臺北高等行政法院106年度訴字第617號判決

裁判字號：臺北高等行政法院106年訴字第617號判決

裁判日期：民國106年10月26日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
106年度訴字第617號106年9月28日辯論終結原告春秋有限公司代表人 張鑄 被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 訴訟代理人 蔡佩蓉
孫世興 白靜淑 上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國106年4月14日發文字號新北府訴決字第1060111147號訴願決定（案號：
0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣坐落新北市○○區○路段397、405、405-1、4
11、416、441地號等6筆土地（下合稱系爭土地，提及各筆土地時則僅簡稱地號），宗地面積分別為384.9、620.51、1
6.89、24,882.03、3,449.01、902.14平方公尺，係登記為 呂妹 、 呂眛 、 呂明生 等3人（下稱呂妹等3人）共有，權利範圍各3分之1。被告原以呂妹等3人之繼承人為納稅義務人，課徵系爭土地之地價稅，嗣因呂明生之繼承人即訴外人 呂長霖 、 呂振嘉 於民國104年6月18日提出陳情異議，被告遂向新北市中和地政事務所（下稱中和地政事務所）查詢，經該所以104年6月29日新北中地登字第1043840532號函（下稱104年6月29日函）回復略以：系爭土地為改制前（下同）臺北縣政府99年公告屬地籍清理清查辦法第3條第10款所定登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符之土地，尚難認定為設籍於日據時期臺北州海山郡中和庄臺北廳擺接堡南勢角庄土名橫路鹿寮85番地之呂妹等3人所有等語。被告審認系爭土地權屬不明，且係供原告經營之墓園設置殯葬設施經營殯葬服務業占有使用，於104年10月20日以新北稅中一字第1043542334號函，依土地稅法第4條第1項第2款規定，指定原告自99年起為使用人，代繳系爭土地地價稅，並隨函檢送99年至104年地價稅繳款書（下稱前處分），原告不服前處分，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，復經本院105年度訴字第987號判決駁回，原告復對該判決提起上訴，現由最高行政法院審理中。被告繼而按一般用地稅率，核定系爭土地105年地價稅應納稅額合計新臺幣（下同）1,051,923元，並對原告送達繳款書。原告不服，申請復查，經被告以105年12月23日新北稅中一字第1053541771號函檢附復查決定書（下稱原處分）駁回，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠伊並非系爭土地之使用人：被告曾以系爭土地除由伊占有使
用外，別無合法管理者為由，要求伊代繳系爭土地76年地價稅，惟經行政法院79年度判字第1584號判決（下稱行政法院79年判決）撤銷，並指明伊不因為系爭土地占有使用人或自稱為管理人，而當然成為合法管理人；又系爭土地上之墳墓，目前由在各墓基埋葬親友之家屬占用，依據最高行政法院100年度判字第649號判決，認為對土地之管理，必須達到對該土地現實支配管領之程度，如遭第三人占用，能夠出面催討爭訟，方符合使用之見解，伊亦非系爭土地之「使用人」。再者，新北市政府殯葬管理處曾於105年1月28日發函，指明私立春秋墓園目前尚無任何公司或行號取得其設施經營業許可，故目前不得銷售墓基，益見被告指稱春秋墓園係伊所經營，故伊為系爭土地使用人，顯屬不實。
㈡系爭土地並非權屬不明：被告雖因系爭土地登記簿僅登載土
