高雄高等行政法院94年度訴字第94號判決

裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第94號判決

裁判日期：民國94年08月31日

裁判案由：房屋稅

高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第九十四號原告台塑石化股份有限公司代表人甲○○○○○訴訟代理人 林志忠 律師
李明亮 許祺昌 會計師上一人複代理人 鍾凱勳 律師被告雲林縣稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國九十三年十二月十日府行法字第０九三０一０九八五四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區十五號T-7401水槽，經被告所屬虎尾分處依據雲林縣政府民國（下同）八十九年一月二十四日核發之（八九）雲營使字第一三０號雜項使用執照記載其用途為「儲槽」，核定屬建築物，並供儲存物品使用之儲槽，具散裝倉庫性質，遂減半課徵九十三年度房屋稅新台幣（下同）八五二、五三五元。原告不服繳納通知書所為之核定處分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按租稅法律主義為憲法第十九條所明定，即人民有依法納稅之義務，但並無繳納稅法未規定之稅之義務。次按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」為房屋稅條例第二、三條所明定。另依財政部五十八年三月十四日台財稅發第二九一七號函釋略以：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第二、三條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」準此，專供機械設備使用之建築物，並非房屋稅課徵之對象。
二、次按財政部七十四年八月二十七日台財稅第二一一五二號函釋以：「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」足見該函釋意旨在於考量不同產業生產型態差異性大，且製程日新月異，生產設備之認定難以一一形諸法律文字規範，故請主管稽徵機關實地「查明」認定。本件被告雖於九十二年九月二十五日「實地勘查」，並於訴願決定書略以「系爭儲槽領有雲林縣政府八十九年元月二十四日核發之（八九）雲營使字第一三０號雜項使用執照，其上記載用途為儲槽」、「非架設於製程線之設備上或製程線之架台上」及「其供應全廠各種不同性質用水」遽認定系爭儲槽為散裝倉庫，非專供機械設備用之建築物云云，其認事用法顯有違誤。查：
（一）房屋稅之減徵或免徵，應以房屋之實際使用情形為判斷標準，並非憑有無領有使用執照或使用執照所載用途作為論據，此由台灣塑膠股份有限公司坐落於六輕工業區之LLDEP廠儲槽T701A/B/C/D領有雲林縣政府核發之（八九）雲營使字第一一八０號雜項使用執照經訴願後獲撤銷其房屋稅可證。系爭儲槽雜項使用執造所載用途為「儲槽」，但不可據此全然否定其係屬專供機械設備用之建築物。
（二）原告廠區坐落六輕工業區，該工業區土地係以填海造陸建成，地質本較鬆軟，設置儲槽用地需另行地質改良，因此儲槽均集中於同一區，故以儲槽坐落位置判斷儲槽功能並不適宜。被告以「坐落於儲槽區而非製程區」認定其非專供機械設備使用，實未予以查明。
（三）原告為雲林縣內僅有大型一貫化工業區，又係填海造陸建成，廠區內設施及管線安排，自有別於一般工業區，且石化煉油事業製程設計具特殊性，為被告前所未見，此於被告九十二年七月四日雲稅房字第０九二０一二０八七三號函略以：「類此有儲存性質之槽，是否屬生產製程所必須步驟及設備，因無前例可循及無根據可資認定」可探知。
原告有鑑於此，曾於九十三年二月四日以台塑總字第００二五五號函請經濟部工業局證明系爭儲槽之用途，並有經濟部工業局九十三年三月十九日工化字第０九三０００一０二四０號移文單略以「本案資料所列之儲槽係作生產用途，或是為符合環保法令而設置，應可符合財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函（屬工廠油槽等專供機械設備用之建築物），且前述儲槽並非供儲存原料、成品之散裝倉庫使用」等語提供佐證；惟被告卻以未逐槽說明為由，竟然不予參考（此參被告九十三年四月八日雲稅房字第０九三０一一０八六四號函）。為此，原告乃於九十三年五月十四日邀被告入廠，請工廠作業人員準備詳實資料逐槽簡報說明功能，然被告仍不予採納，執意以雜項使用執照登載用途、儲槽座落位置及無視工業生產現實，認定系爭儲槽非專供機械設備使用。是以被告對工業生產現實之不熟稔在先，復又不參考公正第三人及專業人士之意見，一昧堅持己見認定，雖有實地查勘，卻未確實予以查明，顯已違反財政部七十四年八月二十七日台財稅第二一一五二號函之意旨。
（四）依被告與原告於九十三年七月二十三日接受雲林縣陳議長清秀協調結論（參照台塑六輕工業區各公司之儲槽課徵房屋稅疑義協調會會議記錄），被告同意由原告邀請財團法人、學術專業機構、工務局、中鼎公司擇一出具系爭儲槽用途證明，作為被告核課房屋稅依據，據此原告已洽請雲林科技大學出具證明，並以九十三年八月二十六日台塑總字０一七０三號函向被告核備，由此可見被告並不肯定其實地勘查結果之允當。
三、系爭儲槽功能詳細說明如下：
（一）系爭儲槽係供應冷卻、加熱爐排氣洗滌、製程緊急沖淋系統、廢水處理廠污泥脫水機、活性碳脫附清洗等用水，供應方式配合持壓泵浦及回流控制閥，以維持每平方公尺六至七公斤之供應壓力。此外，由於煉油製程較其他產業更重視消防問題，因此系爭儲槽另有泵浦出口連通消防水器處理等，以及緊急時供應消防用水，誠如經濟部工業局略以「係作生產用途，或是為符合環保法令而設置」之認定。
（二）被告主張「其供應全廠各種不同性質用水」云云，認定系爭儲槽為散裝倉庫；惟系爭儲槽係以供應全廠製程用水為主，緊急情況下供應消防用水，而「供應製程用水」及「供應消防用水」建物均符合被告免徵房屋稅標準（雲林縣稅捐稽徵處核課工廠儲槽房屋稅徵免原則參照），就此用途觀之，系爭儲槽顯非房屋稅課徵對象。
四、又按租稅課徵應具普及性，亦即租稅課徵不應因地域或身分之不同而有差異，此即為「租稅公平原則」。次按「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率．．．。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之．．．。」為房屋稅條例第六條、第十條第一項及第十一條所明定，據此可見房屋稅條例僅賦予地方行政機關規定稅率、房屋現值及房屋標準價格等自治權，對於課稅對象之認定，仍應回歸房屋稅條例精神，不應因地域而有差異，否則即有違行政程序第六條「行政行為，非有正當事由，不得為差別待遇」。針對系爭儲槽之認定課徵房屋稅疑義，被告曾於九十二年七月四日以雲稅房字第０九二０一二０八七三號函請財政部釋疑，案經財政部於九十二年八月七日以台財稅第0000000000號函提示高雄縣政府稅捐稽徵處九十一年十一月二十六日高縣稅財字第０九一０一二一０八一號函「工廠儲槽徵免房屋稅處理原則」（以下簡稱高縣處理原則）供被告參考。被告雖言參酌高雄縣處理原則訂定「雲林縣稅捐稽徵處核課工廠儲槽房屋稅徵免原則」（以下簡稱雲林縣徵免原則）規定，但卻恣意增刪，使徵免原則內容與高縣處理原則明顯有異，完全不符合工業生產實情，僅詳細說明如后：
