裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2688號判決
裁判日期：民國96年05月01日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02688號原告傑克傳播有限公司代表人甲○○董事）住同訴訟代理人 蘇美玲 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年6月9日臺財訴字第09500157240號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）28,709,037元、營業淨利4,335,
065元。嗣經財政部發現原告涉嫌虛列營業成本及費用，且本年度帳證資料未提供查核，乃以93年8月16日以臺財稅字第09304460400號函通知被告，應依同業利潤標準（行業代號7901-12）逕行核定所得額並補稅，被告原查乃依原告本期營業收入淨額28,709,037元，按行業標準代號：7901-12（人力仲介）之同業利潤標準淨利率30%核定本期營業淨利為8,612,711元（營業收入淨額28,709,037×30%），加計非營業收入15,573元，核定全年所得額為8,628,284元，補徵稅額2,149,570元。原告不服，申請復查，主張本期所列報之成本費用均與原始憑證相符，另行業代號應由7901-12改為其原申報之8530-12云云，資為爭議。經被告參酌中國電視事業股份有限公司（下稱中國電視公司）與原告及數位製作事業有限公司簽訂之合約書，認定原告之營業收入，係屬 吳宗憲 主持「我猜、我猜、我猜猜猜」、「電視大國民」及「超級東西軍」節目之主持費，原告主要營業項目為提供演藝人員（吳宗憲）予電視公司或節目製作公司參予主持演出，並無製作發行之營業行為，原告自行申報行業代號8530-12「廣播電視節目製作、發行」，顯與實際營業項目不符；另依據合約內容記載，由原告旗下藝人吳宗憲參加中國電視公司之節目主持演出，原告之營業性質，應歸屬「人力派遣」，因「人力派遣」係於92年度始列入營利事業各業同業利潤標準之行業代號（淨利率同人力仲介），被告原查乃按性質相近之「人力仲介」行業代號之淨利率，核定原告本年度營業淨利，尚無不合。又本案於復查階段，被告曾以94年10月27日財北國稅法字第0940205305號函通知原告於94年11月10日提示有關帳簿、文據備查，惟原告迄未提示，致被告無從審酌，被告遂以94年12月29日財北國稅法字第0940205316號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：⒈按稅捐稽徵機關進行所得稅之調查或復查，納稅義務人應
提示有關之帳簿、文據及憑證供稅捐機關進行確實及調查與計算而據實核定，如納稅義務人違反提示之協力義務，依所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據;其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」；所得稅法施行細則第81條規定：「本法第八十三條所稱之帳簿、文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」容許稅捐稽徵機關採取「推計課稅」之方式為課稅處分，而上開規定所謂「未提示」，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用。另按「原告53年度有關帳簿既非為避免預測不可抗力災害或有關機關調閱，而係會計人員攜離營業場所於返家途中遺失，以致於該管稽徵機關調查時無從提示，依照所得稅法第83條第1項及53年度營利事業所得稅結算申報查核準則第11條第3項規定原處分官署依同業利潤標準以核定所得額，顯非無據。」最高行政法院（89年
7月1日改制前為行政法院，下同）57年判字第305號判例亦有明文。原告就89年度營利事業所得稅結算申報，申報行號代號為8530-12（廣播電視節目製作、發行），全年所得額4,35,0638元，業經被告初核按書面審查如申報核定，嗣財政部賦稅署以93年8月16日臺財稅字第09304460400號函，令原告提示本期帳簿、文據供核，原告因營業地址遷移及會計人員更迭而未能提示，被告依上開規定，自得按同業利潤標準核定原告之所得額，就此項法律規定之適用，原告並無爭執。
⒉惟查被告於復查時，反於其初核之決定，將原告所應適用
