裁判字號：最高行政法院97年判字第378號判決
裁判日期：民國97年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第00378號上訴人三井工程股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 許祺昌 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年6月29日臺北高等行政法院94年度訴字第1513號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新台幣（下同）151,994,453元，全年所得額541,799,587元，課稅所得額203,621,911元，被上訴人初查按平均借款利率就營建用地及已過戶、未過戶土地比例，計算利息支出中應轉列遞延費用為52,153,862元及應轉列資本化利息為28,161,550元，核定利息支出71,679,041元，全年所得額622,114,999元，課稅所得額283,937,323元，應納稅額70,974,330元，補徵稅額12,636,844元。上訴人不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴意旨略謂：依一般性貸款之性質，資金之運用及流向極難個別釐清，故被上訴人以上訴人未充分舉證一般性貸款之資金流向而逕行設算應遞延及資本化利息，既增加法所無之義務，亦有違舉證責任分配之法理；被上訴人所引據之財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋實非合理，應不予適用，故被上訴人尚不應以上訴人未說明一般性貸款資金之流向而逕行剔除上訴人所申報之利息費用。退步言，即便認定一般性貸款資金流向之舉證責任在上訴人方，又因上訴人無法舉證而認定該部分利息需為遞延或資本化，但基於一般性貸款資金混合運用之特性，被上訴人實不應逕認上訴人之借款優先用於取得土地成本，而將土地取得成本全數歸於借款所取得，論理上應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出，方為合理之計算方式。再退步言，即便認定上訴人之一般性借款優先用於取得土地成本，但當年度土地所使用之借入資金必定係以當年度新增之借款為限，又若取得土地之借款已有清償，則當應以清償後之借款計算該土地需遞延之利息，方屬合理；故被上訴人以所有土地取得成本來計算應遞延或資本化利息，實屬邏輯上之重大違誤，亦嚴重違反營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第97條第9款之真正意涵及核實課稅原則，實不足採。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：被上訴人於原核定及復查階段均通知上訴人，請其提示專案貸款與一般性貸款之資金來源運用等相關帳證供核，上訴人並無就其資金來源之運用提出充分之說明及資料，以憑查核認定其一般性貸款是否與購置土地有關；至主張應以土地佔總資產之比例分攤借款利息支出及當以清償後之借款計算該土地需遞延之利息各節，與現行法令規定不符，並不足採等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）查本件上訴人為營建業，購入之營建土地是存貨項目之一。90年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出151,994,453元，經被上訴人初查結果，以上訴人營建用地分別坐落台北縣○○鎮○○○段（67年12月29日取得）、台北市○○區○○段（75年12月17日取得）、台北市○○區○○段（77年10月15日取得）、高雄縣○○鄉○○○段及高雄縣○○鎮○○○段（78年12月30日取得）、苗栗縣○○鄉○○○段（85年10月17日取得），原始取得成本合計3,159,515,736元，其中因受法令限制尚未過戶土地分別坐○○○區○○段○○○區○○段○○○鄉○○○段等，取得成本計1,971,426,640元，以上訴人帳列巨額營建用地，除尚未過戶土地有設算資本化利息外，已過戶部分未再設算遞延利息；其簽證會計師於92年9月8日僅說明上訴人並無以借款來購置土地，該年度取得土地無查核準則適用，餘其他年度取得土地及區分貸款等，均未加以說明，依所得稅法第24條第1項、查核準則第97條第9款規定與財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋意旨，就上訴人之營建用地及已過戶、未過戶土地比例，按其90年度平均借款利率4.39%，設算應遞延或資本化利息138,702,740元，依已過戶及尚未過戶土地比例，轉列遞延費用52,153,862元及再增提資本化利息28,161,550元（上訴人已自行資本化利息58,387,328元），調減核定本期利息支出為71,679,041元，核無不合。（二）借款利息得列為營利事業之成本費用，係以該借款用於與營業有關之支出為限。再因成本費用為稅捐之減項，其客觀舉證責任在於納稅義務人。查核準則第97條第9款規定，雖然其就已辦妥過戶手續或交付使用後之購買土地借款利息，區別屬於固定資產土地及非固定資產土地，而有作費用列支及遞延費用列帳之區別，然均以「購買土地之借款利息」為適用前提。因而，納稅義務人就其利息支出欲列為成本費用，僅主張其利息支出所由本之借款非用於購買土地尚屬不足，尚需能證明該借款是用於與營業有關之支出。上訴人主張依查核準則第97條第9款，該筆借款是否用於購置土地，應由稅捐債權人舉證云云，實屬誤解。雖依原處分卷所附上訴人93年8月25日出具之「90年度營利事業所得稅補充說明」，該年度並無專案貸款之情形，向金融機構之借款大部分均屬信用借款，主要用於購料進貨、支付工程款項云云，惟並未提出資料證明，又提出資產負債表及損益表，主張其當年度預收工程款為8,491,394,150元，雖多於在建工程款之7,595,530,354元，然上訴人之營業成本高達4,451,303,527元，借款亦多用於購貨進料、支付工程款及周轉，並非全數用於購置土地云云。