（一）未考量一貫化生產模式：高縣處理原則考量一貫化生產模式，對同一廠區製造過程中必須設置之儲槽，均視為機械設備，故訂有「半成品儲槽，屬製造過程中使用且未有半成品之銷售情形者」免予課徵房屋稅。蓋煉油一貫化生產程序，原油從蒸餾、精鍊，至摻配為各式油品，除製程前後之儲槽（原油槽、成品油槽）單純具備儲存功能外，其餘○○○區○○○○段之各廠儲槽若無製程功能，業主實無增加建造成本設置之必要；然而被告之徵免原則無視煉油一貫化生產型態，嚴格限定以單一廠為認定標準，並認定製程中段儲槽均為散裝倉庫，對一貫化生產工廠實有不公。
（二）對水槽房屋稅課徵徵免不合時宜：按高縣處理原則，除以水槽內容物為原料之水槽需課徵房屋稅外，餘均非房屋稅課徵對象。查生產製程中，若「水」非原料，水槽設置僅係供製程冷卻洗滌等需要，或廠區消防需要；又水槽有多管線互通連結，為大型工業區考量廠區規劃及製程需要之必要配置，若無此必要，企業實無須徒增建造成本。然而被告徵免原則卻以「用途專供」嚴格認定，無視工業生產現實，顯不合時宜，且不合理。
（三）中油公司設廠高雄近六十年，高雄縣政府稅捐稽徵處對於石化煉油事業製程之認定，顯較具經驗，所訂定之「工廠儲槽徵免房屋稅處理原則」應為合理允當，此由財政部提示高縣處理原則供被告參考可見端倪。被告率斷增刪高縣處理原則，訂定雲林縣徵免原則，並據以作為課徵依據，未考量工業生產實況，造成房屋稅課稅對象因地域而有差異，明顯與「租稅公平原則」相違；且以行政規則擴張房屋稅課徵對象，有違行政程序法第十條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」
五、依據財政部諸函釋之意旨，凡經評價為「專供機械設備用之建築物」或是「當作機械設備用之建築物」，均非房屋稅之課徵對象：
（一）參照財政部諸函釋之意旨可知，凡直接參與生產過程者，均非房屋稅課徵之對象。探究被告及訴願機關之意旨，可謂兩造對於本案得適用財政部七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函釋以及財政部五十八年三月十四日台財稅字第二九一七號函釋，並不爭執。簡言之，財政部五十八年三月十四日台財稅字第二九一七號函釋認為：「工廠之油槽．．．等專供機械設備用之建築物，．．．尚可認為非房屋稅課徵之對象。」再者，依據財政部七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函釋之意旨認：
「．．．當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係．．．散裝倉庫．．．
（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象）
，應由該管稽徵機關實地查明認定。」復對照台灣省稅務局六十五年十月二十八日稅三第五一三一五號函釋認為：
「．．．各灌裝廠液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部份，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。
」及財政部六十一年八月九日台財稅第三六六九四號函釋認：「．．．該麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，．．．。」綜觀前揭函釋可知，「非直接供生產使用，而供儲存成品或原料用」之槽體，其乃「待製造」或「已經製造完成／待銷售」，而屬散裝倉庫性質，故為房屋稅課稅對象。相對地，若「直接供生產使用」者，則屬機械設備，而非房屋稅之課徵客體。
（二）前揭客體雖屬雜項工作物，然因為其為供機械設備使用之建築物或機械設備，即非房屋稅之課徵對象而予以免稅。
復查決定以及訴願決定內的判斷，顯有瑕疵：根據前揭函釋之意旨可知，凡經評價為「專供機械設備用之建築物」或是「當作機械設備用之建築物」，均非房屋稅之課徵對象。此一原則迭經諸函釋加以宣示者，斷非因為此些槽體「．．．架設在鐵架上，其槽體本身即非直接固定於土地上；或係槽體本身規格不大，屬整廠設備之零組件之一，該槽體離開整體設備即無法獨立作業．．．。」蓋具有前揭特徵者本非民法所稱之不動產或是建築物，不待函釋之補充，而為當然之理。是無論前揭五十八年或是七十四年之函釋所例示之客體，「油槽、糖槽、水泥槽、『煙囪』、『鐵塔』、鐘樓、磚窯」等，均可稱為建築法第七條所稱之「雜項工作物」以及建築物，然仍非當然屬房屋稅條例第二條、第三條所稱之課徵對象。至於其標準，則在於「散裝倉庫性質」抑或「專供機械（器）設備用」與「（本身即為）機械設備」。因此，復查決定未經查明即論斷曰：「系爭儲槽領有雜項使用執照，其用途為儲槽，構造為鋼骨造，係屬固定於土地之建築物，依房屋稅條例第二、第三條規定，屬房屋稅之課徵對象」；以及「T-7401水槽屬鋼骨構造（具有蓋頂、樑柱、牆壁），固定於土地上之建築物，非設於架台上之機械設備。．．．」者，亦即僅憑有建築物之形式外觀，即遽然推論該槽體為房屋稅之課徵對象者，核有未適用函釋之適用法令錯誤。
（三）依據高縣處理原則以及雲林縣之徵免規則，亦認為油槽應該免稅。此判斷標準除經財政部加以肯認外，亦為訴願審議機關所肯認。徵諸被告所頒佈之雲林縣徵免原則規定：
「一、依據財政部七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函及九十二年八月七日台財稅字第０九二０四五四七八三號訂定。．．．三、同一廠下列各槽視為機械設備免予課徵房屋稅：（一）在製造過程中屬於利用各種氣體、液體、燃油，為進行催化、攪拌混合、酸洗或增、減溫度之設備，如熱油槽、冷媒槽等。（二）專供消防用途使用之消防水槽、機械設備使用之沖洗油槽、超純水槽、冷凝水槽、冷卻水槽（塔）等．．。」參照高縣處理原則謂：「本縣工廠儲槽徵免房屋稅核定時，請確實查明遵照財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號、七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函規定及左列處理原則辦理：．．．（二）同一廠區之機械設備，免予課徵房屋稅：１、在製造過程中屬於利用各種氣體、液體、燃油，為進行催化、攪拌混合、酸洗或增、減溫度之設備，如熱油槽、燃油槽、冷媒槽、氣體槽及水槽等。．
．．３、半成品儲槽，屬製造過程中使用且未有半成品之銷售情形者。」是以，前揭諸函釋之意旨既均經財政部以及經濟部工業局加以肯認，而為被告於認定課稅事實時有加以適用之義務。對照中國石油公司各槽體，「廠區內油槽或化學槽，如果屬於製程中所必須之暫存槽，才可免繳房屋稅，．．．；其他具倉儲性質之成品槽，一律依法繳交房屋稅，」者，則屬遵循相關函釋與地方徵免原則之判斷。稅捐機關之價值判斷應有一致、明確之標準，方符合租稅法定主義以及平等原則。
六、按本案之製程槽，無論在功能上或是在整體製程中之地位，與前一判決並非相同原告前雖曾因油品製程槽遭課房屋稅；然該案已經在上訴中，故仍非確定外，該製程槽與本案之工業水槽功能亦大相逕庭，台塑石化-T7401用途，主要係為搭配泵浦及控制元件以維持管線供應壓力。至於「儲存」工業用水的功能，來源端原水池容積已足夠。若非須穩定供應用水，按煉油設備用地之精簡，實不須另外設置該槽。另外煉油製程若逢暫時停止狀況，仍須持續供應冷卻用水，以避免製程失控，造成污染及安全危害。
七、若被告不能判斷系爭槽體是否為機械設備或是散裝倉庫性質即遽然作成行政處分者，則本行政處分之作成即有不憑事實之重大瑕疵，且有決定不適用法規以及牴觸平等原則之違背法令：
（一）依據行政訴訟法第一百六十二條第一項、第二項規定：「行政法院認有必要時，得就訴訟事件之專業法律問題徵詢從事該學術研究之人，以書面或於審判期日到場陳述其法律上意見。」、「前項意見，於裁判前應告知當事人使為辯論。」
