裁判字號：最高行政法院99年裁字第3364號裁定
裁判日期：民國99年12月16日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定
99年度裁字第3364號上訴人 陳美玲 訴訟代理人 卓隆燁 會計師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年9月27日高雄高等行政法院99年度簡字第213號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之判決提起上訴，須經本院許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該訴訟事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要而言，非以其對於該訴訟當事人之勝敗有無決定性之影響為斷。例如原裁判所適用之行政命令有牴觸法律之虞，或高等行政法院就同類事件所表示之法律見解存在歧異，或與本院向來之見解互相牴觸，有由本院確認或統一法律上意見之必要等情形屬之。
二、緣上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局臺北市調查處、財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）查獲短漏報其本人取自永達保險經紀人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同）639,600元；另被上訴人所屬新化稽徵所亦查獲上訴人短漏報其本人及扶養親屬薪資3,400元、營利4,352元、利息101,151元及租賃323,566元等所得，合計1,072,069元，乃歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額7,030,960元，除補徵稅額外，並按所漏稅額217,266元及63,194元各處0.2倍及0.5倍罰鍰計75,050元。上訴人就其取自永達公司薪資所得639,600元及該部分之罰鍰不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟。
三、上訴人對於適用簡易程序之原判決，提起上訴，係以：㈠租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，應採法律要件說，即就課稅要件事實之存否及課稅標準，稅捐機關應負舉證責任。原判決任意調整舉證責任，屬法律原則意義重大，有確認之必要。㈡依本院32年判字第18號判例及司法院釋字第392號解釋意旨，被上訴人應依臺灣臺北地方法院檢察署（下稱臺北地檢署）檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書認定事實，原判決見解與上開判例及解釋意旨有異，其法律問題意義重大，應予統一法律上意見。㈢系爭公務車租金之租稅法律適用及實務，前經稅捐稽徵機關認定屬交通費，依財政部95年6月28日台財稅字第09504063430號函釋（下稱財政部95年函釋），應由保險經紀公司檢據核實列報，尚不宜約定由業務員自行吸收或負擔，嗣後課稅事實資料未變，稅捐稽徵機關憑藉新見解重為認定，與本院89年度判字第699號判決意旨相牴觸，應有統一解釋之必要。㈣租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅。上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，與永達公司負責人租賃車輛供業務使用情形相同，均屬永達公司營業費用，依實質課稅原則及平等原則，不應歸屬上訴人之薪資所得，被上訴人對此相同事件卻見解有異，不無法律問題重大而有統一法律上意見之必要。㈤綜合所得稅原則上係採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅之核課，應僅對已實現之實際所得課稅，對於薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用，不應涵蓋於受僱人之所得中，上訴人申請使用及保管公務車，係為推展業務，自屬永達公司營業費用，且永達公司自上訴人業務發展費用中扣除，上訴人並未取得系爭租金，依綜合所得稅之收付實現原則，亦不應歸屬上訴人之薪資所得。㈥憲法課以人民納稅義務，應嚴守租稅中性原則，亦即租稅課徵應以行為本質為依歸，避免以租稅手段影響經濟行為之實質，進而造成納稅義務人之經濟活動因不同租稅對待而造成扭曲，永達公司對上訴人之薪酬係採獎金制度，以各項績效計算之個人薪酬及組織報酬，而組織報酬係以支應歸屬利潤中心之各項必要營業費用，故上訴人薪資所得為個人薪酬及組織報酬減除支應歸屬利潤中心之各項必要費用後餘額，二項之合計數乃上訴人實際取自永達公司之薪資所得，要難將直接歸屬至各業務同仁利潤中心之各項必要業務費用，認定非屬永達公司營業費用，影響永達公司制訂之獎金制度，違反租稅中立原則。