裁判字號：最高行政法院100年判字第1167號判決
裁判日期：民國100年07月07日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1167號上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 被上訴人 李林玟伶 訴訟代理人 侯委晋 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年5月4日高雄高等行政法院98年度訴字第723號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人及其配偶 李文元 於民國96年2月26日與臺灣鏵司企業股份有限公司（下稱臺灣鏵司公司）簽訂專利權讓與買賣契約書，約定將渠等所有之「發明第I266660號」及「發明第055101號」專利權（下稱系爭專利權），讓與臺灣鏵司公司，並各取得該公司給付之現金新臺幣（下同）161,600,000元及40,400,000元（下稱系爭收入）。嗣被上訴人於96年度綜合所得稅結算申報時，列報本人及配偶權利金收入為161,600,000元及40,400,000元，必要費用及成本為48,480,000元及12,120,000元，權利金所得為113,120,000元及28,280,000元。嗣被上訴人於97年11月13日依促進產業升級條例（下稱促產條例，業於99年5月12日公布廢止）第11條規定，申經上訴人核准系爭收入50%免予計入綜合所得稅額課稅，被上訴人乃據以申請退還稅額40,400,000元。經上訴人以被上訴人所列報之收入不符合促產條例第19條之3第8項規定，乃按被上訴人所列報收入之50%核定被上訴人及其配偶租賃所得及權利金所得為80,800,000元及20,200,000元，併課被上訴人96年度綜合所得稅。被上訴人對租賃所得及權利金所得不服，申請復查，經上訴人作成復查決定，將原核定租賃所得及權利金所得80,800,000元20,200,000元轉正為財產交易所得80,800,000元及20,200,000元。被上訴人仍不服，經提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以98年度訴字第723號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋、第00000000000號函釋，及67年8月4日台財稅第35223號函釋可知，個人綜合所得屬財產交易所得者，縱成本及改良費用無從查考或未依法設帳記載及保存憑證，仍得依收入之一定比例計算其成本及必要費用。是以，上訴人否准被上訴人依促產條例第19條之3第8項規定，按系爭收入之30%計算減除成本及必要費用，有違平等原則及租稅公平原則。另依促產條例第3條規定：「本條例所稱公司，指依公司法設立之公司。」故同法第19條之3第6項之受讓「公司」並未限為須經經濟部認定之新興產業公司，只要依公司法設立之公司即可。再者，稅捐稽徵機關認納稅義務人係屬所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得者，均應減除成本及必要費用後，始得核定其所得額。本件有關促產條例第19條之3第6項及第8項之適用爭議，雖係規定於促產條例中，但具有所得稅法之性質，自應考量所得稅法之概念體系觀點，作為解釋系爭規定之基礎。若按上訴人之解釋方式「成本及必要費用30%計算仍以經經濟部認定屬新興產業之受讓公司，始有適用之餘地」，則於92年促產條例第19條之2及第19條之3制訂前，依所得稅法之精神得扣減成本費用，但92年立法後反而不准扣減成本費用，致同一法律體系內僅因立法時點不同即產生相反之結果，其謬誤顯而易見等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：本件被上訴人及其配偶96年度雖有轉讓專利權予臺灣鏵司公司之事實，惟臺灣鏵司公司未申經經濟部認定屬促產條例第19條之3所稱之「新興產業」公司，被上訴人自無該條文之適用，亦不得主張依系爭收入之30%計算減除取得專利權之成本及必要費用。另財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號函釋之內容，係公司個人股東以其專門技術「作為股本投資」，性質為股東對公司之出資，與本件被上訴人係將專利權「讓與或授權公司使用」，取得權利金或收入之性質並不相同。又促產條例第19條之3第1項有關新興產業之公司發行認股權憑證之規定，係鑒於同條例第19條之2規範入股於新興產業公司且作價認股之股份已達該次認股後公司已發行股份總數之20%以上者，技術入股之股東無須於取得股票時點繳納所得稅，得以緩課5年，惟如入股未達比例限制，該入股股東則須於入股當年度課徵交易所得稅。