（二）復依據最高行政法院（即改制前行政法院）八十五年度判字第一五五一號判決認為：「農地移轉後受讓人是否繼續作農業使用之查核，攸關受讓人應否受罰鍰之處分，影響其權益至鉅，自應切實審慎查核認定。乃本案據以認定原告未續作農業使用之會勘，卻以不具農林專業知識之清潔隊員充數，而其『未繼續作農業使用』之會勘結論，竟逕由稅務機關人員認定作成，且對原告所主張其未能耕作之客觀事實是否屬實，亦未查明，自嫌草率。」及八十一年度判字第二九七號判決，均可證「實地查明」與否，絕非單純宣稱已經「實地查訪」為已足，若非「有能力」探究此專業事實，並做「適當」涵攝者，則與「查明」毫無所涉。
（三）是以，若行政機關即使已經實地察訪，然卻未「確實查明」即作成課稅處分者，則此行政處分即有作成處分時不憑事實之重大明顯之瑕疵，依據行政程序法第一百一十一條第七款之規定無效。
八、本案爭點之一在於系爭槽體究竟屬於「機械設備」抑或「散裝倉庫」。而非如被告既先推定諸槽體為課徵對象的房屋後，是否予以減半課徵的問題。由於財政部七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函釋以及財政部五十八年三月十四日台財稅字第二九一七號函釋揭示，當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象。再者，財政部就原告所有之諸槽體以個案函釋認為應適用前揭二函釋判斷究否為應課徵房屋稅的客體，另一方面，經濟部也肯認原告諸槽體屬於專供機械設備用之建築物，且兩造對於本案以前揭諸函釋為判準並不爭執。原告認為系爭諸槽體的功能為製程中係利用加壓幫浦及迴流裝置維持管線供應壓力之必要機械設備，已經合致財政部函釋之要件，因此非房屋稅之課徵客體。然被告一再宣稱本案應適用房屋稅條例第十五條第二項第二款「供直接生產使用之自有房屋」。然本案之前提在於「究竟是否為房屋稅之課徵對象」，而非「既已推定系爭槽體屬於房屋之後，是否應予減半課徵」的問題。是以，本案的爭點之一即在於系爭T-7401工業水槽究竟屬於製造過程中之機械設備（非課徵對象），抑屬散裝倉庫（課徵對象）？是須參酌前揭最高行政法院八十一年度判字第二九七號判決意旨謂：「．．．財政部七十四年八月二十七日台財稅第二一一五二號函既已指明製造過程中之機械設備非房屋稅課徵對象，則被告尤應就系爭水泥槽是否為機械設備作實際調查確定審認，必要時不妨委請專家鑑定。乃被告機關未確實查明前率以原告之生料庫、熟料庫、水泥庫均屬倉庫性質，．．．不無速斷。」亦即應委由學者專家表示意見，方屬適法。徵諸前揭法令以及實務見解的意旨，原告即與被告共同合意委請學術專業機構針對諸槽體究屬「機械設備」或「一般儲槽」送請鑑定，且選定國立雲林科技大學為作成機構一事，亦已於九十三年八月二十六日通知被告，且為被告於九十三年九月十五日所同意。而鑑定報告結果，亦已經由雲林科技大學正式行文。就鑑定機構之專業性與獨立性而言，雲林縣政府過去即針對台塑六輕建廠工廠登記證審查會經常邀請本專業鑑定機構人員表示意見，前揭學術專業鑑定機構人員受邀擔任本件鑑定者，自具有公信力。
九、從建築法內各條文間的體系關聯以觀，其規範目的以及規範對象與房屋稅條例明顯不同，建築法所稱之建築物並不等同於房屋稅條例之課徵對象。
（一）依照建築法第一條指出，該法的立法目的在維護公共安全、公共交通、公共衛生及增進市容觀瞻；就建築法其規範目的的理解之下，參照建築法第四條所明定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」此外，建築法尤其是以考量公共安全、公共交通為目標，可由建築法第二章「建築許可」、「建築界限」等安排觀察得知。
因此，建築法的目的與稅捐稽徵之目的截然不同。
（二）從房屋稅條例中的規定可知，並非所有的建築物均該當房屋稅條例所稱之房屋：房屋稅條例第二條第一款規定，房屋稅條例所欲規範之建築物，尚須具備「供營業、工作或住宅用者」之功能，始足稱之。至對於房屋稅條例所稱之「房屋」，依房屋稅條例第五條之課徵客體其稅率，區分為住家用以及非住家用；至於非住家用再區分為「營業用」以及「私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用」；房屋稅條例第八條規定：「房屋遇有焚燬、坍塌、拆除至『不堪居住』程度者，應由納稅義務人申報當地主管稽徵機關查實後，在未重建完成期內，停止課稅。」以及房屋稅條例四十四年十二月二十七日之前的修正條文均列：「房捐捐率如左。．．．（第二項）凡發生房屋恐慌之都市，經市縣參議會之議決，得徵收空房捐，空房捐分別按營業房屋住家房屋，比照前項各款自用房屋捐率加倍徵收之。．．．」可知，不論是營業或是非營業之建築物，均以「該建築物之內」得提供「人」活動與使用之狀態為準。參酌房屋稅條例第十四條「免稅公用房屋」以及第十五條「免徵或減半課徵之私有房屋」，歸納前揭例示的客體其特徵與「房屋恐慌、空房捐」等用語可知，房屋稅條例中所謂「房屋」的定義，必以強調人得在其內加以使用或是居住為目的者方足稱之。另所謂「營業用」，依改制前最高行政法院五十七年判字第四三一號判例認為：「所謂營業，應不以門市交易為限，營利事業內部之工作，亦不能謂非營業之行為。本件房屋第二層及第三層不問係作該公司董監事辦公室、會議室或職員辦公處所，均屬供營業使用。縱令其中有部分係作廚房廁所等使用，甚或有人住宿，但既與營業處所連在一處，被告官署對之均按營業用捐率課徵房捐，尚非無據。」從「門市交易」、「辦公室、會議室、廚房廁所」等字眼可知，所謂房屋，以人得直接間接利用或入內使用為其內涵，並應以此意義理解工廠供直接生產使用之自有房屋。
（三）若否，如被告之見解認為所有的建築物均為本條例的房屋者，那麼房屋稅條例第二條第二款前段既規定「增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物」，那麼同條例第二條第二款前段以及第三條後段「增加該房屋使用價值之『房屋＝建築物』」所指究竟為何？自此，益可佐證房屋稅條例所稱之房屋，僅可能與建築法所稱建築物概念有所重疊，卻非全然相同。
十、房屋稅條例所稱之「房屋」，與同條例所稱的「增加該房屋使用價值之建築物」不能混為一談；甚且該建築物若非附屬於應稅房屋者，其亦不能獨立地成為房屋稅的課徵對象。
（一）就房屋稅條例而言，除第二條第一款所稱之「房屋」外，所謂「增加該房屋使用價值之建築物」必須要先附屬於同法第二條第一款之「應稅房屋」並「因而增加該房屋之使用價值」者，始屬於應稅客體。至於其他的建築物並不能單獨地被當作是房屋稅的課徵對象。
（二）詳言之，並不能將所有房屋稅條例所課徵的對象均稱為房屋，也並不能將所有的建築物均認為房屋而課徵房屋稅。
因為依據同條例第二條第一款以及第二款規定，必先肯定該標的為房屋，或是附屬於前款的應稅房屋且增加了該房屋的使用價值後，此類建築物方屬於房屋稅的應稅客體。
所以若該建築法上的工作物並非附屬於應稅房屋而是獨立存在，然卻又不具備房屋稅條例所規定的房屋特徵，則當非房屋稅的課徵對象。
（三）就原告所有的槽體而言雖領有雜項使用執照，自然人並無法於其中使用或工作，核非屬房屋稅條例所稱之房屋。而依照同條例之規定，此些非房屋或是構造物的雜項工作物又非屬「附屬於應稅房屋因而增加該房屋之使用價值」，是以，其非房屋稅條例之應稅客體，昭昭自明。
（四）綜上所陳，建築法與房屋稅條例之規範目的不同，其規範客體以及範圍即有所差異。是以，用建築法的客體去填充房屋稅課徵對象的內涵，即有所扞格。
、從功能性而言，原告主張系爭槽體為製程中所必要的機械設