之同業利潤標準，自8530-12之7%更改適用7901-12之30%，顯無理由。蓋原告違反提示帳簿、文據之協力義務，被告雖得依上開規定，按查得之資料及同業利潤標準核定本件，惟何以其變更原適用行業，自8530-12變更為7901-12，而將採計之同業利潤自7%改變為30%，被告自須負有完全之說明及舉証責任。縱認原告因屢次遷移新址及會計人員更迭致相關營業費用及成本憑證散失，被告就原告主張之營業成本與營業費用無法認定，依前開所得稅法、同法施行細則及最高行政法院判例所規定，充其量由被告以最不利原告之方式，即以同業利潤標準核定，殊不能容認被告因此即認原告營業獲有所得，卻全無成本及費用支出。況所得稅法關於推計課稅之規定，係為發現客觀真實、減輕稅捐稽徵機關證明程度所設，其旨非容許稽徵機關得以恣意或臆測之方法認定所得額，對於推計之方法與結果之合理性，機徵機關仍應予於證明，故稅捐稽徵機關因納稅義務人未盡其提出課稅所得額資料之協力義務，而欲按所得稅法第83條第1項規定依查得之資料或同業利潤標準推估其所得額時，舉凡查得資料之正確性、推計方法之妥當性與適切性、推論過程合乎一般經驗法則及理論法則，均應被證明已達合理可信之程度，始得謂稽徵機關已盡其舉證之責，此觀司法院釋字第218號解釋：「凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。…此項推計核定方法估計所得額時，『應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則』」等語自明。本件被告依原告與中國電視公司合約書所載，即將上訴人定性為7901-1
2人力仲介業，顯有可議，蓋被告所提合約，既屬與特定對象就特定事項所簽立者，其上當然僅有該項營業活動有關之內容，並不能據此推論原告即無其他營業活動。
⒊再查原告係從事廣播節目製作、電視節目製作、廣播電視
節目發行、廣播電視廣告及演藝活動業之公司，原告之營業活動及營業內容多端，亦誠實申報該89年度之全年營業收入合計共28,709,037元，原告以高於該行業代號8530-1
2（廣播電視節目製作、發行）同業利潤標準之15.10%申報該年度營利事業所得稅，並無違誤，就此不僅被告於91年1月24日製作申報核定通知書予原告，其書面審查結論與分析欄中亦載：「該公司申報純益率15.15%，已高於所得額標準，擬予書面審查」等語，益證原告按該行業代號：8530-12申報，係屬正確。被告既主張原告應適用代號7901-2「人力仲介業」之獲利率30%核課本件，自應就此項變更之基礎事實及依據，其適用之正確性與妥當性，為合於經驗法則與論理法則之舉證，並達於客觀合理可信之程度，始合於租稅法定主義之精神。
⒋末按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係只
人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」，司法院釋字第217號著有明文，是稅捐稽核機關核課稅捐，須具備稅法所規定之一定要件，始有課稅處份之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應就該規定之要件，負舉證責任。查87年
2月編印「中華民國稅務行業標準分類」中，並無「人力派遣業」，被告錯誤分類以7901-12「人力仲介業」為適用依據，實有違誤。
⒌被告引財政部94年1月14日臺財稅第00000000000號函釋
為認定依據，該函內容係屬行政命令，其法律位階低於司法院大法官會議解釋，且該函釋內容所言「無交易事實以不實憑證虛報成本費用」云云，亦與本件不合。故被告無憑據認定違章事實，顯有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院著有61年判字第198號判例可資參照。
⒉原告本年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額
28,709,037元、營業淨利4,335,065元。嗣經財政部於93年8月16日以臺財稅字第09304460400號函通知被告，因原告本年度帳證資料未提供查核，應依同業利潤標準（行業代號7901-12）逕行核定所得額並補稅，被告原查乃依原告本期營業收入淨額28,709,037元，按行業標準代號：
7901-12（人力仲介）之同業利潤標準淨利率30%核定本期營業淨利為8,612,711元，加計非營業收入15,573元，核定全年所得額為8,628,284元。原告不服，復查主張本期所列報之成本費用均與原始憑證相符，另行業代號應由7901-12改為其原申報之8530-12才對等情，資為爭議。
