可相提並論。本案被繼承人梁琳龍於八十二年六月二十一日死亡，所遺系爭農地由繼承人或自耕之繼承人一人繼承，扣除其土地價值之半數或全數，係由原告等所擇定，原告等既申請由原告乙○○一人繼承繼續經營農業生產，經被告核准扣除土地價值全數減免稅捐後，復因違反五年不得移轉管制致遭補稅，始主張改按遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段之減免稅捐規定，有違法理且為取巧作法，顯係原告等誤解法令之適用。
４、參照財政部七十八年年八月三日台財稅000000000號函釋規定，明確指出本件追繳方式係就全部免稅土地追繳應納稅賦。按財政部為財稅最高主管機關，上開函釋與遺產及贈與稅法規定並無牴觸，亦無違背法規有權解釋。蓋遺產稅係對被繼承人所遺財產課徵遺產稅，就課稅公平立場而言，有遺產土地即應課稅，而農地部分係因照顧農民等之考量原因予以免稅，此項免稅已屬特例，故賦予較嚴格之管制規定，仍屬公平。另參照司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」之意旨，本件因違規使用而予補稅，原告等始主張適用其他法令另予減免，如准予減稅，恐助長投機行為，有違課稅公平原則，且使課稅處分處於不確定狀態。又依行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定，誠實信賴保護原則應係徵納雙方所共同遵守，原告等取巧之主張，應排除於法律信賴保護之外。
理由
一、按訴願人以外之利害關係人，認為訴願決定，損害其權利或法律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第四條第三項定有明文。本件原告丙○○、丁○○○、戊○○、己○○○、庚○○、辛○○、壬○○七人，前雖未就系爭遺產稅事件申請復查及提起訴願，惟彼等既與原告甲○○及乙○○同為被繼承人梁琳龍之共同繼承人（庚○○雖主張其自小被收養，惟據其提出於法院之戶籍登記簿上載父親姓名仍為「梁琳龍」，並未有被收養之記載），依法對系爭遺產稅（本件遺產稅之納稅義務人包含原告丙○○等七人），為利害關係人，於另二繼承人甲○○及乙○○申請復查、提起訴願程序後，不服訴願決定，自得提起行政訴訟。又本件訴訟標的對於原告必須合一確定，原告丙○○、丁○○○、戊○○、己○○○、庚○○、辛○○、壬○○七人，於原告甲○○及乙○○之起訴狀送達後追加起訴，依法應予准許。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦．．」復為行為時農業發展條例第三十一條所規定。
三、本件原告等之父梁琳龍於八十二年六月二十一日死亡，所遺坐落於桃園縣○○鄉○○段塘尾小段一一○—一地號等五十八筆農地，原經原告等申報由原告乙○○一人繼承繼續經營農業生產，經被告核定扣除其地價全數計二四、一七六、二九六元免徵遺產稅並列管在案。嗣被告於列管期間依土地登記簿所載查得系爭農地中坐落於桃園縣○○鄉○○○段下庄子小段五五—一、五六、八一、八二—一、
八八、八八—二、一○○、一○六—二、一○六—三、二五九—一地號等十筆土地，業於八十四年七月二十日經法院拍賣移轉於他人名下，遂就全部免稅農地追繳遺產稅。原告等不服，循序起訴主張原經核准由原告乙○○一人繼承扣除地價全數免徵遺產稅之系爭農地，因被繼承人之債務致部分農地遭桃園地方法院查封拍賣移轉予第三人，請准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段規定，改為多人繼承扣除地價半數免徵遺產稅云云。惟查，原告等係於八十二年八月二十一日提出遺產稅申報書及遺產分割協議書等，申請由繼承人中一人即原告乙○○繼承五十八筆農業用地，且經被告核定扣除土地價值全數免徵遺產稅並予列管在案，原告等既於申報遺產稅時，擇定一人繼承全部農地扣除土地價值全數，並辦竣土地移轉登記（有系爭農地土地登記簿影本附原處分卷可稽），依土地法第四十三條其登記有絕對效力之規定，自不得再為變更數人繼承扣除土地價值半數，原告等以其有選擇減免稅捐規定之權利，且行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款並無明文擇定後不得變更之主張，亦不足為其有利之認定，是渠所訴，要無可採。
四、綜上所述，被告未准原告等請求改由多人繼承系爭農地扣除地價半數免徵遺產稅，徵諸首揭規定，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年六月十三日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官林樹埔
法官闕銘富法官曹瑞卿右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年六月十三日
書記官方偉皓