裁判字號：臺灣臺中地方法院98年訴字第481號刑事判決
裁判日期：民國98年10月22日
裁判案由：違反商業會計法
臺灣臺中地方法院刑事判決98年度訴字第481號公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告甲○○
丑○○
(現因另案於臺灣高雄第二監獄執行中)丙○○丁○○上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（97年度偵字第6537號），本院臺中簡易庭（97年度中簡字第1297號）認不宜逕以簡易判決處刑，由本院刑事普通庭改依通常程序審理後，因被告等於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經本院合議庭裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，本院判決如下：
主文甲○○、丙○○、丁○○共同商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，各處有期徒刑叁月，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；各減為有期徒刑壹月又拾伍日，如易科罰金，均以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。均緩刑貳年。
丑○○共同商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證，累犯，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日；減為有期徒刑貳月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
犯罪事實及理由
一、本案犯罪事實如下：甲○○係「剴聚建材有限公司」（下稱剴聚公司，址設臺中縣大里市○里路35之2號）之負責人，為商業會計法所規定之商業負責人，除綜理剴聚公司事務為其主要業務外，製作該公司員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）亦為其附隨業務，為從事業務之人。其與丙○○、丁○○、丑○○（曾於民國93年間因偽造文書案件，經臺灣屏東地方法院判處有期徒刑3月確定，於93年10月26日易科罰金執行完畢）均明知剴聚公司於94年至95年1月間，委請丙○○將剴聚公司承包南港消防局舊庄分隊等工地之部分工程轉包予未為商業登記而以個人名義承攬之丁○○，由丁○○自負盈虧僱工完成工程後，再由丙○○代丁○○向剴聚公司請領工程款，丁○○即屬營業人，為納稅義務人，本應由丁○○就領取之工程款開立進項統一發票或收據供剴聚公司列報成本持以申報稅捐，詎甲○○、丙○○、丑○○竟為幫助丁○○逃漏領取工程款應納之營業稅、營利事業所得稅，而共同基於填製不實會計憑證(薪資清冊)、行使業務上不實文書、幫助逃漏稅捐之犯意聯絡，由有共同填製不實會計憑證、行使業務上不實文書犯意聯絡及具有逃漏稅捐犯意之丁○○藉領取薪資之名義，未經乙○○、戊○○、子○○同意，由丑○○提供伊利用媒介大陸配偶所取得之乙○○、戊○○及子○○國民身分證影本、印章予丁○○，再由丁○○連同所僱用工人庚○○、辛○○、己○○、癸○○、丑○○等人之國民身分證影本、印章，均經由丙○○持向剴聚公司代為請領工程款，甲○○明知所支付者係工程款並非薪資，而庚○○等人亦非由剴聚公司所僱用，仍將庚○○等人之身分證影本、印章交予不知情之會計人員，將庚○○等人向剴聚公司領取薪資、伙食津貼之不實事項，填製在剴聚公司之會計憑證即薪資清冊，且在其上盜蓋乙○○、戊○○、子○○之印章(按：印章為真正)，並據以製作附隨業務之文書即各類所得扣繳暨免扣繳憑單(下稱扣繳憑單)，再持向財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所申報營利事業所得稅(起訴書誤認剴聚公司係逃漏營利事業所得稅，按：剴聚公司雖以薪資類別申報，惟因確有支付該申報之款項予丁○○，故就剴聚公司而言，尚不生逃漏營利事業所得稅之結果)，藉此不正當之方法幫助丁○○逃漏營業稅、營利事業所得稅，丁○○因而以此不正當之方法逃漏營業稅新臺幣98015元、營利事業所得稅新臺幣50604元，並足生損害於庚○○等人及稅捐稽徵機關對於稅賦核課稽徵之正確性。
二、上開犯罪事實有以下證據可資證明：
(一)被告甲○○、丙○○、丁○○、丑○○於本院行準備程序、審理時認罪之自白。
(二)剴聚公司登記基本資料查詢表、扣繳憑單、財政部臺灣省中區國稅局94年度綜合所得稅BAN給付清單、剴聚公司94年度營利事業所得稅結算申報書影本、剴聚公司94年度薪資清冊、財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所98年6月11日北區國稅三重三字第0981036793號函及函送之相關資料等。
三、查被告等人行為後，刑法第2條第1項、第33條第5款、第41條第1項前段，業於94年2月2日修正公布，並刪除刑法第56條規定，且均自95年7月1日起施行（下稱新法；修正前刑法下稱舊法）。又罰金罰鍰提高標準條例第2條亦於95年5月17日公布刪除，並自95年7月1日施行，嗣該條例亦經廢止。另刑法施行法第1條之1於95年6月14日業經修正公布增訂。
(一)新法第2條第1項規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新法施行後，應適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。
(二)修正前商業會計法第71條第1款商業負責人以明知為不實事項，而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪、同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，其法定本刑中關於罰金刑之規定，因刑法第33條第5款業經修正，罰金最低額由銀元1元提高為新臺幣1千元以上，並以百元為單位，經新、舊法比較，應以行為時之刑法第33條第5款規定有利於被告等人。
(三)刑法施行法已增訂第1條之1第2項，自無再就現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例、罰金罰鍰提高標準條例比較新舊法適用之問題，關於法定刑中罰金刑提高部分，自應逕行適用刑法施行法第1條之1規定。
(四)修正後刑法已刪除刑法第55條牽連犯之規定，被告等人所犯下列犯行，依修正前刑法本可依牽連犯論以裁判上一罪，依修正後刑法則應數罪併罰，新法顯然不利於被告等人，依刑法第2條第1項前段之規定，本案仍應適用行為時法即修正前第55條規定論罪科刑。
(五)修正前刑法第28條規定：「2人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」，修正後刑法第28條則規定：「2人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」；修正前刑法第31條第
1項前段規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。」，修正後刑法第31條第1項前段則規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。」；其立法理由旨在排除陰謀、預備共同正犯之成立，對於著手後，共同實行犯罪構成要件行為者，修正前後規定均認應論以共同正犯，並無歧異，故本案不論依修正前後規定，均構成共同正犯，對被告等人而言，新法並無較有利之情形，故應逕行適用被告行為時即修正前刑法第28條、第31條第1項之規定。
