裁判字號：高雄高等行政法院104年訴字第482號判決
裁判日期：民國105年05月17日
裁判案由：特種貨物及勞務稅條例
高雄高等行政法院判決
104年度訴字第482號民國105年5月3日辯論終結原告 夏萬春 被告財政部南區國稅局代表人 洪吉山 訴訟代理人彭玉櫻
翁順衍上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，原告不服財政部中華民國104年10月1日台財訴字第10413951020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告依據查得資料，以原告利用第三人 夏偉銘 （原告之姪）名義於民國100年11月8日銷售持有期間在1年以內之屏東縣○○鎮○○街○○○巷○○號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地），銷售價格新臺幣（下同）3,050,000元，未依規定申報特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅），乃依查得資料按銷售價格3,050,000元之15%，核定特銷稅額457,500元，並於103年10月28日發函檢送核定通知書及繳款書通知原告，輔導其於違章裁處前申報及補繳稅款，原告乃於同年11月19日補申報特銷稅457,500元並繳清稅款，被告乃按所漏稅額457,000元處1.5倍之罰鍰計686,250元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告就罰鍰部分仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告於在銷售系爭房地期間，配偶 簡美玲 確尚有房屋無訛，惟第三人夏偉銘與原告係以「隱名合夥」方式購得系爭房地，以第三人夏偉銘為名義登記人，致被告誤認原告違反租稅公平原則之「租稅規避」行為，利用他人名義而裁罰。蓋第三人夏偉銘係原告姪子，原告兄長（夏偉銘父親）為協助其子成家有意購置不動產，原告兄長知悉原告有意標購系爭房地，遂提議可給第三人夏偉銘成家之用，惟因係法院拍賣，是否能購得尚未能定，倘標得系爭房地，原告與第三人夏偉銘及其父親即成立借貸關係。原告因與兄長經營家族事業-起重作業，第三人夏偉銘係其長子，經原告兄長親背書下，進而以第三人夏偉銘名義標購系爭房地，得標後，第三人夏偉銘即為原告之債務人，兩人屬借貸、合夥關係，被告亦曾向第三人夏偉銘及其母親徵詢獲得證實無訛。另原告既是第三人夏偉銘之債權人暨合夥人，行政作業又較熟稔，乃獲其授權代理部分行政作業。惟嗣後第三人夏偉銘又因他故（房地買賣，年輕人思慮欠缺周詳，多有意見）而自住未果，原告既是合夥人、債權人及長輩，自當付起善後之責，系爭房地買賣原告與不動產所有權人夏偉銘當共同負擔盈虧之責，尚無疑義。
（二）揆諸特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）第22條第2項規定，係規範納稅義務人短報、漏報或未依規定期限申報之逃漏特銷稅行為，而該條項所指「利用他人名義」銷售特種貨物，係指納稅義務人為隱藏本身為實質銷售人之地位，而使用他人名義為特種貨物之交易行為，使稅捐稽徵機關無法從交易行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之違章行為。是參諸上揭特銷稅條例旨在健全房屋市場，乃參考土地稅法第34條第5項「一生一屋」規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，或雖曾共持有2戶房地，倘所有權人銷售其房地，屬合理、常態及非自願性移轉房地之情形，亦予排除課稅，以符合該條例立法意旨（鈞院103年度訴字第511號判決參照）。
（三）另臺北高等行政法院102年度訴字第1140號判決略以：「立法者對銷售房屋及其坐落基地課徵特種貨物及勞務稅之目的，在於抑制房市之短期買賣炒作，故以2年以內短期持有之房地為課稅標的。從而，此之所謂『持有期間在2年以內』，本應限於『違反抑制短期炒作目的』之短期持有，惟或因立法技術不佳，或因隱藏之政策目的（即除為抑制房市短期買賣炒作之外，更隱含變相增加稅收之目的），導致凡銷售持有期間未滿2年之房屋及其坐落基地，除符合同條例第5條各款所定免徵特種貨物及勞務稅之情形外，不問銷售持有期間未滿2年房地之原因是否係為炒作房市（包括基於單純之換屋需求、子女就學學區之考量、為家人團聚而自願搬遷、甚至因突發經濟變故致無法負擔房地貸款等均非屬為炒作房市），亦不問銷售所得金額多寡甚或虧損，一律按銷售價格（而非所得金額）課徵15%或10%之特種貨物及勞務稅，導致實務上迭有非屬短期買賣炒作房價之所有權人，亦被課徵特種貨物及勞務稅，針對此類不屬形式上立法目的之規範對象卻遭『打擊錯誤』之納稅義務人，高等行政法院雖偶有為目的性限縮解釋而撤銷課稅處分之例（如本院102年度訴字第959號、第1022號判決），惟均遭最高行政法院判決廢棄（如103年度判字第87號、104年度判字第129號），諒係基於權力分立、司法自制之故。惟因補稅及處罰之要件不完全相同，前者僅須客觀上有應稅未稅之原因事實存在即為已足，而處罰尚須具備故意或過失之責任條件（最高行政法院94年度判字第131號判決意旨參照）。是稅捐稽徵機關於裁處罰鍰時，仍應證明納稅義務人違反主動申報及繳納義務確有故意、過失，並審酌行為人主觀上是否本於社會通念認為自身非屬特種貨物及勞務稅條例規範對象致根本欠缺故意、過失，而無行為之可非難性及可歸責性。」