申經被告復查認為，原告本年度營利事業所得稅結算申報，依財政部93年8月16日臺財稅字第09304460400號函說明三檢附之稽核報告顯示，原告本年度自行申報之行業代號8530-12係為「廣播電視節目製作、發行」，與原告實際營業項目不符。依據中國電視公司與原告及數位製作事業有限公司簽訂之合約書，原告之營業收入，係屬吳宗憲主持「我猜、我猜、我猜猜猜」、「電視大國民」及「超級東西軍」節目之主持費，由此可見，原告主要營業項目為提供演藝人員（吳宗憲）予電視公司或節目製作公司參予主持演出，並無製作發行之營業行為；而依據合約內容記載，由乙方（原告）旗下藝人吳宗憲參加甲方（中國電視公司）之節目主持演出，故原告之營業性質，應歸屬「人力派遣」，惟「人力派遣」業於92年度營利事業各業同業利潤標準之行業代號始列入（淨利率同人力仲介），被告原查按性質相近之「人力仲介」行業代號之淨利率，核定原告本年度營業淨利，尚無不合。又本案於復查審理階段，前經被告以94年10月27日財北國稅法字第0940205305號函通知原告於94年11月10日提示有關帳簿、文據備查，惟原告迄未提示，致被告無從審酌，遂駁回其申請。
⒊茲原告仍執前詞提起訴願主張略以，原核定按行業標準代
號7901-12之同業利潤標準核定營業淨利，顯屬偏高。又其因遷址及會計人員更迭，致相關營業費用及成本憑證無法提示完整資料供核，並非無法全部提供認定等語，資為爭議，經財政部訴願決定以，查「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及最高行政法院36年判字第16號判例可資參照。次查納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依同業利潤標準核定所得額，首揭所得稅法規定甚明。查原告未能提示其本年度有關之帳簿憑證供被告查核勾稽，被告乃依首揭規定按同業利潤標準核定其本年度所得額；原告雖依規定申請復查，惟未檢附相關帳證備查，經被告通知依限提示帳證備查，而原告迄未提示，被告以其復查之申請無從審酌，維持原核定，洵無不合。原告並未能就被告復查決定所指摘部分，提供具體有力事證，遂駁回其訴願之申請。
⒋原告起訴理由：原核定按行業標準代號7901-12之同業利
潤標準核定營業淨利，顯屬偏高。又因數次遷移新址及會計人員更迭，致相關系爭成本費用憑證散失，致無法提示資料供核，依司法院大法官會議議決釋字第218號解釋意旨「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」最高行政法院57年判字第30
5號判例及所得稅法第83條規定，充其量被告應僅以同業利潤標準純益率核定，惟被告以財政部94年1月14日臺財稅字第00000000000號函釋為據，其法律位階低於司法院會議解釋、所得稅法及判例等詞，資為爭訟。
⒌本件因原告未能提示帳簿、憑證及有關文據供核，被告遂
按同業利潤標準核定一節並無爭執，至適用之行業標準代號究為7901-12（人力仲介）或為其原申報之8530-12（廣播電視節目製作、發行），被告原處分論述綦詳，並無違誤。另原告所稱被告所引財政部94年1月14日臺財稅字第00000000000號函釋，其法律位階低於大法官會議解釋、所得稅法及判例等詞，經查被告並未引用前揭函釋規定據以核定本件，原告所訴，顯有誤解，併此陳明。綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、原告主張：財政部賦稅署雖以93年8月16日臺財稅字第09304460400號函，令原告提示本期帳簿、文據供核，然因原告營業地址遷移及會計人員更迭而未能提示。原告違反提示帳簿、文據之協力義務，被告雖得依上開規定，按查得之資料及同業利潤標準核定本件，惟何以其變更原適用行業，自8530-12變更為7901-12，而將採計之同業利潤自7%改變為30%，被告自須負有完全之說明及舉証責任。被告以同業利潤標準核定，殊不能容認被告因此即認原告營業獲有所得，卻全無成本及費用支出。且被告於91年1月24日製作申報核定通知書予原告，其書面審查結論與分析欄中亦載：「該公司申報純益率15.15%，已高於所得額標準，擬予書面審查」等語，益證原告按該行業代號：8530-12申報，係屬正確。查87年2月編印「中華民國稅務行業標準分類」中，並無「人力派遣業」，被告錯誤分類以7901-12「人力仲介業」為適用依據，實有違誤。被告引財政部94年1月14日臺財稅第00000000000號函釋為認定依據，該函內容係屬行政命令，其法律位階低於司法院大法官會議解釋，且該函釋內容所言「無交易事實以不實憑證虛報成本費用」云云，亦與本件不合。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。
三、被告則以：原告本年度營利事業所得稅結算申報，依財政部93年8月16日臺財稅字第09304460400號函說明三檢附之稽核報告顯示，原告本年度自行申報之行業代號8530-12係為「廣播電視節目製作、發行」，與原告實際營業項目不符。