備。為此，原告與被告合意委請國立雲林科技大學針對系爭諸槽體究為機械設備或是一般儲槽進行專業鑑定。然被告未具任何理由而拒絕參酌鑑定結果者，核屬牴觸公法上的「禁反言」原則。對於該製程槽的功能鑑定，國立雲林科技大學教授於九十四年一月親至製程槽所在廠區實地勘查並做成「台塑關係企業六輕工業區之桶槽鑑定報告」，其中記載謂：「T-7401工業水槽係利用加壓幫浦及迴流裝置維持管線供應壓力，以穩定供應冷卻水塔等製程用水，緊急時亦可供應消防用水，係具加壓迴流設施等功能設施，應屬製程中機械設備。」系爭槽體與動力控制元件、動力設備（幫浦）共同構成製程中的持壓功能，亦即製程線上之機械設備。詳言之，煉製公用廠冷卻用水供應流程中的T-7401工業水槽來源端「麥寮台塑石化公用廠」原水池，以管線泵輸送供應約數十個製程廠工業用水。自供應端至使用端各製程廠使用位置有數公里至十數公里之遙，自須於使用製程廠增設加壓迴流設施，包括水槽、持壓幫浦（P-7401A/B，P-7402A/B）及控制閥等設備，以共同維持管線供應壓力功能。T-7401工業水槽實與持壓幫浦及迴流控制閥等具備機械設備功能性並無二致。又本案所稱持壓迴流設施，係指自來源端供應主管線以旁路管線引入T-7401工業水槽，再以持壓幫浦泵送回主管線，並以迴流控制閥將超壓流量工業水以管線迴流至水槽，以達管線持壓功能。被告自行認定工業水送製程線上如冷卻水塔內，與冷卻水（已添加水處理劑）接觸混合後，可再回送工業水槽並逕行稱之為「迴流功能」，顯然對化工製造流程認知不足。系爭T-7401、動力設備（幫浦）以及控制元件（壓力計、控制閥等）整體提供製程線上之持壓功能。所謂「迴流」，係自原水池將水引入系爭槽體，再透過幫浦將槽體內容物（水）經由控制閥，透過管線再回到槽體，以控制、維持製程管線的壓力。絕非如同被告任意狹窄地限縮至僅得「與冷卻水接觸混合後，回流至T-7401水槽」方得謂迴流功能。而此又或恐是因為對於製程有所誤解所致。再者，T-7401工業水槽容積量為五萬公噸，與工業水常態製程日使用量六萬公噸相較，尚不足供應一日使用，應不足構成「儲存」要件。詎被告稱：系爭T-7401工業水槽，係原告塑化煉油部煉製公用廠之總水廠，儲存工業用水．．．，非製造系統所專屬設置之機器或機械設備，．．．係屬「從事生產所必需之建物、倉庫等」；「系爭工業水槽，．．．輸入及輸出均是工業用水，並未製造產出冰塊或為蒸氣，係僅供儲存工業用水儲槽之用．．．」以及「系爭工業水槽．．係屬『從事生產所必需之建物、倉庫等』」；「所稱供直接生產使用之房屋，係指從事生產所必須之建物、倉庫．．．等房屋。為房屋稅課徵之對象。」甚至以「房屋稅之稽徵，．．．並非以儲槽所儲存之『內容物』是否專供機械設備使用為認定依據。」云云，即僅憑形式論斷，全然置鑑定報告於不顧。又適用房屋稅條例第十五條第二項第二款之前提必須為系爭槽體已經足以被評價為「房屋」之後，方有針對此槽體是否徵免的問題；而斷無略未判斷該槽體究竟是否為課徵對象的「房屋」或非課徵對象的「機械設備」後，而得逕而適用「私有『房屋』．．．減半徵收房屋稅」之理。
、綜上所述，被告不能究明房屋稅條例之規範對象與範圍，任意擴張房屋稅的課徵標的者，核有處分不認定事實及適用法律錯誤之重大瑕疵。另據房屋稅條例之立法意旨與修正理由，可知本條例確以人得直接、間接利用或入內之客體為規範對象。被告倒果為因，將儲存性質解為房屋稅條例的課稅基準，無異以逾越房屋稅條例與財政部函釋之方式，違法擴張房屋稅課稅對象之適用範圍。系爭槽體並非房屋稅條例所稱之「房屋」，亦非附屬於應稅房屋之其他建築物，是非房屋稅之課徵對象。甚且，系爭槽體究屬「非課徵對象之『機械設備』」抑屬「課徵對象之『散裝倉庫』」既經雙方合意所委請之專家鑑定完成，則雙方實應以其鑑定結果作為定紛止息之依據，乃訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」、「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：一、．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第二條、第三條、第十五條第二項第二款所明定；又按「．．．經核該麥槽為貯存小麥使用，應屬於散裝倉庫性質，尚不能認為屬於機械設備，仍應依照房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半徵收房屋稅」及「．．．說明：二、依房屋稅條例第三條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』至於當做機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係做為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅，．．．」、「說明：二、房屋稅條例第三條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象』又前台灣省稅務局六十五年十月二十八日稅三字第五一三一五號函釋液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅；若係供作儲存原料或成品使用，則具散裝倉庫性質，應按房屋課稅。另本部七十四年八月二十七日台財稅第二一一五二號函釋，建築物如作為機械設備用，非房屋稅之課徵對象；建築物如作為儲存原料、成品之散裝倉庫用，應予課徵房屋稅。準此，有關貴縣麥寮鄉六輕工業園區各公司之儲槽，究係具散裝倉庫性質，抑或屬製造過程中之機械設備，係屬事實認定問題，宜請本諸職權參照上開規定辦理。」分別為財政部六十一年八月九日台財稅第三六六九四號、七十四年八月二十七日台財稅第二一一五二號及九十三年七月八日台財稅第00000000000號函釋示；類似案件亦有卷附行政法院八十一年度判字第三九０、一三三三號判決可資參酌。另「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」為建築法第四條所明定。
二、經查：
（一）房屋稅之稽徵是以該儲槽固定槽體之建築物，以及該建築物是否作為儲存用途且具散裝倉庫性質，或專供機械設備為認定劃分徵免標準，並非依據儲槽所儲存內容物有無販售為依據，適用上應依據房屋稅條例及各縣市訂定之房屋稅徵收細則與財政部規定為依據。就六輕工業園區各公司之儲槽係屬機械設備抑或儲存功能疑義乙案，經財政部九十二年八月七日台財稅字第０九二０四五四七八三號函釋應由該管稽徵機關實地查明認定，並提示高雄縣政府稅捐稽徵處九十一年十一月二十六日高縣稅財字第０九一０一二一０八一號函訂定該縣工廠儲槽徵免房屋稅處理原則供被告參考。被告已參酌上開原則，並經實地勘查後訂定前揭徵免原則作為課徵依據。該徵免原則係本於房屋稅條例及財政部相關函釋，訂定之統一明確原則，作為雲林縣房屋稅稽徵作業徵免之依循，並未於法律規定外，創設新權利，該原則之適法性及公平性無庸置疑。且六輕工業園區內設有上、下游公司十餘家，與中油公司設廠模式有所不同，被告依房屋稅條例及財政部相關函釋規定課徵房屋稅，原告指有違行政程序法之規定，並不可採。
（二）依最高行政法院（即改制前行政法院）七十年度判字第三三二號裁判要旨，土地上之建築，供儲存化學油料倉庫之用者，既不失為建築物，自不因其名為油槽而有不同，從而自係房屋稅核課之對象。又房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象，亦即凡固定於土地上之建築物，供營業工作或住宅用者；或附屬於房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，均包括在內。又財政部（六八）台財稅發字第０八二四四號令，係指工廠生產過程中之機器設備所使用之油槽，非房屋稅核課對象而言，至於固定於土地上之建築物，供儲存化學油料倉庫之用者，既不失為建築物，自不因其名為油槽而有不同，從而自係房屋稅核課對象。緣此，工業用水槽亦類同上述儲槽，有其適用，為房屋稅核課對象。況且，被告依實地勘查儲槽之實際用途認定徵免房屋稅，自系爭水槽另用管線泵浦輸送用水至製程線上設備系統所有之其他水槽，如W－7301A～K冷卻水塔、W－7302A～K冷卻水塔、煉油廠煙道排氣洗滌塔C－5161/5361、煉油廠製程緊急沖淋系統、廢水污泥脫水機Y－7601A～C、廢水活性碳再生爐H7061、DCU單元脫焦排氣洗滌槽V－14