（四）原告就出售系爭房地業已補繳特銷稅在案，謹請求撤銷罰鍰686,250元部分等情，並聲明求為判決訴願決定及原處分（被告104年6月4日南區國稅法二字第1040004936號復查決定、104年度財特銷字第90103001650號裁處書）關於罰鍰686,250元部分均撤銷。
三、被告則以︰
（一）原告配偶簡美玲於100年8月11日以第三人夏偉銘名義標得系爭房地，投標保證金423,000元及尾款1,729,200元（計2,152,200元），均係原告以其郵局帳戶提款繳付；嗣原告於同年11月8日代理夏偉銘簽訂買賣契約，以總價3,050,000元銷售系爭房地予第三人 吳秀華 ，吳秀華於同年11月8日支付現金（訂金）300,000元予原告，另於同年11月28日及12月2日分別將完稅款450,000元及尾款2,300,000元匯入第三人夏偉銘屏東厚生郵局帳戶，而第三人夏偉銘旋於同年12月3日轉存2,750,000元至原告屏東復興郵局帳戶。觀諸系爭房地移轉過程，第三人夏偉銘雖為系爭房地名義上之所有權人，然審酌上述系爭房地之買入、出售、及相關資金運用及其最後歸屬，均係原告主導及取得。準此，原告確實有利用第三人夏偉銘於100年8月26日移轉登記取得系爭房地時名下無任何不動產，及於同年9月20日於系爭房地辦竣戶籍登記，再以第三人夏偉銘名義出售持有期間未滿1年之系爭房地，即可適用特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定，藉以規避特銷稅。是被告以原告為系爭房地實質經濟利益之歸屬與享有者，其持有系爭房地期間未滿1年即予以出售，且核無特銷稅條例第5條排除課稅規定之適用，按系爭房地銷售價格3,050,000元，適用稅率15﹪，核定特銷稅額457,500元，並無不合。
（二）原告利用第三人夏偉銘名義出售持有期間未滿1年之系爭房地，未依特銷稅條例第16條第1項規定，於訂定銷售契約之次日起30日內自行計算應納稅額並填具繳款書向公庫繳納並向主管稽徵機關申報，經被告查獲，被告乃於103年10月28日發函輔導原告補報繳特銷稅，俾依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」適用較低裁罰倍數裁罰，原告始於103年11月19日向被告補申報特種貨物銷售價格3,050,000元，並繳清應納稅額457,500元，原告利用第三人夏偉銘名義出售持有期間未滿1年之系爭房地，核其情節，顯有逃漏稅捐之意圖，已構成違章行為，自應受罰。經考量原告已於裁罰處分前補申報及繳納稅款，被告乃按所漏稅額457,500元處1.5倍罰鍰686,250元，洵已審酌個案情節、行政罰法第18條之各項事由及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表而為之適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引、原告屏東復興郵局及夏偉銘屏東厚生郵局客戶歷史交易清單、原告103年7月18日談話紀錄及夏偉銘103年2月21日談話紀錄、原告特銷稅申報書、繳款書、被告特銷稅（違章）補徵核定通知書、104年度財特銷字第90103001650號裁處書、違章案件罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書等原處分卷可稽，應堪認定。兩造之爭點為被告認定原告利用他人名義銷售系爭房地以規避特銷稅，除補徵稅額外，另按所漏稅額裁處1.5倍之罰鍰，是否適法？經查：
（一）按「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。」「特種貨物及勞務稅之稅率為10%。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15%。」「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」行為時特銷稅條例第1條、第2條第1項第1款、第3條第3項、第5條第1款、第2款、第7條、第16條第1項、第22條第2項分別定有明文。衡酌100年5月4日制定公布特種貨物及勞務稅條例前之土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，為抑制短期炒作，立法者爰以該條例第2條第1項第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，以達健全房屋市場之立法目的，並於該條例第5條規定合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合其立法意旨。