依據中國電視公司與原告及數位製作事業有限公司簽訂之合約書，原告之營業收入，係屬吳宗憲主持「我猜、我猜、我猜猜猜」、「電視大國民」及「超級東西軍」節目之主持費，由此可見，原告主要營業項目為提供演藝人員（吳宗憲）予電視公司或節目製作公司參予主持演出，並無製作發行之營業行為；而依據合約內容記載，由乙方（原告）旗下藝人吳宗憲參加甲方（中國電視公司）之節目主持演出，故原告之營業性質，應歸屬「人力派遣」，惟「人力派遣」業於92年度營利事業各業同業利潤標準之行業代號始列入（淨利率同人力仲介），被告原查按性質相近之「人力仲介」行業代號之淨利率，核定原告本年度營業淨利，尚無不合。又本案於復查審理階段，前經被告以94年10月27日財北國稅法字第0940205305號函通知原告於94年11月10日提示有關帳簿、文據備查，惟原告迄未提示，致被告無從審酌，遂駁回其申請等語，資為抗辯。
四、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：…四、勞務業及其他各業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）營運量紀錄簿：如貨運業之承運貨物登記簿（運輸單）、旅館業之旅客住宿登記簿、娛樂業之售票日計表、漁撈業之航海日程統計表等是。（四）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第4款所規定。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、89年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、徵銷明細檔查詢表、89年度營利事業所得稅核定稅額繳款書、財政部93年8月16日臺財稅字第09304460400號函、原告稽核報告節略、原告90年度帳載資料及進銷項明細表、中國電視公司與數位製作事業有限公司之合約書、中國電視事業股份有限公司現金支出傳票、統一發票、88至90年度吳宗憲所得申報情形、頡客國際事業有限公司等6家營利事業營業收入、核定所得額、屬吳宗憲之主持費收入明細、89年度綜合所得稅未申報核定、財政部賦稅署93年6月16日 林佳璊 談話紀錄、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、89年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、88年度未分配盈餘調整數額計算表、89年度營利事業所得稅及88年度未分配盈餘申報書、資產負債表、營業成本明細表、89年度其他費用及製造費用明細表、捐贈費用明細表、期末存貨明細表、總分支機構銷售額明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄、89年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
六、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點在於：原告主要之營業項目及性質為何？究屬人力仲介業或廣播電視節目製作、發行業？被告按同業利潤所得30%核定系爭所得額，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即係本於上開意旨所立法。茲所指帳簿文據，倘係「勞務業及其他各業」，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第4款之規定，係指日記簿、總分類帳、營運量紀錄簿、其他必要之補助帳簿等帳簿及相關文據。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。茲所指：「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內，亦經最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）著有61年判字第198號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。
（二）本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額28,709,037元、營業淨利4,335,065元，並按行業代號8530－12（廣播電視節目製作、發行），申報全年所得額為4,350,638元；嗣經財政部於93年8月16日以臺財稅字第09304460400號函通知原告，應補提示本期帳簿、文據供核，惟原告逾期未提示等情，為本院所確認之事實，已如前述。在原查階段，被告既已依所得稅法第83條第2項規定，發函命原告於規定時間內補正帳簿、文據送交調查，但原告卻始終未提示供被告勾稽並核對，以證明其申報資料為真實，揆諸前開說明，即有不提示帳簿、文據之情形，自難謂已善盡上開所得稅法第83條第1項後段規定之提示義務。從而，被告依所得稅法第83條第3項規定，以所查得知資料及按行業代號7901-12人力仲介業同業利潤標準淨利率30%，核定營業淨利為7,449,450元，加計非營業收入總額781元，核定全年所得額為7,450,231元（計算式：營業收入淨額24,831,500元×30%＋非營業收入總額781元－非營業損失及費用總額0元＝7,450,23
