裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2429號判決
裁判日期：民國96年04月12日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02429號原告福松國際企業有限公司（原名：福松國際管理顧問
有限公司）代表人甲○○（董事）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 凌忠 嫄（局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月19日台財訴字第09500007890號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分關於裁處原告罰鍰新台幣貳拾萬零壹佰柒拾肆元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告於民國（下同）91年至93年間購買電話卡及文具用品，購買時所支付之稅額，並已申報扣抵銷項稅額。被告所屬新竹縣分局認其嗣將該等物品免費提供外籍勞工使用，依營業稅法第3條第3項規定，視為銷售，應於無償移轉時按時價開立統一發票而未開立，漏報銷售額合計新台幣（下同）4,003,478元，乃核定補徵營業稅額200,174元，並按未給予他人憑證經查明認定之總額4,003,478元處5%行為罰計200,
174元。原告不服，申請復查，經被告以94年11月9日北區國稅法一字第0940024178號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告係受託從事外勞管理工作收取管理費，管理費包含支付外勞之食、衣、住、行、娛樂等支出，當然亦包括原告認為有利外勞管理之其他合理必要支出，合先敘明。
㈡、文具用品大部分為公司行政管理所使用，但亦提供外勞書信往來之用，依常情判斷當屬管理範疇，與「視為銷售」明顯有別。試問，哪家公司行號不提供免費文具用品給員工使用？政府機關亦然。難道亦需「視為銷售」開立發票？原告管理外勞人數眾多，管理不易，情緒極難控管，稍有不慎導致失控，傷害損失難以估算，觀諸高雄捷運外勞暴動事件即可明瞭。因此，為求外勞工作品質穩定有效率，有賴妥善舒解安撫其思鄉情緒，是原告每月均會定額免費提供電話卡供外勞與其親人通話聯繫，果真使外勞管理產生莫大助益，對管理成本控管亦有幫助。
㈢、綜上所述，電話卡與文具費支出與原告提供之膳宿、盥洗及交通費無異，均為合理必要之管理開銷，被告未查明行業特性及差異，草率認定違章，認事用法顯失公允。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原核定稅額繳款書之限繳日期為94年6月20日，已於同年6月9日合法送達，復查申請之末日應為94年7月20日，而原告遲至94年9月26日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，程序不合，本稅部分，乃予駁回其申請之復查，合先敘明。
㈡、原告購買電話卡及文具用品免費提供外籍勞工使用，按財政部76年7月22日台財稅第000000000號函釋規定，營業人購買之貨物，係以進貨或有關損費科目列帳，其購買時所支付之進項稅額並已申報扣抵銷項稅額者（本件案關進項憑證已提出扣抵之金額為4,003,478元（含稅），進項稅額200,17
4元），應於轉作酬勞員工、交際應酬或捐贈使用時，依營業稅法第3條第3項視為銷售貨物之規定，按時價開立統一發票。另依原告94年2月18日出具補充說明書及違章承諾書所載，其購買電話卡及文具用品免費提供外籍勞工使用，未依規定開立統一發票為其所不爭，原核定補徵營業稅額200,
174元並無不合。
㈢、原告主張從事外籍勞工管理工作收取管理費，電話卡與文具用品支出與提供外籍勞工之食、衣、住、行及娛樂等支出無異乙節，依原告提示承攬外勞生活管理契約書查核，該契約書內容並未載有須免費提供電話卡供外勞使用之相關約定，尚難以認定該項購買電話卡費用為供其業務上所必須使用；另依原告提示90年6月7日外勞協商會議泰工相關會議紀錄所載，申請人目前已有提供文具用品給泰工書信使用，將來人數增加時會提供電話卡讓泰工與家人連絡更快速便利，思鄉情緒也就得以紓解且更方便管理乙節，依前揭會議紀錄所載僅可證明原告未來會提供電話卡供外勞使用，惟無法證明係無償或有償提供，原告亦無具體事證證明其係如何提供電話卡予外勞使用及提供予每位外勞之金額為多少等，原告主張核不足採。