地所有權人呂妹等3人之姓名，其他資料皆空白，認系爭土地權屬不明，惟行政法院79年判決，根據系爭土地之買賣資料，即委託書之簽訂者為 呂芳村 （呂妹四男 呂傳塗 之長男）、 呂來旺 （呂眛三男 呂芳蘭 之次男）、 呂阿六 （呂明生之螟蛉子）、 呂理萬 （呂眛長男 呂乞食 之次男），另買賣協議係由 呂禮文 （呂眛次男 呂阿昌 之次男）簽訂，再依日據時期臺北州海山郡中和庄臺北廳擺接堡南勢角庄土名橫路鹿寮85番地戶主呂眛之原戶口調查簿，查明上開簽約者與系爭土地所有權人之關係，認系爭土地難認權屬不明。又依被告於104年所發公文記載，呂妹尚有繼承人呂芳村等8人、呂眛有繼承人 呂國男 等49人、呂明生也有繼承人呂長霖等6人，故系爭土地原共有人仍有繼承人，自非權屬不明。再者，系爭土地前因未辦理繼承登記，於80年9月1日遭列管，新北市政府未依土地法第73條之1規定，於代管15年後移請標售拍賣，卻於95年12月27日撤銷代管，已有不法。再參以被告在系爭土地經撤銷代管後，仍向呂阿六之繼承人呂長霖寄發95年至103年地價稅單，及呂長霖於104年6月18日提出異議，表明其與弟呂振嘉為呂阿六之孫，而非否認其為呂明生或呂阿六之繼承人，顯見被告所稱無從審認呂阿六之被繼承人與系爭土地登記名義人為同一人，並非實在。
㈢再者，同為呂妹等3人共有之新北市○○區○路段444、444
-1地號土地（下稱444、444-1號土地），及呂妹、呂眛共有之同段443地號等23筆土地，105年度地價稅係由呂妹與呂眛之繼承人繳納，被告獨就系爭土地指定使用人代繳地價稅，認定與上開23筆土地顯有矛盾。
㈣並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告抗辯：系爭土地屬62年10月5日發布實施之「中和都市計畫案」範圍內之土地，均非公共設施保留地。系爭土地及
444、444-1號土地，因繼承人逾期未向土地所在地之地政事務所辦理繼承登記，經中和地政事務所依行為時土地法第73條之1規定，於80年間報請臺北縣政府指定自同年9月1日開始代管。惟該所嗣後調查發現，被繼承人呂妹等3人之逾期未辦繼承登記專簿上，系爭土地及444、444-1號土地之被繼承人身分證統一編號、住址及繼承人之資料均空白，且地籍資料所載被繼承人之身分證統一編號及住址亦空白，經就該所相關地籍資料及向戶政單位申請相關戶籍資料查證，因土地資料不全，無從審認被繼承人與登記名義人確為同一人，中和地政事務所於80年間將系爭土地及444、444-1號土地報請臺北縣政府核定代管係屬有誤，乃於95年12月7日函報臺北縣政府，經該府於95年12月27日撤銷代管，並經中和地政事務所塗銷登記簿列冊管理之註記事項。中和地政事務所嗣依地籍清理條例及其施行細則、地籍清理清查辦法等規定，經臺北縣政府於99年9月1日公告列屬地籍清理清查辦法第3條第10款之土地。又系爭土地係供原告經營之「私立春秋墓園」設置殯葬設施經營殯葬服務業占有使用，該墓園經改制前臺灣省政府於62年1月17日核准設置，坐落地點為系爭土地及其他25筆土地，目前墓園管理人為原告代表人張鑄。另依上開墓園網站所載，服務項目包含「墓地永久使用」、「墓地短期租用」、「納骨牆永久使用」、「納骨塔永久使用」、「納骨塔短期租用」等，使用者須向該墓園簽訂使用契約或租用契約，並支付使用價款或租金後始可使用，是原告對系爭土地有事實上之管領力，為系爭土地之使用人，被告依土地稅法第4條第1項第2款規定，指定系爭土地使用人即原告，自99年起負責代繳地價稅，並按一般用地稅率核定系爭土地105年地價稅，合計1,051,923元，自屬有據等語，並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有土地建物查詢資料、中和地政事務所104年6月29日函、前處分書、105年地價稅繳款書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第214至223、183至186、200、201、228至230、234至245、285、286、294至299頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告核定系爭土地105年度地價稅為1,051,923元，應由原告代繳，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。二、設有典權土地，為典權人。
三、承領土地，為承領人。四、承墾土地，為耕作權人。」第4條第1、3項規定：「（第1項）土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。
