裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2606號判決
裁判日期：民國96年04月12日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第2606號原告甲○○訴訟代理人 宋志鴻 (會計師)被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月13日台財訴字第09500187530號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件原告與其配偶 李茂雲 於民國（下同）89年間共同出資，為其子 李東安 、其女 李家淳 購置臺灣固網股份有限公司（下稱臺灣固網公司）股票，計5,000,000股（每股新臺幣《下同》10元），及購買臺北縣新店市○○段101地號土地（持分1/2，現值61,801,610元，下稱系爭土地）、桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地（持分580/100000，現值1,019,323元）、桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地（持分580/100000，現值306,767元）、桃園縣○○鄉○○路○段
492之1號4樓之3房屋（持分全部，現值1,082,300元）等房地不動產，總計114,210,000元，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款所規定以贈與論情事，案經被告查獲，乃以93年6月2日財北國稅審二字第0930216732號函，通知原告補申報贈與稅，原告並於93年6月7日依限辦理申報在案。被告即依原告申報及查得資料，以原告認購股份及購買房地之資金，其中18,853,000元係受贈人以自有資金轉入原告帳戶支付價款外，其餘部分，均由原告及配偶共同出資為渠等2人購置，經減除受贈人自行負擔部分，核定原告89年度贈與總額為47,678,500元，淨額為46,678,500元，應納稅額為15,454,250元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第5條第3款「以自己之資金，無償為
他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」，主要係在規範被課徵贈與稅之標的物視同為「資金」或「不動產」。同法第10條第3項「土地以公告土地現值或評定標準價格為準．．．」，主要在規範「贈與標的」之「估價原則」，合先敘明。
⒉有關被告主張，遺產及贈與稅法第5條第3款，乃分別就
動產或不動產為贈與時「計算」贈與額之規定，並非出資為他人購置不動產，．．．．其贈與標的物即為該不動產。意即「不動產」之贈與依然必須要先將該「不動產」過戶至贈與人名下，而後再行過戶給受贈人，才為贈與「不動產」，是以本件不能適用同法第20條第5款之規定乙節，已明顯違反遺產及贈與稅法第5條第3款修正條文之立法原意，回復該條文修訂前之雙重課稅標準，更讓原告為此不公平之課稅標準而再度受害：
⑴遺產及贈與稅法第5條第3款於84年修訂完成並公佈增
訂但書「但該財產為不動產者，其不動產」，該條文修正乃因以往贈與人若要以自己之資金購置不動產予受贈人時，須先行以自己之名義購置該不動產，再將不動產過戶給予受贈人，贈與標的物才為「不動產」，才可適用同法第10條第3項之規定以「不動產」之時價計算贈與額，否則即應以「資金」之價值計算贈與額，但一般市井小民所吸收及瞭解的法律知識有限，且無能力及財力聘請專業人員為其規劃，因此他們認為購買「不動產」後直接將該「不動產」登記在受贈人名下，手續簡便省時，卻不知因此在法律條文的解釋上，則為贈與「資金」而非贈與「不動產」；但若身為達官顯要，卻有足夠的能力聘請專業人員為其執行完美規劃，因此反而可使稅賦降低；由上述說明可明顯看出該條文在修訂前所產生的課稅不全，造成贈與「相同」之標的物，只因移轉過程不同，而產生「不同」的標準，有鑑於此，才對本條文加以修正增訂但書。
⑵又有關遺產及贈與稅法第5條第3款的修訂過程中，但
書的文字敘述曾有2個方案（立法院公報第83卷第83期院會記錄第194頁），一為「該財產為不動產者，適用第10條」，二為「該財產為不動產者，為該不動產」，但最終以「該財產為不動產者，其不動產」為最後修訂條文之內容（立法院公報第84卷第2期院會記錄第305頁）；若依照被告之決定，認為該條文僅為贈與財產時計算贈與額之規定，則其條文之修定應如「一」所述，但該修訂「一」之條文最終並未被採用，故被告之主張，並不符合立法原意。