04、DCU單元切焦槽用水、煉油廠公用站工業用水等等各種塔、器，已依前揭徵免原則三（二）之規定，免予課徵房屋稅；另其緊急狀況連通使用之消防水槽，被告於復查階段，經向雲林縣消防局查證結果，依該局九十三年二月四日雲消預字第０九三００００七七四號函附麥寮廠區消防水儲槽資料，T-7801為三號消防站及T-7803為五號消防站消防水儲槽，已於九十三年三月四日分別以雲稅法字第０九二００二八九八七號及0000000000號復查決定書撤銷原處分在案。原告執稱「被告機關徵免原則卻以『用途專供』嚴格認定，無視工業生產現實，實不合時宜，且不合理。」確有誤解。
（三）又經濟部工業局九十三年三月十九日工化字第０九三０００一０二四０號移文單，說明二、「本案本局依據台灣塑膠工業股份有限公司的所附資料，提供意見．．．」核該移文單僅依原告提供書面意見資料作論述，並不足供作為徵免房屋稅之參考；況且經濟部工業局亦認定「有關台灣塑膠工業股份有限公司等函為所屬工廠之各製程儲槽申請免徵房屋稅乙案，經查係屬貴管業務」等語，乃移由被告辦理。經被告派員於九十二年九月五日及九十三年七月十四日實地勘查系爭建物為鋼骨構造，固定於土地上之建築物，其用途為儲存工業用水，具有頂蓋、梁柱及牆壁並固定於土地上之建築物，其槽體標示為工業水槽，容量為五萬平方公尺，且設置於製程線外有一段距離，並與製程線分離獨立之建築物（水槽），且非架設於製程線之設備上或製程線之架台上。該水槽為儲存工業用水之功能，並供應全廠各種不同性質用水，經由管線泵浦分別將用水送至製程線上之洗滌塔、再生爐、冷卻水塔、單元切焦槽用水、消防水槽及全廠公用站工業用水與衛浴其他用途等，係作為儲存之用，屬散裝倉庫性質，此有被告勘查記錄及相片及原告所提示煉製公用廠公用流體（水）供應流程表及用途說明等相關資料為憑。緣此，被告依首揭法條及函釋規定減半課徵房屋稅，並無違誤。
三、另依據被告九十三年三月十九日雲稅法字第０九三０一０八六七四號更正後復查決定書理由二、「查申請人提示LLDPE廠製造流程圖，原料經整合、聚合、脫氣系統後製粒完成，如試車或操作中斷，每批PE塑膠粒需送入T701A/B/C/D等四槽篩選檢驗如不合格再送回製粒系統重新製粒，如合格則輸往T702A/B/C/D、T703A/B/C/D、T711～T718A/B/C/D等四十座儲槽，如正常作業，其成品皆直接輸至前述四十座儲槽儲存，再視業務需要，經鼓風機輸送之加壓空氣將塑膠粒（成品）送至自動倉庫包裝出貨（該四十座粉粒體混合槽至自動包裝倉庫間並無其他儲槽貯存成品）由以上『顯示該T701A/B/C/D等四座儲槽係屬生產中所不可缺，屬灌裝作業所需機械設備』；而T702A/B/C/D，T703A/B/C/D，T711～718A/B/C/D等四十座儲槽，具貯存功能屬散裝倉庫性質，本處爰依首揭法條及財政部函釋規定課徵房屋稅並無違誤」等語，即係落實財政部函釋規定，採事實認定屬製造過程中之機械設備，故而做成「復查申請部份有理由，撤銷T－701A/B/C/D等四座粉粒體混合槽房屋稅五二九、三七四元，維持T－702A/B/C/D，T－703A/B/C/D，T－711～T－718A/B/C/D等四十座粉粒體房屋稅五、二九三、七四二元」之決定。原告據此謂「台灣塑膠股份有限公司座落於六輕工業區之LLDPE廠儲槽T－701A/B/C/D領有雲林縣政府核發之（八九）雲營使字第一一八０號使用執照，經訴願後獲撤銷其房屋稅．．．」僅係斷章取義，不宜採信。
四、依據雲林縣議會會同被告及台塑關係企業人員於九十三年七月二十三日，召開之台塑六輕工業園區各公司之儲槽課徵房屋稅疑義協調會，結論一、同一個槽九十二年度進入行政訴訟階段繼續提出訴訟；九十三年度復查部分採用訴訟判決結果作為復查依據。二、請台塑公司邀請財團法人、學術專業機構、工務局、中鼎公司擇一證明做為九十三年度新案參考資料。至於原告洽請雲林科技大學鑑定，除應有鑑定依據、相關事證及會勘機關等公正客觀因素外；尚應注意財政部九十三年七月十二日台財稅字第０九三０四五二三八一號解釋，關於稅捐稽徵法第四十三條所定教唆或幫助他人逃漏稅捐行為移送偵辦注意事項，「稅捐稽徵機關查獲稅捐稽徵法第四十三條所定教唆或幫助他人逃漏稅捐行為之案件，應依下列規定辦理：一、有下列教唆或幫助他人逃漏稅捐情形者，應予移送偵辦：．．．（五）教唆或幫助納稅義務人偽造、變造或使用不實之契約、交易憑證、債務憑證、捐贈收據或其他文據者。（六）其他教唆或幫助納稅義務人逃漏稅捐之行為，對納稅風氣有重大不良影響者。」之規定，合先敘明。關於鑑定結果被告請求法官命鑑定委員出庭說明。
五、原告提出國立雲林科技大學未具日期文號之水槽鑑定結果，聲請調查之證據與待證事實的關係。按該鑑定報告認為，T-7401水槽功能說明分別為１經加壓幫浦至冷卻水塔，洗滌塔活性碳吸附清洗，亦可當消防水；２製程需要；３經加壓幫浦至冷卻水塔，洗滌塔及消防水槽，具迴流設備。建議更名為加壓迴流水槽。其功能鑑定結果則均屬非一般性儲槽（屬製程中之機械設備），而無二致云云。經查：系爭T-7401工業水槽，儲存工業用水，依經濟部工業局石油及化學製品業工業用水效率提升及回收再利用技術手冊，且據經濟部水資源局二００一年台灣地區工廠用水查核調查結果分析之石油製品製造業用水量：工業用水，係指供應工廠、礦場作業上之冷卻、消耗及廢水處理等之水，包括鍋爐用水（3%）、冷
卻用水（82%）、製程用水（1%）、生活用水（3%）及其他用水（11%）等。⑴鍋爐用水：係指在工業生產中提供生產或發電所需蒸氣，在鍋爐內進行汽化所使用的水稱之，包括鍋爐給水與鍋爐水處理用水等。⑵冷卻用水：係指工業生產中，為吸收或轉移生產設備及製品多餘熱量，維持正常溫度下工作所用之水。⑶製程用水：係指作為原料的水或製造過程中原料或半成品進行化學反應或物理作用所需的水。⑷生活用水：係指員工及其工作環境所需飲用，衛生等用水。此部份用水與工廠生產較無直接關係。⑸其他用水：包括有景觀用水、防火用水、營建用水、廠房維修所需之用水等，其用水與生產或生活均較無直接關係，使用之時間較不固定，亦可歸納為雜項其他用水。系爭T-7401工業水槽，係原告塑化煉油部煉製公用廠之總水廠，儲存工業用水已如前述，為供水系統之儲存水槽，非製造系統所專屬設置之機器或機械設備，除供應製造區之冷卻水外，尚供應消防用水、生活用水及其他一般用水，係屬「從事生產所必需之建物、倉庫等」。依房屋稅條例第十五條第二項第二款及財政部六十七年八月十六日台財稅第三五六０五號函釋規定，係屬房屋稅課徵之對象，被告按營業用稅率減半課徵房屋稅，依法有據。
六、依據原告提出國立雲林科技大學未具日期文號之鑑定資料，並無提示學理依據，亦無具體之理由或佐證資料，足供驗證，茲分述如下：
（一）其所稱「製程需要」，經查：系爭T-7401工業水槽，經本處派員實地勘查，為獨立之建築物，其所儲存之工業用水，引自「麥寮台塑石化公用廠」，輸入及輸出均是工業用水，並未製造產出冰塊或為蒸氣，係僅供儲存工業用水儲槽之用，自係房屋稅核課對象。其所稱「製程需要」，即屬供直接生產所必需之建物，依財政部六十七年八月十六日台財稅第三五六０五號函釋規定：現行房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱「供直接生產使用之房屋」，係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋。為房屋稅課徵之對象，被告按營業用稅率減半課徵房屋稅，依法有據。
（二）其所稱「經加壓幫浦至冷卻水塔，洗滌塔活性碳吸附清洗，亦可當消防水。」。經查：
１、有關「經加壓幫浦至冷卻水塔、洗滌塔活性碳吸附清洗」乙節。依原告「塑化煉油部煉製公用流體(水)供應流程」，係爭水槽利用持壓泵浦及回流控制閥P-7401A/B及P74
