臺北高等行政法院93年度訴字第3906號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3906號判決

裁判日期：民國94年11月02日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03906號原告加比電子企業股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 劉杉源 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 (局長)訴訟代理人丙○○
乙○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年10月6日台財訴字第0930032700號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣(下同)382,755元，經被告初查按帳證查核核定全年所得額為5,110,554元，補徵稅額431,692元，原告不服，就其他製造費用項下模具費、雜費支出申請復查，除獲准追認製造費用─其他製造費用2,493,566元，變更核定全年所得額為2,616,988元外，其餘未獲變更，原告仍不服，提起訴願經訴願決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(復查決定)不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告列報之模具支出，應歸屬當年度費用或列
作資本支出？㈠原告主張之理由：
⒈查原告列報之模具費，因系爭模具耐用年限不及二年，
且購入之單副模具總價均未超過6萬元，依營利事業所得稅查核準則(下稱查核則準則)第77條之1規定，系爭模具費自得認列費用支出，理由如下：
⑴依原告經營製造鐵芯流程之流程，因使用原料氧化鐵
粉與模具之摩擦損耗大，且為維持客戶對產品之需求，模具面型需常整修至不堪使用，核其物理壽命一般不會超過兩年，此觀乎原告每個月的開發新模具可證。再者，電子產品之生命週期，依相關專業雜誌報導為2至3個月，則原告產製之鐵芯為電子業之零件，其模具之生命周期依經驗法則亦不可能超過2年。⑵再參諸行政院88.12.30台財字第52053號令發布之
固定資產耐用年數表所載模具之耐用年數限為二年；另財政部歷年就個別行業模具(如玻璃容器、玩具製藥業微小型馬達)支出之性質發布之解釋文，均認該等模具因式樣多變、常變換或易磨損常換新等特性，其模具支出可以費用認列，原告產製之電子零件亦有前開特性，理應歸於費用帳下。
⑶原告本期購置之模具，以母模為例，於年度間多次
購置相同規格之模具，在所多有；依商業習慣，舊模具無法使用，才有新購模具之可能，模具購置之周期依約在2至6個月，是模具之耐用年限應為2至6個月。
⑷又查，按模具之組成分三部份：母模、上型及上型。
母模單價2,500元至25,000元之間、上型單價在600元至7,000元之間、下型單價在650元至12,500元之間，總計每副模具之總價均不超過60,000元，(取三者之最高額25,000元+7,000元+12,500元加計總數僅44,500元)。依原告列表統計本年度購入模具(母模、上型、下型)等之明細，亦足證明原告購入之單副模具總價均未超過6萬元。
⒉依前所述，原告列報之模具支出，其單副總價未超過6
萬元，至於單張出貨單合計數金額超過6萬元，係售貨廠商為節省托運費合併交運之故，與查核準則77條之1所稱「整批購置大量器具」不同，自無列作資本支出之適用。被告援引該準則後段規定，否准模具列為費用，與法條文意不合：
⑴按查核準則77條之1後段：「但整批購置大量器具，
每件金額雖未超過新台幣6萬元，其耐用年限超過2年者，仍應列為資本支出。」縱使系爭模具支出購置大量器具，然依法條文意，資本化之條件有三，一為整批購置，二為每件金額未超過新台幣6萬元，三為耐用年限超過2年，此三條件缺一不可，本件模具支出縱使不屬財政部函釋之消耗品費用，亦屬86年12月30日行政院台(86)財字第52053號令所稱之耐用年限二年之模具。
⑵「耐用年限超過兩年者」一詞是否包本數兩年在內？
原告與被告間見解有異，原告以為「超過」一詞應不包括本數，經濟部就此有明確解釋(56.4.21商10005號函件及經濟部74.7.5商28292號函)。故本案縱屬大批採購，然單副模具價格未超過6萬元，另依行政院函示耐用年限為二年，亦不符合查核準則第77條之1後段超過二年應予資本化之要件，自應列為費用。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2
年，或其耐用年限超過2年，而支出金額不超過新臺幣6萬元者，得以其成本列為當年度費用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣6萬元，其耐用年限超過2年者，仍應列作資本支出。」為查核準則第77條之1所明定。
⒉原告主張單張送貨通知單每副模具之單價均不超過6萬
元，依規定應准列為當年度費用云云，查原告本年度購入模具，廠商送貨通知單計有1百餘筆且日期相近，原告未能提示資料證明並非整批購置大量器具，則被告僅以單張送貨通知單金額超過6萬元部分予以資本化，而非全年度購入模具金額均予資本化，已屬對原告較有利之核定；另原告主張模具修繕不應資本化，查被告將模具資本化之金額，並未包含模具修繕部分。
⒊原告主張模具之物理壽命不及二年，且依「電子技術雜