㈣、原告91年至93年間實際購買電話卡金額合計5,814,707元，文具用品金額合計2,021,629元，其中電話卡提出扣抵金額3,955,311元，文具用品提出扣抵金額48,167元，提出扣抵金額合計4,003,478元；原告主張為管理外勞之便，於91年至93年免費提供定額之電話卡及文具用品供外勞使用，且未向日商大豐營造股份有限公司台灣分公司收取額外管理費用，並主張因管理外勞人數增加，勞務收入相對增加，故可負擔系爭電話卡及文具用品費用；惟經案關資料分析顯示，原告於91年度每位外勞平均每月使用電話卡金額為214元，92年度為481元，93年度為673元，且原告91至93年度營利事業所得稅結算申報營業毛利分別為12,489,926元、10,390,746元及7,623,436元，由上述資料顯示，原告主張免費提供定額電話卡及文具用品供外勞使用，並自行負擔該筆費用，顯與一般商業常理不合。
㈤、綜上，原告無論係以其購買貨物無償移轉他人未依法開立統一發票，或為銷售貨物未依法開立統一發票，均為短漏開統一發票並漏報銷售額，皆違反加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第32條第1項及第35條第1項規定，應依同法第51條第3款規定處以漏稅罰，及依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰，再按財政部85年4月26日台財第000000
000號函規定，漏稅罰與行為罰擇一從重處罰，是原核定補徵營業稅額200,174元及處罰鍰200,174元並無違誤，應予維持。
理由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由 許虞哲 變更為 凌忠嫄 ，有行政院95年8月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於96年1月9日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、補徵本稅部分：
㈠、按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」、「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」行政訴訟法第107條第1項第10款、第4條第1項分別定有明文。又「人民對中央或方機關之行政處分認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。但法律另有規定者，從其規定。」訴願法第1條第1項著有規定。而「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款、第38條第1項所明定，此規定即係訴願法第1條第1項所稱之特別規定，是納稅義務人對課稅處分有所不服，即應依上開稅捐稽徵法規定，申請復查。
㈡、經查，本件原核定補徵稅額繳款書已合法送達原告，並經原告於94年6月9日繳納完畢；而依繳款書記載本稅之限繳日期為94年6月20日，業有營業稅違章隨課核定稅額繳款書及違章核定建檔等件資料影本在卷可稽（見原處分卷第121、
127頁）。揆之前開稅捐稽徵法規定，原告申請復查期間應自94年6月21日起算30日內，即94年7月20日屆滿。惟原告遲於同年9月26日始就此併同罰鍰部分提出復查之申請，有原告復查申請書上被告所屬新竹縣分局之收文章日期可按，則就補徵之本稅部分，顯已逾法定不變申請復查期間。復查及訴願決定予以駁回，均無不合。原告就此部分復提起撤銷訴訟，乃屬起訴不備其他要件，於法不合，應予駁回。
乙、實體方面（罰鍰部分）：
一、兩造不爭之事實：原告於91年至93年間購買電話卡及文具用品提供外籍勞工使用，被告所屬新竹縣分局以原告係免費提供該等外勞使用，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計4,003,478元，除核定補徵原告營業稅額200,174元外，並按未給予他人憑證經查明認定之總額4,003,478元處5%行為罰計200,174元。
原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有原告進項來源明細、復查申請書、被告違章案件罰鍰繳款書、94年度財營業字第Z0000000000000號處分書、原告承諾書、原告補充說明書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年5月19日台財訴字第09500007890號訴願決定書等件影本附卷可稽（見原處分卷第78-83、99-101、128、134-137、166-16