三、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。……（第3項）第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」準此，地價稅以由土地所有權人繳納為原則，惟如有土地稅法第4條第1項各款所定情形，則例外得由主管稽徵機關指定土地使用人負責代繳，同條第3項並規定，土地使用人負責代繳後，得以之抵付地租或向納稅義務人求償。是稽徵機關所為指定土地使用人負責代繳地價稅之決定，使被指定人因而負有代土地稅法第3條第1項所定納稅義務人先行繳納地價稅之義務，故係就公法上具體事件所為對外直接發生法律效果之單方行政行為，自屬行政處分。
㈡次按行政處分一經作成，就其內容對相對人、利害關係人及
原處分機關發生拘束之效力，此效力隨行政處分存續而存在，且應為所有人民，及對該行政處分不具撤銷權之國家機關（行政機關或法院）承認及尊重，並以之作為本身行為及決定之基礎，此即所謂行政處分之構成要件效力。又「構成要件效力非屬絕對概念，對應之效力內容亦具相對性，會視個案情節而有強弱之分。因為行政處分拘束力或存續力之形成，其原因來自對公部門『謹慎決策，言而有信』，以及對人民『重視群我分際，善盡社會責任』之規範期待。但此等通案式之規範期待，並沒有考量到實證環境之各類特殊情況（例如公部門作決策面臨資訊不足之困境，決策違法情節明顯重大，處分之形成外觀或效力不夠明顯，或者人民沒有即時救濟之誘因），因此有必要視個案情節予以調整，不過此等調整程度或力道，終需以實證環境之特殊性為判準，並決定對應之效力（可能是完全不再進行證據調查及事實認定，或者按個案情節調整待證事實之證明高度），舉例言之：⑴如果前處分之處分外觀越明顯、規制作用越強烈，對人民權益造成之影響也越大，人民越有可能即時進行救濟。若其不進行救濟，即表示前處分之合法性越明顯，處分之構成要件效力也越大。⑵同樣的，若前處分經過行政自我審查之救濟程序，並經上級機關維持前處分，一樣可以使法院相信前處分之合法性，其處分構成要件效力當然也越強烈。只有當前處分，從作成時點觀察，是否對特定人民之特定權利構成侵犯不夠明確時，此等『侵害作用不明顯』的『隱性』前處分，才會在新處分接受法院審查時，一併受到全面的審查。實務上常舉之例即為：土地徵收補償處分所依憑之公告現值調整處分，因為在調整土地公告現值處分作成時，土地所有權人還不明瞭將來在徵收補償所可能帶來的不利影響。⑶另外前、後處分之處分相對人是否同一，當然也會對處分之『構成要件效力』強弱造成影響。若當事人同一者，表示涉案當事人已在前階段有表示見解之機會，前處分之確認效力與構成要件效力也越大。」（最高行政法院105年度判字第205號判決意旨參照）依此而論，人民以其所受行政處分違法損害其權利，提起之撤銷訴訟，如先決問題涉及另一同以其為受處分人之行政處分是否合法，而該另一行政處分業由其提起行政救濟，經過行政自我審查之救濟程序，為上級機關所維持者，即具有強大之構成要件效力，行政法院應尊重該另一行政處分在法律上直接形成之效果，並將之納為自身裁判之基礎構成要件事實。
㈢經查，被告前以系爭土地，業經臺北縣政府99年9月1日北府
地籍字第09908358711號公告為地籍清理清查辦法第3條第10款所定登記名義人之姓名、名稱或住址記載不全或不符者之土地，無法確認權屬；各筆土地面積分別為384.9、620.51、16.89、24,882.03、3,449.01、902.14平方公尺，均供原告經營之「私立春秋墓園」設置殯葬設施經營殯葬服務業，該墓園業經臺灣省政府62年1月17日府社三字第6749號令核准設置，且依該墓園網站所載，服務項目包含「墓地永久使用」、「墓地短期租用」、「納骨牆永久使用」、「納骨塔永久使用」、「納骨塔短期租用」等，使用者須向該墓園簽訂使用契約或租用契約，並支付使用價款或租金後始可使用，是原告為對系爭土地有事實上管領力之人為由，於104年10月20日依土地稅法第4條第1項規定作成前處分，指定原告自99年起為使用人，代繳系爭土地之地價稅，原告對前處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，嗣提起行政訴訟，復經本院105年度訴字第987號判決駁回，原告仍不服，提起上訴等情，有前處分書附原處分卷第200、201頁，及本院105年度訴字第987號判決附本院卷第125至142頁足憑。是被告依土地稅法第4條第1項規定，指定原告應自99年起負責代繳系爭土地地價稅之前處分，業由原告依序申請復查及提起訴願，以進行救濟，並經行政機關踐行自我審查程序後，獲上級機關維持，原告其後對前處分所提撤銷訴訟，亦據本院認為無理由而予駁回，揆諸前揭說明，前處分自具有強大之構成要件效力。