02A/B，經由管路輸送，供應至製程線上設備系統所有之其他水槽，如W－7301A～K冷卻水塔、W－7302A～K冷卻水塔、C－5161/5361煉油廠煙道排氣洗滌塔、煉油廠製程緊急沖淋系統、Y－7601A～C廢水污泥脫水機、H7061廢水活性碳再生爐、V－1404DCU單元脫焦排氣洗滌槽、DCU單元切焦槽用水及煉油廠公用站工業用水等等屬於機械設備之各種水塔、器，此部分均屬機械設備已依規定，免予課徵房屋稅。
２、另「亦可當消防水」乙節，經查：其緊急狀況連通使用之消防水槽T-7801及T-7803消防水槽，被告於復查階段，經向雲林縣消防局查證結果，依該局九十三年二月四日雲消預字第０九三００００七七四號函附麥寮廠區消防水儲槽資料，T-7801為三號消防站及T-7803為五號消防站消防水儲槽，已於九十三年三月四日分別以雲稅法字第０九二００二八九八七號及0000000000號復查決定書撤銷原處分在案。
３、系爭儲槽係屬「塑化煉油部煉製公用廠」之總水槽，儲存上述製程中之各類用水，依被告派員勘查結果，為「儲存工業用水」「直接供生產使用」之建築物，依房屋稅條例第十五條第二項第二款及財政部六十七年八月十六日台財稅第三五六０五號函釋規定，係屬房屋稅課徵之對象，被告按營業用稅率減半課徵房屋稅，依法有據。
（三）其所稱「具回流功能？」，打問號即表示有疑問，及不確定，又查：製程線上設備系統水槽，如W－7301A～K冷卻水塔、W－7302A～K冷卻水塔等用過之冷卻水，係回流至冷卻塔下之水槽，再送至廢水槽儲存處理。並非回流至T－7401工業水槽，顯與事實不符，不足採信。
（四）另二份鑑定表並未詳述查驗儲槽之功能，僅於功能鑑定表打√即判定為「非一般性儲槽」（屬製程中之機械設備）。鑑定人員對於儲槽功能，未敘明功能之關係說明，又無判定具體理由及事證或實勘之佐證資料，更欠缺查驗或驗證之依據，顯不足採信。
綜上所述，系爭T－7401工業水槽，係屬生產過程中必需設置之建築物，作為儲存之用，具散裝倉庫性質，非屬機械設備，為房屋稅之課徵對象，事實至為明確。
七、房屋稅之稽徵是以該儲槽固定槽體之建築物，以及該槽體是否作為儲存用途，或槽體本身專供機械設備使用為認定劃分徵免標準，並非以儲槽所儲存之「內容物」是否專供機械設備使用為認定依據。被告依事實認定，以儲槽之實際用途認定徵免房屋稅，派員實地勘查，會勘紀錄表並經煉油部公用廠專員及相關人員簽名認可。此與原告所稱被告非工程專業之機關無涉；又財政部六十七年八月十六日台財稅第三五六０五號函釋規定：現行房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱「供直接生產使用之房屋」，係指從事生產所必需之之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋；．．．。系爭儲槽符合該函釋規定適用減半課徵房屋稅，被告按營業用稅率減半課徵系爭儲槽房屋稅，依法有據。
八、系爭T-7401工業用水槽，領有雲林縣政府工務局八十九年一月二十四日核發之（八九）雲營使字第一三０號雜項使用執照記載其用途為「儲槽」。房屋稅的課徵客體為房屋稅條例第三條明定，而法條中所謂之「房屋」，按同條例第二條第二款規定，有以下特徵：１須為建築物。２固定於土地之上。３供營業、工作或住宅等特定用途。系爭儲槽經被告勘查結果，既為固定於土地之鋼骨造建築物，供儲存「工業用水」之工作使用，依前開規定自為房屋稅之課徵對象，此亦為最高行政法院七十年度判字第三三二號判決：「土地上之建築，供儲存化學油料倉庫之用者，既不失為建築物，自不因其名為油槽而有不同，從而自係房屋稅核課之對象。．．．又房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象，亦即凡固定於土地上之建築物，供營業工作或住宅用者；或附屬於房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者，均包括在內。．．．又財政部（六八）台財稅發字第０八二四四號令，係指工廠生產過程中之機器設備所使用之油槽，非房屋稅核課對象而言，至於固定於土地上之建築物，供儲存化學油料倉庫之用者，既不失為建築物，自不因其名為油槽而有不同，從而自係房屋稅核課對象．．．」所肯認。緣此，「工業用水槽」亦類同上述儲槽，有其適用，為房屋稅核課對象。況且，被告依實地勘查儲槽之實際用途認定徵免房屋稅，自系爭水槽另用管線泵浦輸送用水至製程線上設備系統所有之其他水槽，如W－7301A～K冷卻水塔、W－7302A～K冷卻水塔、煉油廠煙道排氣洗滌塔C－5161/5361、煉油廠製程緊急沖淋系統、廢水污泥脫水機Y－7601A～C、廢水活性碳再生爐H7061、DCU單元脫焦排氣洗滌槽V－1404、DCU單元切焦槽用水、煉油廠公用站工業用水等等各種塔、器，已依被告徵免原則三㈡之規定，免予課徵房屋稅；另其緊急狀況連通使用之消防水槽，被告於復查階段，經向雲林縣消防局查證結果，依該局九十三年二月四日雲消預字第０九三００００七七四號函附麥寮廠區消防水儲槽資料，T-7801為三號消防站及T-7803為五號消防站消防水儲槽，已於九十三年三月四日分別以雲稅法字第０九二００二八九八七號及0000000000號復查決定書撤銷原處分在案。原告執稱「被告機關徵免原則卻以『用途專供』嚴格認定，無視工業生產現實，實不合時宜，且不合理。」確有誤解。
九、又經濟部工業局九十三年三月十九日工化字第０九三０００一０二四０號移文單，說明二、「本案本局依據台灣塑膠工業股份有限公司的所附資料，提供意見．．．」，該移文單僅依原告提供書面意見資料作論述，並不足供作為徵免房屋稅之參考；況且經濟部工業局亦認定「有關台灣塑膠工業股份有限公司等函為所屬工廠之各製程儲槽申請免徵房屋稅乙案，經查係屬貴管業務」，乃移文被告辦理。經被告派員於九十二年九月五日及九十三年七月十四日實地勘查系爭建物為鋼骨構造，固定於土地上之建築物，其用途為儲存工業用水，具有頂蓋、梁柱及牆壁並固定於土地上之建築物，其槽體標示為工業水槽，容量為五萬立方公尺，且設置於製程線外有一段距離，並與製程線分離獨立之建築物（水槽），且非架設於製程線之設備上或製程線之架台上。該水槽為儲存工業用水之功能，並供應全廠各種不同性質用水，經由管線泵浦分別將用水送至製程線上之洗滌塔、再生爐、冷卻水塔、單元切焦槽用水、消防水槽及全廠公用站工業用水與衛浴其他用途等，係作為儲存之用，屬散裝倉庫性質，此有被告勘查記錄及相片及原告所提示煉製公用廠公用流體（水）供應流程表及用途說明等相關資料為憑。又房屋稅之稽徵是以該儲槽固定槽體之建築物，以及該槽體是否作為儲存用途，抑或槽體本身專供機械設備使用為認定劃分徵免標準，並非以儲槽所儲存之「內容物」是否專供機械設備使用為認定依據。被告依事實認定，以儲槽之實際用途認定徵免房屋稅，派員實地勘查，會勘紀錄表並經原告之相關人員簽名認可，與原告所稱被告非工程專業之機關無涉；緣此，被告依首揭法條及函釋規定減半課徵房屋稅，並無違誤。
十、依工廠管理輔導法施行細則第二條第二款規定，系爭T-7401工業用水槽，係屬「塑化煉油部煉製公用廠」之總水槽，儲存製程中之各類用水，經被告派員實地勘查，為獨立之建築物，其所儲存之工業用水，引自「麥寮台塑石化公用廠」，輸入及輸出均是工業用水，並無前述法條以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品之情形，為「儲存工業用水」「直接供生產使用」之建築物，依財政部六十七年八月十六日台財稅第三五六０五號函釋規定：現行房屋稅條例第十五條第二項第二款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱「供直接生產使用之房屋」，係指從事生產所必需之之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋，為房屋稅課徵之對象，被告按營業用稅率減半課徵房屋稅，依法有據。