⑶是以，依遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，出資為他人購置「不動產」，視同贈與該「不動產」。
⒊綜上所述，系爭土地乃原告出資為其子女李東安、李家淳
所購買，符合遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，故原告及其配偶所贈與給子女之贈與標的物為「土地」，即該條文所規定之「不動產」，而該「不動產」係為「農業用地」且作農業使用，適用同法第20條第5款之規定，得不計入贈與總額。
㈡被告主張之理由：
⒈本件被告依原告申報資料及調查資料，查得李東安、李家
淳2人購置臺北縣新店市○○段○○○○號土地（持分1/2，現值61,801,610元）、桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地（持分580/100000，現值1,019,323元）、桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地（持分580/100000，現值306,767元）、桃園縣○○鄉○○路○段492之1號4樓之3房屋（持分全部，現值1,082,300元）等房地不動產及臺灣固網公司股票，除部分以自有資金18,853,000元支付外，其餘不足部分均由原告及其配偶所共同出資，被告乃依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款、第10條第1項、第3項及第20條第1項第5款規定，核定原告89年度贈與總額為47,678,500【（114,210,000－18,853,000）÷2】元，淨額為46,678,500元，應納稅額為15,454,250元。
⒉原告主張系爭土地屬農業用地，為原告與其配偶共同出資
為其子女所購買，符合遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，且該條文但書所指贈與標的即為該不動產，有立法院公報所載修正紀錄可按，本件系爭土地自應適用同法第20條第5款規定，不計入贈與總額云云，經查：
⑴按遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定，但該財產為
不動產者，其不動產係有關以自己資金為他人購置不動產時課稅估價標準之衡平規定。蓋立法者若有以所購置財產（含動產及不動產）為課稅標的之意旨，則本條修正為「以自己資金無償為他人購置財產者，『其財產』。」即可，實無須贅增但書規定。此觀本條修正過程中，財委會主席明示：「第三款強調的是資金，若將之修正為依財產課徵贈與稅，似不太恰當。」等語即明（立法院公報第83卷第83期院會記錄第194頁）。
⑵且本條原係依劉 文慶 委員所提臨時動議而加以修正，其
謂：「．．．因為第三款規定以自己的資金，無償為他人購買財產者，其中的財產可能是動產或不動產，．．．，如為子女購置房屋，才造成有公告造價、公告現值或實際取得價格多少等問題，容易產生雙重標準。『為明確規定不動產之價值』，本席正式提出修正動議，．．．，如此一來，稅務機關的課稅標準才能劃一，不論何種人都能受到公平的待遇，．．．。」（前揭院會記錄第194頁）等語，益徵本條修正提案本旨乃在消弭與同法第4條第2項課稅估價標準差異所造成課稅不公平之現象，故本條項但書規定，係為核計贈與額所為之規範，非謂指該條項贈與標的即為該不動產。原告主張顯屬法令誤解，洵不可採。
⑶次按贈與稅制為遺產稅之輔助稅，課徵贈與稅之目的乃
在避免贈與人生前藉由無償移轉其財產予他人，企圖分散自身所有財產，以降低日後遺產稅累進稅負，是贈與稅制所重視者乃在防堵贈與人自其總資產中無償移轉其財產予他人，從而贈與稅課徵標的自應從贈與人所分散之財產為何來加以理解方屬論的。查本件係原告與其配偶共同出資無償為其子女購買系爭土地，原告自其總資產所分散者，為購置系爭土地所需之資金，而非該系爭土地本身，是依前揭贈與稅制（即總贈與稅制）本旨以觀，本件贈與標的核屬購置系爭土地所需之資金無訛。是本件原處分於法並無不符，原告所訴核不足採，請予駁回。
理由
一、被告代表人原為 張盛和 ，95年8月28日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；．．．。」及「左列各款不計入贈與總額︰．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第3款、第10條第1項、第3項及第20條第1項第5款所明定。
三、本件事實概要已如前述，有相關原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件系爭土地屬農業用地，為原告與其配偶共同出資為其子女所購買，固符合遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，惟依該條文但書規定之意旨，意指以資金為他人購置不動產者，即以不動產為贈與標的。則系爭土地雖為原告夫婦共同出資為子女所購置，然系爭土地為農業用地，依同法第20條第1項第5款規定，應不計入贈與總額云云。