被告嗣後作成原處分，核定原告應負責代繳系爭土地105年度地價稅1,051,923元，既以前處分為基礎，則本院審理原告對原處分所提本件撤銷訴訟時，不得介入審查前處分之合法性，而應以之為既成事實，審認原處分有無違法。原告主張：系爭土地原共有人呂妹等3人均有繼承人，並非權屬不明，且伊亦非系爭土地之使用人；同為呂妹等3人共有之444、444-1號土地，及呂妹、呂眛共有之同段443地號等23筆土地，105年度地價稅係由呂妹與呂眛之繼承人繳納，被告獨就系爭土地指定使用人代繳地價稅，認定與另23筆土地顯有矛盾云云，均係對被告以前處分指定其自99年起為使用人，應負責代繳系爭土地地價稅之合法性，予以爭執，無從執為原處分違法之論據，自無可採。
㈣再按土地稅法第16條第1項第1款及第2項規定：「（第1項）
地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之15。……（第2項）前項所稱累進起點地價，以各該直轄市或縣（市）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」經查，系爭6筆土地之宗地面積，分別為397號土地：384.9平方公尺、405號土地：620.51平方公尺、405-1號土地：16.89平方公尺、411號土地：24,882.03平方公尺、416號土地：3,449.01平方公尺、441號土地：902.14平方公尺；105年1月申報地價則依序為每平方公尺2,528元、2,528元、2,080元、2,528元、2,528元、2,528元，有土地建物查詢資料，附原處分卷第214至223頁可稽。又系爭土地中之405-1號土地，使用分區為風景區，非屬公共設施保留地，另5筆土地之使用分區則為墓地用地，且經臺灣省政府62年1月17日府社三字第6749號令准予設置春秋墓園，符合內政部87年6月30日台內營字第8772176號函釋內容所稱非留供各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，非屬公共設施保留地等情，另有新北市政府104年7月1日新北府城測字第1041157417號函、新北市政府城鄉發展局105年1月12日新北城開字第1050006771號函及105年2月16日新北城開字第1050212431號函，附原處分卷第34至36、44、45、48、49頁足憑。是系爭6筆土地均非屬公共設施保留地，故不適用土地稅法第19條對於公共設施保留地所定稅率；又該6筆土地並非供同法第18條第1項各款所列事業直接使用，或直接供工業使用，復非該法第20條所定供公共使用之公有土地，是以亦不適用該法第18條及第20條所定特別稅率。則被告依系爭土地登記之所有權人呂妹等3人，每人之權利範圍各3分之1，計算各所有權人之地價總額為25,492,759元【計算式：（384.9X1/3X2,528）+（620.51X1/3X2,528）+（16.89X13X2,080）+（24,882.03X1/3X2,528）+（3,449.01X1/3X2,528）+（902.14X1/3X2,528）=25,492,759】，因超過新北市105年度累進起點地價6,350,000元尚未達5倍，故依土地稅法第16條第1項第1款規定，就該地價總額超過累進起點地價部分，按千分之15稅率，計算系爭土地各所有權人105年度應納地價稅額為350,641.33元【計算式：（25,492,759X15/1,000）-（6,350,000X5/1,000）】，進而核定系爭土地105年度地價稅額合計1,051,923元（計算式：350,641.33X3），應由原告負責代繳，核與前引土地稅法第16條第1項第1款及第2項等規定相符，自無違誤。
六、綜上所述，被告以原處分核定原告應負責代繳系爭土地105年地價稅合計1,051,923元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年10月26日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官李玉卿
法官李君豪法官鍾啟煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年10月26日
書記官李建德