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，係指使用他人名義為特種貨物之銷售行為，隱藏其本身為實質銷售人之地位，使稅捐稽徵機關無法從銷售行為外觀作成正確之特銷稅課徵，藉以達到逃漏稅捐之目的，乃為租稅規避行為類型之明文化，除對利用人補徵稅款外，並應按所漏稅額裁處3倍以下之罰鍰。因此，於解釋適用特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定，應以客觀事證及經濟觀察法，綜合評價判斷規劃操控使實質經濟事實關係發生並享有實質經濟利益歸屬，而該當課徵租稅構成要件事實之利用人為何人，並以該利用人為納稅義務人，始符合實質課稅之公平原則，及使生警惕之作用。
（二）經查，原告配偶簡美玲持原告之姪夏偉銘用印之委任狀，以夏偉銘受任人資格於100年8月11日以2,152,200元向臺灣屏東地方法院（下稱屏東地院）標得系爭房地，並於同年8月26日自屏東地院領得權利移轉證書取得該房地，投標保證金423,000元及尾款1,729,200元，係原告分別於100年8月10日及同年月12日自其設於屏東復興郵局帳戶同額提款轉由前金郵局劃撥支票及屏東永安郵局劃撥支票繳付。而夏偉銘則於100年9月20日將其戶籍遷入系爭房地，嗣後原告隨即於同年11月8日代理夏偉銘簽訂房地買賣契約，以總價3,050,000元價格銷售持有期間在1年以內之系爭房地予第三人吳秀華，吳秀華則於簽約當日交付現金（訂金）300,000元予原告，另於同年11月28日及12月2日分別將第二期款450,000元及尾款2,300,000元匯入夏偉銘設於屏東厚生郵局帳戶，而夏偉銘旋於同年12月3日轉存2,750,000元（上開二筆分期款之總額）至原告前揭屏東復興郵局帳戶。又原告名下雖無財產，但其配偶簡美玲名下則有一棟房屋、二筆土地；姪子夏偉銘係00年0月出生，於具名向屏東地院購買系爭房地時，甫年滿22歲，其96至100年度除系爭房地之財產交易所得外，並無其他所得資料，其名下除系爭房地外，亦無其他財產資料；當時夏偉銘主要出入使用之屏東厚生郵局帳戶除每個月初固定有一筆現款存入外，存款總額經常維持在10餘萬元之間等事實，為兩造所不爭，並有屏東地院強制執行投標書、經收票據臨時收據、不動產權利移轉證書及送達回執、原告郵政存簿儲金提款單、前金郵局劃撥支票、屏東永安郵局劃撥支票、不動產買賣契約書、土地建物查詢資料、異動索引、原告屏東復興郵局及夏偉銘屏東厚生郵局客戶歷史交易清單、原告及其配偶簡美玲全國財產稅總歸戶財產查詢清單、夏偉銘全國財產總歸戶財產查詢清單、夏偉銘遷徙記錄資料查詢清單及夏偉銘96至100年度各類所得資料清單附卷可稽（見原處分卷第1至6、19至21、25至55、65、69至70、85至88、92至95、101至106、157、161頁）。雖原告主張上開金額固從伊所有銀行帳戶轉出或匯入，但實則為原告與原告之兄 夏福來 、姪夏偉銘等人共同合夥或彼等向伊借貸所為，並非原告借用姪子夏偉銘之名義銷售系爭房地云云，然查，合夥與借貸乃屬不同之法律關係，且合夥人之出資並未因此使其他合夥人成為借貸債務人；況原告之姪夏偉銘於被告調查時係陳稱：「（問：台端於100年9月購買屏東縣○○鎮○○里○○街○○○巷○○號房地請問向何人購買？成交金額若干？價款如何支付？資金來源？）向法院拍得，購買價格215萬元，我直接拿現今去法院繳納。資金來源為以吊車為人施作工程所賺的錢。（問：上開款項有無帳戶提領紀錄？）無帳戶進出，都是以現金支付。（問：查上開房地於100年11月出售？買方姓名？出售價款若干？價金如何收取？）買方姓名我不記得，出售總價大約250萬元，買方直接將250萬元匯至本人郵局帳戶。
（問：上開出售合約書是台端所簽訂的嗎？）合約書是本人所簽訂，沒有委託他人。（問：該房地出售價款250萬元之用途及流向？）全部領出來放在家裡，準備買吊車用，約半年後才用該筆錢買了一台吊車（車號00-00）。」等語，有夏偉銘103年2月21日談話筆錄一份在卷可佐（見原處分卷第15至16頁），而其前揭陳述與系爭房地拍賣取得及售出之實際狀況差異甚大，足見夏偉銘事實上不曾參與系爭房地購入及銷售過程，當然也就不可能因系爭房地而與原告成立合夥或借貸關係，是原告前揭主張，與事實不符，要無足取。惟綜觀前揭夏偉銘陳述情節及系爭房地標購、出售價金之流程，實際向法院標購系爭房地並於數月後將之銷售給第三人吳秀華者，應係原告本人，而非買賣契約之出名人夏偉銘，且唯有原告方有能力規劃操控使實質經濟事實關係發生並最終享有實質經濟利益歸屬。然其為規避銷售持有期間未滿1年之系爭房地應予課徵特銷稅之事實，利用夏偉銘名下無任何不動產之便，先以其名義標購系爭房地，隨後夏偉銘於100年9月20日將戶籍遷入系爭房地，之後再以夏偉銘名義出售系爭房地與第三人吳秀華，因而符合行為時特銷稅條例第5條第1款規定之要件而得以排除課稅，則揆諸前揭規定之說明，其行為自屬利用他人名義銷售特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，依同條例第22條第2項規定，被告除得對原告補徵稅款外，並得對原告按所漏稅額處3倍以下罰鍰，合先敘明。