(六)修正後刑法第47條第1項規定「受徒刑之執行完畢，或一部之執行而赦免後，5年以內故意再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至2分之1」；修正前刑法第47條則規定「受有期徒刑之執行完畢，或受無期徒刑或有期徒刑一部之執行而赦免後，5年以內再犯有期徒刑以上之罪者，為累犯，加重本刑至2分之1」，被告丑○○係於前案受有期徒刑執行完畢，5年以內故意再犯本案之罪，不論依新舊法規定，均構成累犯，不生比較新舊法問題，應適用裁判時法即修正後刑法第47條第1項規定論以累犯。
(七)新法第41條第1項前段規定「犯最輕本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪者，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金」；修正前刑法第41條第1項前段則規定「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以（銀元）1元以上（銀元）3元以下折算1日，易科罰金」。廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條係規定「依刑法第41條易科罰金或第42條第2項易服勞役者，均就其原定數額提高為1百倍折算1日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」。依被告等人行為時易科罰金之折算標準，經提高後，係以新臺幣3百元以上新臺幣9百元以下折算1日，較之修正後刑法第41條第1項前段規定，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日之規定，自以行為時法為有利於被告等人，自應依修正前刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，定其易科罰金之折算標準。
四、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第15條之規定自明；復按薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核準則第71條第11款亦有規定。觀諸卷附剴聚公司之薪資清冊，其上除記載薪資內容外，復經領款人蓋章簽收，係屬薪資印領清冊性質，是應認係商業會計法所規定之商業會計憑證。次按所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證（即原始憑證），亦非證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證（即記帳憑證），自非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，惟營利事業填報扣繳憑單，乃附隨其業務而製作，仍屬業務所掌文書。核被告丁○○所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪（指薪資清冊部分，因商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪，為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用商業會計法第71條第1款論處，不再論以刑法第216條、第215條之罪，下同)、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪(指扣繳憑單部分，下同)、稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪(按：公訴意旨認其係犯同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，容有未洽，惟基本事實同一，起訴法條應予變更)。另核被告甲○○、丙○○、丑○○所為，均係犯商業會計法第71條第1款之商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪(。被告丁○○、丙○○、丑○○雖非商業負責人及從事業務之人，惟依刑法第31條第1項規定，其與有身分之被告甲○○共同實施上開偽造文書及商業會計法犯罪，仍以共犯論。其等所犯業務上登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，逕論以行使之罪。被告甲○○利用不知情之會計人員填製薪資清冊、扣繳憑單進而行使，為間接正犯。其等行使登載不實之薪資清冊，亦侵害庚○○等人之個人法益，係一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應論以一填製不實會計憑證罪。被告丁○○、甲○○、丙○○、丑○○各為上開各罪，均具有方法結果之牽連關係，應從一重之填製不實會計憑證罪處斷。
五、末查，被告丑○○曾於93年間因偽造文書案件，經臺灣屏東地方法院判處有期徒刑3月確定，於93年10月26日易科罰金執行完畢，有臺灣臺中地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表及臺灣高等法院被告前案紀錄表各1份附卷可稽，其於有期徒刑執行完畢5年以內，故意再犯本案有期徒刑以上之罪，應依刑法第47條第1項規定，論以累犯，並加重其刑。
六、又被告4人行為後，中華民國96年罪犯減刑條例業於96年7月16日施行，查被告等本案犯罪時間，係在96年4月24日以前，且其等所犯之罪，復均合於減刑條件，均應依同條例第2條第1項第3款規定各減刑如主文所示，且依同條例第9條規定，均併諭知易科罰金之折算標準，以資懲儆。
七、查被告甲○○、丙○○、丁○○3人前均未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表、臺灣臺中地方法院檢察署刑案資料查註紀錄表各3份在卷可按，其等3人因一時失慮，致罹刑章，業已坦承犯行，深具悔意，衡其等3人經此次懲處後當知警惕，應均無再犯之虞，本院認其等3人所受宣告之刑，以暫不執行為適當，均併予宣告緩刑2年，以勵自新。
八、至被告甲○○利用不知情會計人員填寫營利事業所得稅結算申報書之行為，僅係為履行剴聚公司公法上之申報稅捐義務，並非其從事之業務行為本身，尚不得逕以刑法第215條之罪相繩。又此部分既與刑法第215條之構成要件不該當，自亦無論以該罪之行使罪可言。此部分本應為無罪判決之諭知，惟因公訴人認此部分與上開行使業務登載不實文書有罪部分，具有想像競合之裁判上一罪關係，爰不另為無罪判決之諭知，附此敘明。
九、依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段、第300條、第310條之2、第454條第1項，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條、第43條第1項，刑法第2條第1項、第11條前段、(修正前)第28條、(修正前)第31條第1項、第47條第1項、第216條、第215條、(修正前、後)第55條、(修正前)第41條第1項前段、第74條第1款，刑法施行法第1條之1，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國96年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官壬○○到庭執行職務。
中華民國98年10月22日
臺灣臺中地方法院刑事第5庭
法官丁智慧上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受判決後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官林錦源中華民國98年10月22日附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條第1款商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：
1、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。