9頁；本院卷8-12頁），自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其係受託從事外勞管理工作收取管理費，管理費包含支付外勞之食、衣、住、行、娛樂等支出，當然亦包括原告認為有利外勞管理之其他合理必要支出。而電話卡與文具費支出與原告提供之膳宿、盥洗及交通費無異，均為合理必要之管理開銷。文具用品大部分為公司行政管理所使用，亦提供外勞書信往來之用，依常情判斷當屬管理範疇，與「視為銷售」明顯有別云云。
三、本院之判斷：
㈠、按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者。」、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額…。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．三、短報或漏報銷售額者。」營業稅法第3條第3項第1款、第14條第1項、第15條第1項、第32條第1項前段、第35條第
1項前段、第43條第1項第4款、第51條第3款分別定有明文。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」另據稅捐稽徵法第44條著有規定。
㈡、次按「營業人以其產製、進口、購買之貨物，原非備供酬勞員工、交際應酬或捐贈使用，係以進貨或有關損費科目列帳，其購買時所支付之進項稅額並已申報扣抵銷項稅額者，自仍應於轉作酬勞員工、交際應酬或捐贈使用時，依營業稅法第3條第3項視為銷售貨物之規定，按時價開立統一發票。
」、「主旨：納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．．㈡營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。．．．」復分別經財政部76年7月22日台財稅第000000000號函及85年
4月26日台財稅第000000000號函釋在案。
㈢、經查，原告於91年至93年間購買電話卡及文具用品係提供外籍勞工使用乙節，業據其於違章承諾書、94年2月18日、3月4日補充說明書陳稱：「本公司於91至93年購買電話卡及文具用品免費提供外勞使用，合計銷售額4,003,478元…」、「91年度：…期績有限公司係購入電話補充卡，免費提供外勞使用，該批電話卡已用完。…92年度：…金獎國際有限公司係購入電話補充卡，免費提供外勞使用，該批電話卡已用完。中興百貨係購入文具用品，免費提供外勞使用，該批文具已用完。…蘊蓮國際係購入電話卡，免費提供外勞使用，該批電話卡已用完。…期績有限公司係購入電話補充卡，免費提供外勞使用，該批電話卡已用完。…」、「93年度：
期績有限公司係購入電話補充卡，免費提供外勞使用，該批電話卡已用完。蘊蓮國際係購入電話卡，免費提供外勞使用，該批電話卡已用完。中興百貨係購入文具用品，免費提供外勞使用，該批文具已用完。」（見原處分卷第99-101、12
8頁）等情綦詳，是原告嗣於本院審理時翻異前詞，主張系爭文具用品大部分為公司行政管理所使用部分，乃無可採，先此敘明。
㈣、原告主張其承攬外勞生活管理，上開電話卡及文具用品提供外勞使用係與該業務有關云云，業據提出被告不爭其真正之承攬外勞生活管理契約書、外勞協商會議開會通知、福松會議紀錄、外勞93年6至12月零用金領用清冊等件影本為證。
查原告承攬外勞生活管理期間係自90年1月29日起至94年1月28日止，而其91年至93年間實際購買電話卡金額合計5,814,707元，文具用品金額合計2,021,629元，其中電話卡、文具用品提出扣抵金額分別為3,955,311元、48,167元，總計提出扣抵金額合計4,003,478元，有前揭進項來源明細及外勞生活管理契約影本在卷可按（見原處分卷第77-83頁、本院卷第45-64頁）。又觀諸該外勞生活管理契約書第8條記載：「管理項目：按食、衣、住、行、育、樂、醫療、風紀及行政等9大項施行管理，要項如附件4」；附件4且規定：「外勞之生活管理包含食、衣、住、行、育、樂、醫療、風紀及行政等9大項，施行要項如下：…五、育：負責協助各項外勞教育及宣導工作。六、樂：室內設康樂室設有視聽器材，並提供泰國錄影帶及書報雜誌，戶外設有球場及烤肉區供外勞平時娛樂及活動使用…八、風紀：關心及留意外勞之心理及情緒反應情形，適當處理，並設輔導意見箱加強風紀及輔導之功能防範意外事件之發生。九、行政：遵照甲方（即事業主）之管理規範辦理及執行…」已見原告承攬之業務涉及外勞情緒之安撫，若未能適當處理外勞負面情緒之產生，其所提供之服務即有瑕疵可言。而文具及電話卡即係原告為疏導外勞不良情緒所發給，此觀原告與事業主日商大豐營造股份有限公司台灣分公司於90年6月7日會議記錄中原告代表答覆事業主質詢說明：「目前已有提供文具用品給泰工書信使用，將來人數增加時會提供電話卡讓泰工與家人連絡更快速便利，思鄉情緒也就得以紓解且更方便管理。」等語甚明（見本院卷第43頁）；而原告確實發給外勞系爭電話卡及文具，且為被告所不爭（見本院卷第67頁第4行），復有上述零用金領用清冊上載之「電話卡」乙欄可考（見本院卷第69-87頁），足見原告提供上述文具及電話卡確係為管理外勞所需，而與原告承攬之外勞生活管理業務相關，洵堪認定。