（三）次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。準此，違章行為人出於故意或過失違反行政法上義務之行為，應由行政機關於法定裁罰範圍內，綜合考量前揭因素而為適法之裁罰。惟行政機關所為裁罰性行政處分，如涉及行政裁量權行使，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，應由行政機關行使之，行政法院僅能審查原處分機關之決定是否合法，而不應代替原處分機關行使行政裁量權。又行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，依行政程序法第159條之規定，自非法律所不許。職此，財政部於104年8月24日以台財稅字第10200088250號令修正發布之裁罰倍數參考表明定：「特種貨物及勞務稅條例第22條第2項規定部分，經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：（1）利用他人名義者與其配偶及未成年直系親屬名下無其他房屋，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處1.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰。（2）以贈與方式，利用受贈人名義銷售不動產，於查獲前已申報贈與稅，且於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲：按所漏稅額處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1倍之罰鍰。（3）前開二款以外之情形：按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」經核上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部基於主管權責，就稅務違章事件之裁罰，分別就各種稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸，稅捐稽徵機關自得援用。第查，原告係該當特銷稅條例第22條第2項之處罰要件乙節，已如前述，惟查，原告名下雖無財產，但其配偶簡美玲名下則有一棟房屋、二筆土地，且原告與夏偉銘間亦未就系爭房地成立贈與關係等情，復如前述，則原告即非該當前揭稅務違章案件裁罰倍數參考表中特銷稅條例第22條第2項規定部分第1、2款得減輕裁罰倍數之要件。次查，被告於104年1月12日作成本件裁罰處分前，被告曾於103年10月28日以南區國稅屏東銷售字第1030310949號函發函輔導原告補報繳特銷稅，俾依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」適用較低裁罰倍數裁罰，原告嗣後於103年11月19日向被告補申報特種貨物銷售價格3,050,000元，並繳清應納稅額457,500元，有被告前揭輔導函、特銷稅申報書及繳款書附卷可稽（見原處分卷第109至111頁），則被告審酌原告利用其姪夏偉銘無名下房產之便標購及銷售系爭房地，以規避特銷稅條例課稅之意圖明確，惟其嗣後於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，遂於104年1月12日以原告利用他人名義銷售系爭房地，依前揭財政部公告之裁罰倍數參考表，處原告所漏稅額1.5倍即686,250元之罰鍰，自屬於法有據，乃原告復執前詞主 張伊 與其兄夏福來、姪夏偉銘等人係就系爭房地之買賣成立合夥及借貸關係，並無利用他人名義銷售系爭房地，原告即無故意或過失責任，自不應處罰云云，要屬無據，不應採取。
五、綜上所述，原告前揭主張並不可採，則被告以原告利用他人名義銷售持有期間未滿1年之系爭房地，惟其嗣後於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款，乃按所漏稅額處1.5倍之罰鍰計686,250元等情，並無違誤；復查決定及訴願遞予維持，核無不合；嗣後原告僅就罰鍰部分提起本件訴訟，起訴意旨求為判決訴願決定及原處分（被告104年6月4日南區國稅法二字第1040004936號復查決定、104年度財特銷字第90103001650號裁處書）關於罰鍰686,250元部分均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年5月17日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官蘇秋津
法官張季芬法官林彥君以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國105年5月17日
書記官謝廉縈