1元），即非無據。
（三）次按，「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：…」為稅捐稽徵法第35條第1項所明定。然原告申請本件復查，亦未提示任何證明文件。被告遂再依所得稅法第83條第2項規定，以94年10月27日財北國稅法字第0940205305號函，通知原告於94年11月10日提示本期帳簿、文據供核，惟原告逾期未能提示，亦為前開所確認之事實。原告申請復查後，既未提示任何帳簿、文據供核，則被告認為原告應善盡提示義務之客觀情形未獲改變，乃維持原核定亦無違誤。原告既未善盡所得稅法第83條第1項後段規定之提示義務，則被告依查得之資料（本件為中國電視公司與原告及數位製作事業有限公司所簽訂之合約書，容後說明）及同業利潤標準，核定其所得額，乃法律所明定，並不因原告係因營業地址遷移及會計人員更迭致本期帳證散失不全之理由存在而有所改變。從而，原告就此所為之主張，即非可採。
（四）雖原告主張伊係從事廣播節目及電視節目製作、廣播電視節目發行、廣播電視廣告及演藝活動業之公司（行業代號：8530-12），行業之所得額標準為7%，並非行業代號7901-12之人力仲介業，被告按該業利潤標準30%核定所得額並不正確云云。惟按，依據財政部87年2月編印「中華民國稅務行業標準分類」－「社會服務及個人服務業」－「廣播電影節目供應業」之說明：「凡從事經營、策劃、製作、發行或託播廣播電視節目、廣播電視廣告、錄影節目帶之行業均屬之。由電影片轉錄成錄影帶、碟影片之行業亦歸入本細類。但電影配音之行業應歸入8840（電影工業）細類。」其下分8530－11「配音服務」、8530－12「廣播電視節目製作、發行」、8530－13「錄影節目製作、發行」、8530－14「錄影帶、碟影片」及「代客錄影」等子類；另「其他工商服務業」－「人力供應業」之說明：「凡從事職業介紹或人力仲介、派遣、接受委託招募員工之行業均屬之。模特兒經濟亦歸入本細類。但政府機構所屬之國民就業輔導中心及服務站應歸入9111（政府機關）細類。」其下分7901－11「職業介紹」及7901－12「人力仲介」2子類。經查，依據原告與中國電視公司於89年5月2日與原告簽訂之合約書所載：「…經雙方協議，由乙方（按指原告）旗下藝人吳宗憲參加甲方（按指中國電視公司）之節目演出雙方訂定合約條款如下：一、節目名稱：『我猜、我猜、我猜猜猜』、『電視大國民』、『超級東西軍』及其它常態節目或特別節目之主持演出。…四、演出費：甲方保證乙方旗下藝人吳宗憲在合約期間內，全年節目演出三百小時節目為度，演出費共計新臺幣陸仟萬元整（包含收視獎金）（不含稅）。五、付款方式：（一）甲方同意每小時支付乙方演出費新臺幣貳拾萬元整（不含稅）。…」（參見原處分卷第56頁），顯見原告本期主要營業項目，為提供演藝人員吳宗憲予中國電視公司參與主持演出，而其營業收入則係吳宗憲主持「我猜、我猜、我猜猜猜」、「電視大國民」及「超級東西軍」節目所獲得之主持費報酬，核與上開「中華民國稅務行業標準分類」－「其他工商服務業」－「人力供應業」之說明相符，故被告將之定性為同類內之「人力仲介類」（行業代號7901－12），並無不合（「人力派遣」業係於92年度始列入營利事業各業同業利潤標準之行業代號，其淨利率與「人力仲介」同，被告原查按性質相近之「人力仲介」行業代號之淨利率，核定原告本年度營業淨利，應屬可採）。反觀上開合約書，並無隻字片語述及原告從事廣播電視節目、廣播電視廣告、錄影節目帶經營、策劃、製作、發行或託播等營業行為，故原告主張伊係從事廣播節目及電視節目製作、廣播電視節目發行、廣播電視廣告及演藝活動業之公司（行業代號：8530-12），應依該行業之同業利潤標準核定所得額，自無事實依據。況就上開電視節目「我猜、我猜、我猜猜猜」部分，中國電視公司另與數位製作事業有限公司簽訂委製合約書，由該公司負責上開電視節目製播之工作，並指定須以吳宗憲為節目主持人，吳宗憲之主持費由中國電視公司直接支付給吳宗憲，且從應支付與數位製作事業有限公司之製作費項下扣除，亦有中國電視公司於88年5月25日、89年8月5與數位製作事業有限公司簽訂之合約書在卷足憑（參見原處分卷第58、60頁），更見原告主張伊係本件電視節目製作、發行公司一節，洵非可採。又上開原告與中國電視公司簽訂之合約期間雖為89年6月25日起至90年6月24日止，然比對上開中國電視公司與數位製作事業有限公司簽訂之合約書之期間（分別為88年8月1日起至89年8月1日、89年8月5日起至90年8月4日）及合約內容，可知原告在89年度均是以上開模式經營人力仲介業務。從而，被告以人力仲介之同業利潤標準淨利率30%核定原告本期營業淨利，自屬正確。