又如所入股之公司無法於5年內獲利，股東亦須於入股之第6年度繳納所得稅，如此將降低技術擁有人提供專利權或專門技術發展我國高科技產業意願，方有本項之增訂，以公司得發放認股權憑證予將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用之個人或營利事業，以解決上述問題，尚無被上訴人所主張係因技術作價行使認股權具有極大之稅賦優惠，方予特別限制之立法意旨，亦即該條例第19條之3之適用前提，仍均以專利權或專門技術之受讓公司業經經濟部認定屬新興產業之公司為限等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）促產條例第19條之2及第19條之3之制訂，係為加速推動我國邁向科技創新之知識經濟，提升技術擁有人提供專利權或專門技術發展我國高科技產業之意願，乃針對個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權新興產業公司使用者，就關於個人或營利事業作價抵繳其認股股款，或取得認股權憑證、現金及公司股份等相關事項而同時於94年2月2日增訂之特別規定。是本條例第19條之3各項規定之適用，自均應以專利權或專門技術之受讓公司業經經濟部認定屬新興產業之公司為前提，始符合促產條例之立法目的。另揆諸促產條例第19條之3第6項、第8項之立法目的，為個人或營利事業將其專利權或專門技術讓與或授權「公司」使用者，其所得（即現金、公司股份或執行認股權憑證時超過認股價格之差額）之課徵及計算方式，以及個人無法證明成本及必要費用時之認列標準。則上開條項所規定之「公司」，應均指本條第1項之「新興產業之公司」，自無於個人或營利事業取得之對價為公司股份及認股權憑證時，認為該條項之「公司」係指新興產業之公司，而於取得之對價為現金時，卻認為非新興產業之公司，致本條第6項及第8項規定之「公司」文義遭割裂適用，產生規範衝突之理。本件受讓被上訴人及其配偶上開專利權之公司，仍以經經濟部認定屬新興產業之公司，始有促產條例第19條之3之適用。而臺灣鏵司公司並非經經濟部認定之新興產業公司，自無促產條例第19條之3第8項規定之適用。（二）被上訴人雖不得依促產條例第19條之3第8項規定扣除成本費用，然另查：1.惟依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，所謂財產交易所得係指交易時之成交價額，減除原始取得之成本及一切必要費用後之餘額。而有關財產交易所得成本及必要費用之認列，主管稽徵機關為簡化稽徵作業，得就某些類別訂定成本及必要費用標準，便利核定其所得額；至其他類別財產交易未經訂有成本及必要費用標準者，主管機關如認有必要，亦應予補訂；若因事實上有困難未予補訂，以致於適用時發生困難，主管機關應於個案中依調查所得之事證以適當之方法認定其數額；至於應如何認定，事屬行政機關之職權，行政法院並無權限或義務指明其認定之方法。如主管機關未訂定成本及必要費用標準，亦未於個案中依職權為認定，乃主管機關之行政怠惰，非可以未訂定此項標準而無可適用，即將此項不利益歸由納稅義務人負擔。又依本院62年判字第133號判例意旨、財政部84年3月1日台財稅第000000000號函釋、67年8月4日台財稅第35223號函釋可知，稽徵機關不得僅因納稅義務人未能提供確實單據或證明文件，即將交易時之成交價額全數核定為財產交易所得額。再者，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段之規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。惟如當事人就其所主張之事實之存在已為舉證，僅於數額、程度部分未能確切舉證時，非可僅以此為由，不認其所主張之事實，而應依調查所得之事證依其他適當之方法認定其數額或程度（民事訴訟法第222條就此意旨業予明文規定）。又行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」是以，於具體訴訟中，主張所得稅法第14條第1項第7類第1款所定之「原始取得之成本」及「一切費用」存在之事實者，固就「原始取得之成本」及「一切費用」之存在應負舉證責任；而稅捐稽徵機關已就特定類別訂有成本及必要費用標準者，稅捐稽徵機關訂定標準之行為，無異宣示主張「原始取得之成本」及「一切費用」存在者就其「數額」若干，無須另行舉證，而對未經稅捐稽徵機關訂定標準之特定類別，仍謂主張有「成本」及「一切費用」事實者對其數額應負舉證責任，否則即不予認列該項「成本」或「費用」，顯已違反平等原則（本院92年度判字第1737號判決參照）。2.促產條例第11條規定係獎勵專利權，法規原意並非包含一切成本及必要費用在內，上訴人既主張促產條例第11條之適用，已經隱含30%必要成本費用云云，卻又陳稱本件之受讓公司若屬新興產業公司，仍會減除30%之必要成本費用云云，其陳述已屬前後不一；又依促產條例施行細則第5條第3項規定：「所稱免予計入綜合所得額或營利事業所得額，指免予計入個人綜合所得總額或免予併入營利事業當年度損益項目計算其全年所得額。」