、系爭儲槽領有雲林縣政府工務局八十九年一月二十四日核發
之（八九）雲營使字第一三０號雜項使用執照，並於九十二年十一月二十七日向台西地政事務所辦理建物所有權登記，為鋼骨造，主要用途儲槽。援引鈞院九十三年度訴字六三五號判決理由四：「按『工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第二、三條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。』固經財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函釋在案，惟觀其文義，乃係指專供機械設備用之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物，始非房屋稅課徵之對象，而非指工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等建築物必為機械設備，而不能予以課徵房屋稅；況且煙囪及磚窯均有排煙孔，本即無頂蓋，而鐵塔一般均為鐵架所搭蓋，不一定有頂蓋或牆壁，上開工作物本即不符建築法規及房屋稅條例所謂之建築物，自非房屋稅課徵之對象，可知上開函釋主要係強調上開建築物如專供機械設備用，乃屬機械設備之一部分，自不能對其課徵房屋稅，而非謂上開建築物即必然屬機械設備之一部分，而不能對其課徵房屋稅。此由財政部七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函釋意旨『當機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。』亦可得到印證。故上開函釋均不足以適用系爭儲槽作為免為課徵房屋稅之依據。」系爭儲槽屬房屋稅條例第二條規定之建築物，又其功能為製程所需，作為儲存之用，具散裝倉庫性質，符合房屋稅條例第十五條第二項第二款減半徵收之規定。
、雲林縣議會會同被告及台塑關係企業人員於九十三年七月二十三日，召開之台塑六輕工業園區各公司之儲槽課徵房屋稅疑義協調會，結論一、同一個槽九十二年度進入行政訴訟階段繼續提出訴訟；九十三年度復查部份採用訴訟判決結果作為復查依據。二、請台塑公司邀請財團法人、學術專業機構、工務局、中鼎公司擇一證明做為九十三年度新案參考資料。至於原告洽請雲林科技大學鑑定，應有鑑定依據、相關事證及會勘機關等公正客觀因素，方可針對問題就事實面予以驗證。且被告於九十三年九月十五日以雲稅房字第０九三０一二九九九五號函覆原告「有關貴公司等擬洽請國立雲林科技大學出具各儲槽功能證明乙案，查有關房屋稅徵免係依房屋稅條例等相關法令規定辦理，除已進入行政救濟程序案件外，如貴公司有各儲槽功能文件，請提供本處審核參酌。」並無如原告主張同意依國立雲林科技大學出具各儲槽功能證明，作為核課依據之情形。
、原告提出國立雲林科技大學對系爭儲槽功能說明意見：聲請調查之證據與待證事實的關係：1、按鑑定報告認為T-7401水槽功能說明分別為⑴經加壓幫浦至冷卻水塔，洗滌塔活性碳吸附清洗，亦可當消防水；⑵製程需要；⑶經加壓幫浦至冷卻水塔，洗滌塔及消防水槽，具迴流設備。建議更名為加壓迴流水槽。其功能鑑定結果則均屬非一般性儲槽（屬製程中之機械設備），而無二致云云；且系爭水槽與台灣化學纖維股份有限公司坐落於六輕工業園區的T-863水槽功能及用途同為儲存工業用水，該T-863水槽依原告提示雲林科技大學資料功能說明則為儲存水備用，該公司並於九十四年四月六日撤回行政訴訟在案。原告證人 方鴻源 教授於九十四年五月三日準備程序庭中陳述T-863水槽是單獨儲水用，故鑑定為一般儲槽；因備用槽是standby，不能認定係屬製程。然依該公司「合成酚廠T-863冷卻水供應槽流程表」及「原告煉製公用廠公用流體（水）供應流程」顯示，二座儲槽係屬完全相同之儲槽，卻有不同之功能說明，不僅無判定具體理由及事證或實勘之佐證資料，更欠缺查驗或驗證之依據，顯不足採信。其功能說明與被告調查事實不符。綜上所述，系爭T－7401工業水槽，係屬生產過程中必需設置之建築物，作為儲存之用，具散裝倉庫性質，非屬機械設備，為房屋稅之課徵對象，事實至為明確。
、私有房屋免徵及減半徵收採列舉方式，乃係具有政策性目的，以求課稅公平。系爭儲槽其儲存性質已如前述，依房屋稅條例第二條規定，為房屋稅之課徵對象，事實至為明確，被告按營業用稅率減半課徵房屋稅，於法有據。綜上所述，原告之訴訟並無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理由
一、按「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．．二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」分別為房屋稅條例第二條、第三條、第十五條第二項第二款所明定。次按房屋稅之沿革，房屋稅原稱為房捐，房捐之課徵，始於清光緒年間，清光緒二十四年，戶部通令查明鄉鎮之舖戶行店，按照房屋租價課徵一成，或名為舖捐。十六、七年間之「國家收入地方收入暫行標準」皆列有房捐為地方稅目，房舖捐有分店屋及住屋二種。嗣民國三十二年改為房捐徵收條例，房捐條例，於四十四年十二月三十一日修正公布，五十六年更名為房屋稅條例，關於房屋稅稅率，原分住家用及營業用，嗣經多次修正為現行房屋稅制度（ 李金桐 著租稅法各論八十七年三月版頁三一九至三二九）。由上述房屋稅課徵沿革觀之，機械設備性質之建物，顯不在房屋稅課徵範圍。此參財政部歷次之解釋：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備使用之建築物，依照房屋稅條例第二、三條規定尚可認為非房屋稅課徵之對象。」及「．．．說明：二、依房屋稅條例第三條規定：『房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。』至於當作機械設備用之建築物，非房屋稅之課徵對象，前經本部五十八年三月十四日台財稅發第二九一七號函釋有案。水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備，應由該管稽徵機關實地查明認定。中油公司高雄煉油總廠所設置之油槽如經查明係做為儲存原料、成品之散裝倉庫使用，應予課徵房屋稅．．．。」此經財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函及七十四年八月二十七日台財稅字第二一一五二號函釋在案。另台灣省稅務局六十五年十月二十八日稅三字第五一三一五號函釋認液化石油氣儲槽，如經查明確屬灌裝輸送系統機械設備之一部分，應准免徵房屋稅等即明。上述財政部函釋係財政部本於主管機關，就如何貫徹房屋稅之執行所為技術性及細節性之行政規則，被告自應遵照辦理。又財政部函釋未逾越房屋稅條例第二條及第三條之規範意旨，本院亦得予以援用。準此，建築物是否應予課徵房屋稅，應就其使用功能以觀，倘為原料或成品之中間或終局儲存功能之建物，應課房屋稅；然當作機械設備用之建築物，縱具房屋建物之外觀，亦不得課徵之，自不因名為儲槽而失其機械設備之功能性。又取得建築使用執照，乃為符合建築管理之規定，此亦與建築物本身是否是具機械設備或儲存功能，尚無關涉，是不得以之判定是否應課徵房屋稅之標準，合先敘明。