四、本件原告與其配偶李茂雲於89年間共同出資，為其子李東安、其女李家淳現金認購臺灣固網公司股票5,000,000股（每股10元），及購買臺北縣新店市○○段○○○○號土地（持分1/2，現值61,801,610元）、桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地（持分580/100000，現值1,019,323元）、桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地（持分580/100000，現值306,767元）、桃園縣○○鄉○○路○段492之1號4樓之3房屋（持分全部，現值1,082,300元）等不動產，該當遺產及贈與稅法第5條第3款以贈與論之情事，此有土地登記謄本、富邦綜合證券股份有限公司股務代理部出具之明細表、原告同意書、李東安說明書及贈與稅申報書附於原處分卷可稽，亦為原告所不爭執，堪予認定。
五、原告主張其夫妻出資為子女購置之標的之一即系爭土地為農業用地，固據提出農地農用證明書為證，惟此部分得否依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，不計入贈與總額？端視本件贈與標的係系爭土地或購置系爭土地之資金。查：
㈠遺產及贈與稅法第5條各款乃規定「以贈與論」之各種客觀
事實，其第3款係指贈與人出資購買第三人之財產，而第三人直接將該財產之所有權移轉登記於受贈人名下。此種情形，如依第3款之本文規定，贈與標的係該出資額，故贈與稅額之計算應以該出資額為核課標準。惟因遺產及贈與稅法第10條第3項對於贈與標的為土地時，其估價乃以公告現值為準，而土地之公告現值又常遠低於市場交易價格。如此適用法律之結果，出資為人購置不動產時，應以實際出資數額為贈與額；而先將土地由出賣人移轉登記到自己名下，再移轉登記予受贈人名下時，則係以土地之公告現值為贈與額。則受贈人同樣收受贈與土地之結果，但認定贈與人之贈與額竟有市價與公告現值之不同，殊非公平。乃修法時經立法委員提議增加但書之規定，使出資為人購置不動產時其贈與額之認定，與將不動產贈與受贈人之結果相同，故而經過討論決議增定現行之但書規定，亦即現行第5條第3款但書僅是規定出資為人購置不動產時，其贈與額應與同法第10條第3項規定相同而按土地之公告現值計算。此參諸卷附立法院公報第83卷第83期第194頁之院會紀錄記載立法委員 劉文雄 於會議中表示：「…本席認為第3款『其資金』3字應予刪除，若能這樣做，日後稅務人員查稅時，不論是購置房屋或土地給子女，他們就得依第10條第2項的規定，按公告現值來計算土地價格，照政府告價來計算房屋價格，而非依實際的合約來計算…」、「因為第3款規定以自己的資金，無償為他人購買財產者，其中的財產可能是動產或不動產，例如為子女購買百萬轎車，就照發票面額計算，如果為子女購買房屋，才造成有公告造價、公告現值或實際取得價格多少等問題，容易產生雙重標準。為了明確規定不動產的價值，本席正式提出修正動議，在本條第1項第3款後增加1個但書，『但該財產為不動產者，適用第10條』，但財政部的文字為『但該財產為不動產者，為該不動產』。本席認為如果能照本席的意見通過，意義才更明確，因為第10條明文規定土地是依告公現值或評定標準，房屋則依法定造價徵稅，如此一來，稅務機關的課稅標準才能劃一…」；另當次會議主席表示：「第3款所強調的是資金，若將之修正為依財產課徵贈與稅，似不恰當。對於第3款，本席認為 劉召集 委員文慶所提修正案較完善」等語，由此修法之討論過程即可明白。
㈡是以，本件原告出資為子女購置系爭土地，此財產流動之情
形以贈與論，惟贈與額則按土地之公告現值計算，此方為適用遺產及贈與稅法第5條第3項但書之邏輯。非謂原告出資為子女購置土地，贈與標的即為土地，原告主張本件贈與標的即土地，而系爭土地又為農地，故不應計入贈與總額云云，並不可採。
六、綜上所述，本件被告就系爭土地部分認定乃原告出資為其子女購置，贈與額應按土地公告現值計算，雖土地為農地，惟不生適用遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定之問題，而予以納入核課贈與稅，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年4月12日
第四庭審判長法官侯東昇
法官陳秀媖法官李玉卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年4月12日
書記官楊怡芳