本件系爭公務車，乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由永達公司支付且屬該公司營業費用，非屬上訴人薪資所得。㈦稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此不須提供勞務以外之成本來完成工作，即不應將薪酬計算過程中，屬績效衡量因素且非屬受僱人實際領受之營業費用涵蓋於受僱人之所得中。本件系爭公務車乃永達公司為協助業務員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較優同仁（業務發〈拓〉展費之使用對象相同）得申請使用及保管公務租賃車輛，公務車租金由永達公司支付且屬該公司營業費用，要非屬上訴人薪資所得。㈧依行政罰法第7條規定，違反行政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始得處罰，且應由行政機關就行為人之故意或過失負舉證責任，不採推定過失責任，原判決未釐清系爭租賃車輛之用途，即推定上訴人有應申報之所得而不為申報之過失責任，其所涉法律問題重大。㈨被上訴人以系爭短漏報所得屬已填報扣繳憑單，而按0.2倍科處罰鍰，惟於計算漏稅額時，卻否准將該已依法繳納之扣繳稅額減除，顯有矛盾，原判決未予論述，另依財政部賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530號函釋規定，同意被上訴人未將系爭補扣繳稅款自漏稅額中減除，自屬法律問題重大。㈩按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關系爭車輛租金，扣繳義務人（永達公司之負責人）業經北市國稅局依法科處罰鍰，自不應再對上訴人予以處罰，且參諸稅捐稽徵法第44條但書規定，難謂主體不同則無其適用，原判決認定須為同一行為主體始得適用，顯涉及法律見解具有原則性，應准予上訴等語，為其論據。
四、本院按：㈠原判決先已認定上訴人實質上為系爭租賃車輛之承租人，永達公司僅為租賃契約名義上之承租人，實際上未承租系爭租賃車輛，而上訴人主張系爭租賃車輛租金為永達公司經營本業及附屬業務所支出之費用，而應認列為營業費用，此係屬對上訴人有利之事實，自應由上訴人負舉證責任。原判決並未任意調整舉證責任，無所涉及之法律見解具有原則性。㈡本院32年判字第18號：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」判例，係就發生既判力之法院確定判決對行政機關之效力為闡釋。上訴人所主張之臺北地檢署檢察官96年度偵字第2347號不起訴處分書，並非法院確定判決，自無本院上開判例之適用。又行政法院應本於調查所得自行認定事實，不受刑事判決所認定事實之拘束，本院著有44年判字第48號判例足參。上訴意旨主張依本院32年判字第18號判例意旨，原判決應受上開不起訴處分所認定事實之拘束云云，尚有誤會，自無所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋必要之原則重要性情事。㈢財政部95年函釋係說明保險公司相關費用應依營利事業所得稅查核準則相關規定列報，並不足資以認定系爭所得非薪資所得。原判決認定系爭款項為上訴人之薪資所得，與上訴意旨援引之財政部95年函釋情形不相同，自無本院89年度判字第699號判決所揭示不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較不利於當事人之查定處分情事。上訴意旨援引上開函釋及本院判決為爭執，尚無所涉及之法律問題意義重大，有由本院加以闡釋必要之原則重要性情事。㈣上訴人係因構成所得稅法第110條第1項規定之漏報而遭處以罰鍰之行政罰，核與永達公司負責人另因違反扣繳義務所受行政罰，其違規行為及行為主體均不相同，自無一行為不二罰規定之適用甚明。上訴意旨援引無涉之稅捐稽徵法第44條規定為爭議，自無所涉及之法律見解具有原則性情事。㈤本件之扣繳稅款係在本件調查基準日後始補行扣繳，故不影響本件漏稅額之計算一節，已經原判決論斷甚明，上訴意旨以原判決疏未論述，再執詞爭議，亦無所涉及之法律見解具有原則性情事。㈥上訴意旨其餘指摘，非屬原判決對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解，與其他高等行政法院或本院所表示之見解牴觸，或其他所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形。是以上訴人提起本件上訴，依首開規定及說明，不應許可，其上訴難謂合法，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國99年12月16日
最高行政法院第六庭
審判長法官藍獻林
法官林樹埔法官廖宏明法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國99年12月17日
書記官賀瑞鸞