然據上訴人營利事業所得稅簽證報告書第4-3頁、第4-8頁所示，上訴人「預收工程款」8,491,394,150元，仍多於不含「營建用地」之承建工程7,595,530,354元，已足供購買營建材料、支應承建工程及裝潢工程款，上訴人主張其借款主要用於購料進貨、支付工程款項及周轉云云，顯與事實不符。是上訴人未能就本件利息支出所本之借款用途提出具體明確之事證，能否認與營業有關，已有疑問。被上訴人以上訴人為營建業，購入之土地是存貨項目之一，乃認定借款4,277,018,691元中之3,159,215,736元係用於購置土地（借新款如係用於償還之前購置土地貸款所應付之利息，該筆新借款亦屬用於購置土地之借款），而有其利息可為遞延費用列帳之適用，已屬從寬。如依上訴人主張用於購置土地最多不超過1,954,856,517元，則其餘部分用於何處？與營業有關？上訴人對此無法提出事證證明，自無法作費用列支甚或遞延費用列帳。（三）按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務。前揭財政部86年函釋要求納稅義務人盡其協力義務，並無不合。
又查核準則第97條第9款規定於82年12月30日修正前與行為時之規定並不相同。上訴人主張其76、78至80年度案件依當時查核準則設算系爭土地利息支出予以剔除，嗣經訴願撤銷追認一節，經查上開訴願決定無拘束法院之效力，且該等年度財政部訴願決定係因實務上無法確認何筆借入款用於支付土地款，以推定方式設算應分攤之利息，適用查核準則規定難謂適當，且修正前之查核準則第97條第9款並無就非屬固定資產土地之借款利息明文規範，當時實務上以推定方式設算分攤之處理，尚乏法源依據，因該土地當時並未出售，依當時法令免計息轉列遞延費用，況查核準則於修正前修訂非屬固定資產土地借款利息遞延至出售時認列，法令背景不同，亦無從援用。又上訴人既不能證明利息之支出與營業有關，則上訴人所為比例分攤之主張，均非可採。另查財政部86年7月24日台財稅第000000000函釋須以該函釋「至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定作為成本費用」合併適用，而84年2月18日台財稅第000000000號函釋則適用於發生土地交易所得之情形，本件土地存貨既未出售，自無該函釋之適用。
五、上訴意旨略以：被上訴人要求上訴人舉證一般性貸款資金之流向，惟混用資金之流向無法於會計制度中留下軌跡，致納稅義務人無法達成此一協力義務；況土地交易所得業已課徵土地增值稅，其實質上並非免稅所得，則查核準則第97條第9款以土地交易所得免稅為由，否准相關利息支出自課稅所得項下減除，該法令已違反實質課稅原則，縱認前開規定得為本案依據，然被上訴人罔顧上訴人所提出之合理客觀方法，逕行推定系爭土地全屬借款取得而作成處分，亦已違反實質課稅原則，然原審法院對此均未予審酌，自有判決適用法規不當及不備理由之違法等語。
六、本院查：（一）按所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按查核準則第97條第9款規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」（二）查本件上訴人所購入之土地係供營建之用，非屬「固定資產」，是上訴人於90年度內向銀行借款所實際支付之利息，基於現行所得稅法制之特殊設計（此等特殊設計之規範機制，是為了因應「土地交易所得分離課稅」之需），應將其中部分金額，依查核準則第97條第9款之規定，予以「資本化」，分別列入土地購入成本（過戶前）與遞延費用（過戶後），而不計入90年度之營業費用中，實乃由於土地交易所得免徵所得稅，基於收入與成本費用配合原則，該土地出售之免稅收入自應與其相關成本費用配合，以維租稅公平，故查核準則第97條第9款規定，營利事業購買非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。系爭土地既非固定資產，購買該土地所產生之費用，理當配合將來土地之出售，作為收入之減項，方符租稅公平原則。上訴意旨徒以土地交易仍應課徵土地增值稅，主張土地交易所得並非免稅，查核準則第97條第9款規定，營利事業購買非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳核，違反實質課稅及衡平原則云云，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。（三）按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，其證據資料亦多為納稅義務人所管領，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人有提出此等與課稅要件事實有關之證據資料之協力義務（參照司法院釋字第537號解釋）。財政部86年7月24日台財稅第000000000號函釋：「至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定作為成本費用」，要求納稅義務人盡其協力義務，並無不合。原判決關於上訴人就其所得支配之一般性貸款資料流程，未盡協力說明義務，被上訴人就上訴人本期利息支出中，依前述方法，重行核定利息支出為71,679,041元之事實，以及上訴人所主張違反行為時查核準則第97條第9款規定及實質課稅原則，為不足採等事項均已詳為論述。（四）原審判決業已敘明其判斷之依據及得心証之理由，所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，經核並無上訴人所指判決適用法規不當或不備理由之違法，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月30日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官鄭小康法官林茂權法官侯東昇法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國97年5月1日
書記官吳玫瑩