誌」報導電子產品生命週期為2個月，另依國貿局即時商情報導：「電子產品生命週期3至6個月」，模具之壽命應等同視之云云。惟該項報導僅係針對市場上電子產品生命週期所為概括性的報導，原告並未提示相關帳證資料證明其產品耐用年限不及二年及模具報廢相關資料，所訴核不足採。
⒋原告主張應比照財政部就玻璃容器、玩具、製藥業及微
小型馬達製造業之模具支出，核釋屬費用性質認列為費用支出乙節。因行業特性不相同，產品品質要求亦不相同，原告未能提示相關資料證明以實其說，所訴空言主張，委無足採。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。又「營利事業修繕或購置固定資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而支出金額不超過新臺幣6萬元者，得以其成本列為當年度費用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣6萬元，其耐用年限超過2年者，仍應列作資本支出。」亦為查核準則第77條之1所明定。
二、本件原告89年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查按帳證查核核定全年所得額為5,110,554元，補徵稅額431,692元，原告就被告核定其他製造費用項下模具費、雜費支出部分不服，申請復查，經被告核准追認其他製造費用2,493,566元，變更核定全年所得額為2,616,988元，並駁回原告其餘復查申請之事實，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書、復查申請書、被告調帳查核審查報告書及93年3月11日北區國稅法一字第0930006558號復查決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其經營電子零件鐵芯製造業，依所生產電子商品之生命周期及製造流程之損耗，使用之模具耐用年限應不超過二年，且其購入之模具單副總價亦不超過60,000元，依查核準則第77條之1規定，其支出應准列為當年度費用；況財政部歷來函釋就其他玻璃容器、玩具及製藥業等十項行業，均以其樣式多變、常變換或易磨損常磨損為由，核釋其模具支出可以費用認列，原告產製之電子零件亦有前開特徵，其模具支出亦應歸屬費用帳下等語。
故本件之爭執，厥在於原告列報之模具支出，應歸屬當年度費用或列作資本支出？
四、經查：㈠按查核準則第77條之1規定：「營利事業修繕或購置固定
資產，其耐用年限不及2年，或其耐用年限超過2年，而支出金額不超過新臺幣6萬元者，得以其成本列為當年度費用。但整批購置大量器具，每件金額雖未超過新臺幣6萬元，其耐用年限超過2年者，仍應列作資本支出。」所稱「耐用年限超過2年」，依其文義解釋及規範意旨，應解為包含本數2年在內，故依該條但書規定，凡整批購置大量器具，且其耐用年限超過2年(含本數2年)者，即應列作資本支出，不得列為當年度費用至明。
㈡次按，模具之耐用年限為2年，業經行政院86年12月30日
台(86)財字第52053號令規定在案。原告雖主張依其生產電子商品之生命周期及製造流程之損耗，使用之模具壽命不可能超過2年云云，惟未提示相關帳證或模具報廢等相關資料以為證明，空言主張，尚不足採。又原告為電子零件及組件之製造業，並非財政部歷來各函核釋「模具可直接認列為費用」所稱之玻璃容器、微小型馬達、鞋類、插座、鋁金屬品及樹脂製品、錄放影機、塑膠製品、電視影像玻璃管、玩具及製藥等行業，亦與前開行業之特性不同，原告主張應比照前開行業辦理，其模具支出應認列為費用云云，亦非有據。
㈢查原告89年度營利事業所得稅結算申報，原列報製造費用
─其他製造費17,325,280元，經被告初查按帳證查核後，以其中模具費4,944,048元應予資本化，並計算應攤銷模具費679,661元，核定模具費為698,078元，核定製造費用—其他製造費用為12,893,223元(計算式：申報17,325,280-模具4,944,048+攤銷679,661-剔除雜費支出167,670=12,893,223)。原告申請復查，雖主張其每副模具之單價均不超過60,000元，應准列為當年度費用等語，惟被告依原告補提示之帳簿憑證查核結果，原告本年度購入之模具，依廠商送貨單記載有100餘筆且日期相近，原告亦未能提示其他可資信為真實之相關合約、帳證等資料證明並非整批購置大量器具，故被告復查後，將其中17筆購入之模具計2,138,050元，因每筆金額超過60,000元，核定應予資本化，其應攤銷模具費計235,559元，其餘金額零星准以其成本列為當年度費用，重行核定模具費為3,504,076元，另就原告提示補正雜費支出收據受款人記載者，亦准予追認雜費支出131,670元，而變更核定製造費用—其他製造費用為15,386,789元(計算式：申報17,325,280-資本化2,138,050＋攤銷235,559-原雜費支出剔除167,670＋雜費支出追認131,670=15,386,789)，揆諸前揭說明，並無不合。況被告重核後，就原告前開整批購置大量模具，僅以單張送貨通知單所載金額超過60,000元部分予以資本化，而非全年度購入模具金額均列作資本支出，已屬對原告較有利之核定，原告空言訴稱其模具耐用年限不及2年，且每副模具單價不及60,000元，應准認列為費用云云，委無足採。
五、綜上所述，原處分(復查決定)並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月2日
第四庭審判長法官徐瑞晃
法官吳慧娟法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月2日
書記官李淑貞