㈤、按加值型營業稅制，係以營業人於銷售階段所創造之加值額為課稅基礎，而此等加值稅額之名義納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致，其名義納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔者，則為向其購買該貨物或勞務之買受人。而為如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上係以「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。又目前有關營業稅之申報，係採申報期間銷項稅額總額，減除進項稅額總額，並非逐筆對應申報，倘營業人為最終之消費者，乃實質應稅捐負擔者，自無將其取得之進項稅額於其他銷項稅額中扣除，否則不啻將應由其負擔之營業稅以減除進項稅額方式免除。是上述財政部76年7月22日台財稅第000000000號函釋即在表明營業人有上述情形，其屬實質納稅義務人，復將其應負擔之稅捐申報扣抵，財政部乃將之視同貨物銷售予該營業人本身，應由該營業人開立統一發票，並為銷項稅額之申報，以為調整。如前所述，原告提供系爭電話卡及文具既屬其承攬外勞生活管理之業務範圍，依所得稅法第19條第1項第2款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：…二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」反面解釋，此供業務使用之貨物之進項稅額自得扣抵銷項稅額，而其對應之銷項稅額即係上述原告承攬外勞生活管理契約所獲報酬中應給付之稅額。參諸原告代表人陳稱：「第1年每月是提供定額200元，第2年我們有發到300元，因為有人提出200元打不到幾分鐘，因為我們收入有增加，因為人數增加了，利潤增加了，所以並不會因為提供電話卡而虧損，而且原告發電話卡後，得到的管理效果很好，所以原告才會繼續發電話卡的行為，因為人數增加後，管理不好管理。」等語在卷（見本院卷第67頁），顯見原告為按債之本旨提出給付，係以其契約利潤支應上開支出；被告既不爭系物品係供外勞使用，業如前述，則其徒以外勞生活管理契約第4條記載：「全部外勞300名，每名外勞每月費用總價6,300元，費用細目如附件2」而該附件
2細目並無對應之提供電話卡及文具細目，即謂該等支出非與原告上述業務相關云云，乃嫌率斷，尚無可採。從而被告據上揭規定，認原告有未依規定開立統一發票情事，於法即有未合。
㈥、末按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入，依上開規定，即應由稅捐稽徵機關負舉證責任。是被告以系爭電話卡及文具金額非微，91、92、93年度每位外勞平均每月使用電話卡金額214元、481元、673元過高（見本院卷第120頁；係以原告支出電話卡金額總數計算，如以提出扣抵金額計算，原告每年度每月提供每名外勞使用電話卡之金額依序為214元、281元、419元；元以下四捨五入）主張原告係有償銷售外勞上揭物品，非惟與其原來認定不符，且乏證據相佐，無非係渠推測之詞，尚難遽採；是被告認原告縱不符前述財政部76年7月22日函釋情形，亦有銷售貨物未依法開立統一發票之違章，自無可取，附此敘明。
四、綜上所述，被告以原告未依法開立統一發票，依上揭稅捐稽徵法第44條規定所為之罰鍰處分，尚有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，即無不合，應予准許。
五、至兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
據上論結，原告之訴為一部不合法、一部有理由，爰依行政訴訟法第107第1項第10款、第104條、民事訴訟法第79條，判決如
主文。中華民國96年4月12日
第七庭審判長法官李得灶
法官黃秋鴻法官林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年4月12日
書記官黃明和