又本件係因原告無法提示本年度之帳證資料供查核，被告乃依人力仲介業之利潤標準淨利率30%核定其本期營業淨利，已將成本及費用支出等因素考慮在內，並直接簡化成淨利逕行核算，並非完全不予列計，因此原告訴稱「以同業利潤標準核定，殊不能容認被告因此即認原告營業獲有所得，卻全無成本及費用支出。」」云云，洵非可採。
（五）復按，稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」申言之，在核課期間內，另經發現應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並未有何限制，若發現有應徵之稅捐者，稅捐機關仍應依法補徵，並無經核定確定之案件不得重行處分之問題。另最高行政法院57年判字第330號判例：「就查得資料逕行決定之案件，如事後發現有應行課稅之新資料，稽徵機關仍得合併原逕行決定所得額，依所得稅法第一百十五條第三項規定，補徵綜合所得稅，尚無不合。」62年判字第491號判例：「所得稅法第一百十五條第一項前段所謂經稽徵機關調查另行發現者，係指經稽徵機關或其上級監督機關調查發現或其他有關機關函知原處分機關查明，尚有依本法規定應行申報課稅之所得額者而言。」58年判字第31號判例：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。
」均係本此意旨作成，自可供稅捐機關重核課稅時參酌。本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，雖經被告依營利事業所得稅結算申報書查審要點第9點規定，暫按書面審查從申報核定其應納稅額，並未查帳，並於90年11月1日初核作成89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，核定之行業別為「廣播電視節目製作、發行」（行業代號8530-12，毛利率7%），有該核定通知書在卷可考（詳原處分卷第39頁）。然原告本期營利事業所得稅於89年5月15日辦理結算申報，有被告前信義稽徵所申報資料收件章戳附案可稽（詳原處分卷第18頁），其5年核課不變期間應至94年5月14日屆滿，其間既經財政部發現原告涉嫌虛列營業成本及費用，且本年度帳證資料未提供查核，乃以93年8月16日以臺財稅字第09304460400號函通知被告，應依同業利潤標準（行業代號7901-12）逕行核定所得額並補稅，則被告在核課期間內，依原告本期營業收入淨額28,709,037元，按行業標準代號：7901-12（人力仲介）之同業利潤標準淨利率30%核定本期營業淨利為8,612,71
1元（營業收入淨額28,709,037×30%），加計非營業收入15,573元，核定全年所得額為8,628,284元，補徵稅額2,149,570元，揆諸前開說明，即無不可。從而，原告主張「被告於91年1月24日製作申報核定通知書予原告，其書面審查結論與分析欄中亦載：『該公司申報純益率15.15%，已高於所得額標準，擬予書面審查』等語，益證原告按該行業代號：8530-12申報，係屬正確。」云云，即有所誤解，洵非可採。
（六）至於原告指稱被告引用財政部94年1月14日臺財稅字第09304184270號函釋，其法律位階低於大法官會議解釋、所得稅法及判例，法院大法官會議解釋，且該函釋內容所言「無交易事實以不實憑證虛報成本費用」云云，亦與本件不合一節。經查，本件被告並未引用前揭解釋函令據以核定本件原告之所得稅額，是原告上節主張，顯有誤解，併此陳明。
七、綜上所述，被告既依所得稅法第83條第2項規定發函通知原告提示本期帳簿、文據供核，惟原告逾期未能提示，被告乃依同法條第3項規定，按行業代號7901－12人力仲介業同業利潤標準淨利率30%，以原告本期營業收入淨額28,709,037
元，核定原告本期營業淨利為8,612,711元（營業收入淨額28,09,037×30%），加計非營業收入15,573元，核定全年所得額為8,628,284元，補徵稅額2,149,570元，其認事用法均無違誤，原處分及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月1日
第一庭審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國96年5月1日
書記官林佳蘋