而依所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，交易時之成交價額減除成本及必要費用後之餘額，始為得計入個人綜合所得總額之財產交易所得額，故系爭收入（即交易時之成交價額）仍應先減除原始取得系爭專利權之成本及必要費用，再適用促產條例第11條「售予該公司使用所得之收入，50%免予計入綜合所得額課稅」規定，始符合促產條例第11條之規範意旨。再者，依上開本院判例、判決及財政部函釋意旨，本件被上訴人於96年度綜合所得稅結算申報時，就其列報之原始取得系爭專利權之成本及必要費用48,480,000元及12,120,000元，雖未提出相關之單據及證明文件，惟上訴人既認被上訴人取得系爭專利權有原始取得之成本及必要費用之支出，僅其「數額」不明時，本應於個案中依調查所得之事證以適當方法或標準認定其數額，不得僅因被上訴人未能提出確實單據或證明文件，即不予認列，而將系爭收入全數核定為財產交易所得。準此，上訴人未以適當方法或標準認列被上訴人及其配偶原始取得系爭專利權之成本及必要費用之數額，遽以被上訴人及其配偶轉讓系爭專利權之交易價額161,600,000元及40,400,000元之50%核定財產交易所得額80,800,000元及20,200,000元，於法自有未合等由，而撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。
五、本院按：原判決關於認促產條例第19條之3第6項及第8項所稱之「公司」，係指經經濟部認定之新興產業之公司之論述部分，核無不合。再所得稅法第9條：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」第14條第1項第7類第1款：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」而促產條例於88年12月31日修正之第11條：「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得之專利權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售予該公司使用所得之收入，百分之五十免予計入綜合所得額課稅。」係就免計入綜合所得稅為規定(以「經目的事業主管機關核准」)為要件，就提供或出售該條規定之專利權所得之權利金或收入，是否應扣除成本及必要費用，並未另有規定，該權利金或收入，如屬上開所得稅法所稱之財產交易所得，乃有所得稅法第14條第1項第7類第1款之適用，即以交易所得減除成本及必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人就成本及必要費用無法提供確實單據或證明文件者，稽徵機關仍應依一般標準核定之(本院62年判字第133號判例參照)。
財政部94年10月6日台財稅字第09404571981號函釋：「個人以專利權供他人使用所取得之權利金收入，因未符合促進產業升級條例第19條之2及第19條之3規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，可依收入之30％計算其成本及必要費用。」此函釋雖係就「個人以專利權供他人使用所取得之權利金收入」之情形為解釋，然個人以專利權供他人使用取得權利金收入，與以專利權出售予他人所取得之價金收入，均屬以專利權為標的之財產權利交易而取得之所得，兩者就核認其成本及必要費用之一般標準，如無其他做不同處理之合理理由，即不得做不同處理。因此，個人以專利權出售他人所取得之收入，因未符合促產條例第19條之2及第19條之3規定，亦未依法設帳記載及保存憑證時，如無其他做不同處理之合理理由，亦應可依收入之30％計算其成本及必要費用，否則有違行政程序法第6條所揭示「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」之平等原則。準此，無論是否符合促產條例第11條規定，出售專利權予他人所得之收入，即使不符合第19條之3第6項及第8項之要件，在未依法設帳記載及保存憑證時，除有做不同處理之合理理由外，亦應可依收入之30％計算其成本及必要費用。上訴人主張促產條例第11條規定為所得稅法第14條之特別法，給予收入百分之五十免予計入綜合所得額課稅之租稅優惠，不得再扣除成本及必要費用云云，並不足採。是原處分將系爭收入轉正為財產交易所得後，未准予扣除成本及必要費用，於法未合。訴願決定未予糾正，亦有未洽，應併予撤銷。原判決撤銷訴願決定及原處分，理由說明雖略有不同，結論則無二致，應予維持。至上訴意旨質疑本件之專利權是否確由被上訴人及其配偶研發而得一節，係屬系爭收入是否符合促產條例第11條之要件，而得享有收入百分之五十免予計入綜合所得額課稅之租稅優惠問題，非屬本訴訟之爭點，不在本訴訟審理範圍。上訴意旨其餘指摘，不影響判決結果。從而，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年7月7日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年7月7日
書記官楊子鋒