二、經查，本件原告所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區十五號T-7401水糟，經被告所屬虎尾分處以雲林縣政府核發之雜項使用執照，記載其用途為「儲槽」，認定系爭水槽屬建築物，並係供儲存物品使用之儲槽，具散裝倉庫性質，遂按營業用減半稅率課徵九十三年度房屋稅八五二、五三五元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有房屋稅稅籍紀錄表、雲林縣政府八十年一月二十四日核發之（八九）雲營使字第一三０號雜項使用執照、被告房屋稅稅額繳款書等影本附原處分卷可稽，固堪認定。
三、惟查，本件被告認為系爭T-7401工業水槽應依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定減半課徵房屋稅，係以系爭工業水槽經被告實地勘查結果，認定其實際用途乃用以儲存工業用水，經由管線泵浦分別將該儲存用水送至製程線上之洗滌塔、再生爐、冷卻水塔、單元切焦槽用水、消防水槽及全廠公用站工業用水與衛浴等其他用途，顯係作為儲存之用，屬散裝倉庫性質，依財政部六十七年八月十六日台財稅字第三五六０五號函釋規定，應屬房屋稅課徵之對象。原告則主張：系爭工業水槽係利用加壓幫浦及迴流裝制為持管線供應壓力，以穩定供應冷卻水塔等製程用水，而屬製程中必要的環節暨設備，被告單憑「槽體之形式外觀」、「進出物之簡單觀察」據以認定系爭工業水槽僅為一般儲槽性質之槽體，顯係率斷。況系爭工業水槽之用途業經兩造選定國立雲林科技大學進行鑑定事宜，其鑑定結果亦認為系爭工業水槽屬製程中之機械設備，被告否定該專業判斷復不承認鑑定結果，一再執陳詞爭執，即非適法等語。是本件兩造所爭執者，厥為系爭工業水槽是否屬於可免徵房屋稅之「機械設備」，抑或係具有散裝倉庫性質之建築物，而得以之為房屋稅之仍為房屋稅之課徵對象。
四、按建築法第四條規定：「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」而房屋稅條例第二條第一款則規定，固定於土地上之建築物，而供營業、工作或住宅用者，為該條例所稱之「房屋」。故房屋為建築法第四條所稱之「建築物」，固屬無疑，然非謂一旦認定為建築物者，即可以之為房屋稅之課徵對象，仍須視其實際用途為何而為認定。而系爭水槽是否符合建築法第四條所定「建築物」之範疇，雖可由其外觀及構造而為認定，惟系爭水槽究竟具有何種用途，仍應由專業人士從其實際運作功能為實質判斷，被告復查決定僅以系爭工業水槽係固定於土地上之建築物，且經雲林縣政府核發雜項使用執照，記載其用途為「儲槽」，即駁回原告復查之申請，另訴願決定係以系爭工業水槽具有頂蓋、樑柱及牆壁並固定於土地上之建築物，且設置於製程線外，係與製程線分離獨立之建築物，亦非架設於製程線之設備或架台上等情，而駁回原告之訴願，均未就系爭工業水槽之實際用途為詳盡之說明，即遽為不利原告之決定，揆諸前揭說明，自非允適。
五、經查，系爭T-7401工業水槽係供應冷卻、加熱爐排氣洗滌、製程緊急沖淋系統、廢水處理廠污泥脫水機、活性碳脫附清洗等用水，其供應方式係配合持壓泵浦及回流控制閥，以維持每平方公分六至七公斤之供應水壓。惟因自供應端（麥寮台塑石化公用廠原水池）至使用端各製程廠使用位置有數公里至十數公里之遙，故須於使用製程廠增設加壓迴流設施，包括水槽、持壓幫浦（Ｐ—７４０１Ａ／Ｂ、Ｐ—７４０２Ａ／Ｂ）及控制閥等設備，以共同維持管線之供應壓力功能。又所謂持壓迴流設施，係指自來源端供應主管線以旁路管線引入系爭工業水槽，再以持壓幫浦泵送回主管線，並以迴流控制閥將超壓流量工業水以管線迴流至水槽，以達管線持壓功能。綜上，足認系爭工業水槽係與動力設備（幫浦）及控制原件（壓力計、迴流控制閥）整體提供製程線上之持壓功能，在整體製程中同具備機械設備之功能性，為製程之一環。抑且，關於系爭工業水槽之功能，經國立雲林科技大學教授於九十四年一月親至系爭水槽所在廠區實地勘查，作成「台塑關係企業六輕工業區之桶槽鑑定報告」，其鑑定結果認為：「T-7401工業水槽係利用加壓幫浦及迴流裝置維持管線供應壓力，以穩定供應冷卻水塔等製程用水，緊急時亦可供應消防用水，係具加壓迴流設施等功能設施，應屬製程中機械設備。」此有該鑑定報告在卷足按，並經鑑定人方鴻源（國立雲林科技大學環境與安全衛生工程研究所所長）、 連萬福 （國立雲林科技大學副教授）等於本院九十四年五月三日準備程序中證述屬實，則依此鑑定結果，亦可知系爭工業水槽係與動力控制元件、動力設備（幫浦）共同構成製程中之持壓功能，以穩定供應冷卻水塔等製程用水，應屬製程中之機械設備。另觀諸中鼎工程股份公司所出具「操作手冊」之說明，系爭工業水槽在操作過程中係不間斷地流進、流出及調整，以維持管線壓力，亦足徵若無此工業水槽或此工業水槽停止運轉，將導致製程上之操作困難，即ＬＡＬＬ—７４０１２將會自動停止Ｐ—７４０１Ａ／Ｂ、Ｐ—７４０２及Ｐ—７４０４之運轉，原告之煉油廠區廠勢將處於停車階段，則其屬一整體製程線上不可或缺之機械設備，自堪認定。故被告訴稱系爭水槽係與製程線分離獨立之建築物，非架設於製程線之設備或架台上，且用以儲存原告廠區所需之工業用水，屬散裝倉庫性質，並非製造系統所必需之機械設備云云，並不足採。再者，原告及台灣塑膠工業股份有限公司、南亞塑膠工業股份有限公司、台灣化學纖維股份有限公司等四家公司於九十三年二月四日以台塑總字第００二五五號函請經濟部工業局出具證明各該公司各製程槽之使用性質及用途，經經濟部工業局九十三年三月十九日工化字第０九三０００一０二四０號移文單函復：「本案本局依據台灣塑膠工業股份有限公司等所附資料，提供意見如左：（一）．．．台塑石化股份有限公司之煉油廠、烯烴一廠及烯烴二廠等，所列之所屬儲槽係屬各工廠之進料槽、半成品槽、成品槽、廢水槽、熱交換製程中冷卻用水槽、或是加熱製程之燃油槽，以上儲槽係專供生產之機械設備用之建築物；．．．（二）本案資料所列之儲槽係作生產用途，或是為符合環保法令而設置，應可符合財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函（屬工廠油槽等專供機械設備用之建築物），且前述儲槽並非供儲存原料、成品之散裝倉庫使用．．．。」上開函復內容認定系爭儲槽為機械設備，核與前述雲林科技大學之鑑定結果相符，且查經濟部工業局，乃掌理工業政策、法規之擬訂及規劃、管理、統籌、協調與發展等事務，此觀經濟部組織法第六條及經濟部工業局組織條例第二條規定甚明，是其就系爭儲槽是否屬於機械設備乙事所表示之意見，為經濟部工業局依其專業所為之判斷，足堪採擇。再者，經濟部工業局上開函文仍係以財政部五十八年三月十四日台財稅發字第二九一七號函釋為其判斷基礎，並未逾越財政部該函釋意旨。準此，經濟部工業局與雲林科技大學就系爭儲槽之功能所表示之意見，足堪採用。被告執詞主張經濟部工業局上開函文僅依原告所提供之書面意見資料，另雲林科技大學為原告自行委託鑑定，不足供作參考云云，尚無可取。至最高行政法院八十一年度判字第三九０號、第一三三三號、七十年度判字第三三二號及本院九十三年度訴字第六三五號判決結論雖有不同，然屬各槽體事實上之功能不同所致，尚無從比附援引，併此指明。
六、綜上所述，系爭T-7401既具有前述功能屬機械設備一部分，即非房屋稅課徵對象。被告未予查明系爭工業水槽之實際用途，逕認系爭工業水槽具有散裝倉庫性質，而依房屋稅條例第十五條第二項第二款規定課徵房屋稅，洵非適法，復查及訴願決定未予糾正，遞予維持，均有未合。原告執此指摘，訴請將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，為有理由，應予准許。至兩造其餘爭執，經核與判決結果不生影響，即無論述必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十四年八月三十一日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官林勇奮法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十四年八月三十一日
書記官陳嬿如