裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第4054號判決
裁判日期：民國95年11月16日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第04054號原告甲○○送達代收人乙○○被告花蓮縣稅捐稽徵處代表人丙○○（處長）訴訟代理人丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國94年10月13日94訴字第018號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣花蓮縣○○鄉○○段○○○○號土地原為甲○○及 林光武 2人各持有2分之1，於民國〈下同〉92年9月26日甲○○申報移轉系爭土地持分2000分之450予林光武；另花蓮縣○○鄉○○段364、365地號等2筆道路預定地亦係甲○○及林光武2人分別共有，復於92年11月20日甲○○及林光武將系爭土地與上開2筆道路預定地辦理共有物分割，由甲○○取得系爭土地之全部所有權，林光武則取得上開2筆道路預定地所有權。嗣於93年1月26日甲○○將系爭土地售予 邱木生 ，並以花蓮縣花蓮地政事務所通知改算後之公告現值為其前次移轉現值，申報土地增值稅核課在案。惟經被告機關查明甲○○係利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，經地政機關改分算墊高前次移轉現值而再行移轉，被告機關即依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，以93年12月31日花稅土字第09300944370號函核定補徵系爭土地之土地增值稅新台幣（下同）1,100,098元，甲○○、林光武及邱木生3人不服，共同申請復查，經被告機關以94年4月27日花稅管字第09400127930號復查決定書將原核定稅額更正為933,743元，甲○○等3人仍不服該復查決定，提起訴願，經訴願決定「原處分關於訴願人林光武及邱木生部份撤銷。
其餘部份（即原告甲○○部份）之訴願駁回。」原告甲○○不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀、聲明、陳述如下：
原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分不利於原告部份均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定補徵原告土地增值稅933,743元
，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈司法院大法官會議第287號解釋前段固謂「行政主管機
關就行政法規所為之解釋，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」，惟姑且不論綜觀該解釋全文意旨，係針對前後釋示相互抵觸，依據前釋示所為之行政處分，是否當然為無效而為解釋，與本件原告所爭執者，在於被告機關依據行政解釋作成原處分，不無命令抵觸法律之嫌，有違法律保留原則，根本風馬牛不相及，訴願決定斷章取義，已有未洽；何況該解釋係針對營業所得稅而為解釋，與本件土地增值稅如何計算，毫無關連，訴願決定援引司法院大法官會議釋字第287號解釋作為駁回訴願之理由，引據失義，尚有未洽。
⒉本件原告雖以應稅土地與免徵土地增值稅之土地，形成
共有關係再分割，因相關稅法規定使然，使得前次移轉現值因此提高，然此均為依照現行稅法相關規定辦理之後形成之結果，於法並不合，何況縱令原告之作法容有可議之處，惟在相關稅法並無禁止類此作法之明文規定之前，徒以解釋函令限制人民權利之行使，不僅有命令抵觸法令之嫌，更直接以命令增加稅法所無之限制，亦與法律保留原則有違。
㈡被告主張之理由：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以
申請之案件發生效力。……。」、「已規定地價之土地，於所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、分別為稅捐稽徵法第1條之1及土地稅法第28條、第31條第1項所明定。次按「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」、「土地增值稅之減免標準如左：……。四、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。……。」分別為土地稅法施行細則第42條第2項、第47條及土地稅減免規則第20條第1項所明定。再按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」則為平均地權條例第42條第2項及同條例施行細則第23條所明定。⒉「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免
徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」為財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定。
⒊查系爭土地原為甲○○、林光武2人各持有2分之1，於
92年9月26日由甲○○出售持分2,000分之450予林光武，並由義務人甲○○向被告機關申報核課土地增值稅，被告機關以系爭土地之前次移轉現值為每平方公尺500元，申報移轉時公告現值為每平方公尺7,800元，依法核課土地增值稅額為319,669元。又甲○○與林光武於92年11月12日共同購買花蓮縣○○鄉○○段364及365地號等2筆土地，○○○區○○道路預定地」之公共設施保留地等免稅土地。甲○○與林光武就上開3筆土地形成共有關係後，旋於同年11月20日就3筆土地辦理共有物分割，由甲○○取得系爭土地之全部所有權，林光武則取得上開2筆道路預定地全部所有權，此有土地登記謄本及土地增值稅申報書等影本附卷可稽。嗣後經花蓮縣花蓮地政事務所於92年12月26日以花地所價字第0920023312號地價改算通知書，將系爭土地土地公告現值改算為每平方公尺6,677.5元並自92年1月起適用，此有花蓮縣花蓮地政事務所地價改算通知書附卷可稽。而甲○○則於93年1月26日將系爭土地全部持分售予邱木生，並以改算後之公告現值每平方公尺6,677.5元為其「前次移轉現值」，因而墊高「前次移轉現值」為其核算土地增值稅，藉以取巧規避稅負之事實明確。被告機關遂依實質課稅原則及土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵系爭土地土地增值稅額933,743元，依法並無違誤。
⒋次查「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據
以申請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第1條之1明文規定。財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，係主管機關合法之行政解釋，應屬有權解釋，依大法官會議釋字第287號解釋略：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。……」，被告機關自得援引適用，並未逾越法律所定範圍，原告主張命令不得牴觸法律，有違法律保留原則，顯係誤解法令。
⒌末查原告主張「本件原告雖以應稅土地與免徵土地土地
增值稅之土地，形成共有關係再分割，因相關稅法規定使然，使得前次移轉現值因此提高，然此均為依照現行稅法相關規定辦理之後形成之結果，於法並無不合，何況縱令訴願人之作法容有可議之處，……。」云云。依財政部參據司法院大法官會議釋字第217號、第506號解釋，於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函釋略以：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」，及改制前行政法院82年判字第2410號判決亦闡明，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。執此，原告藉由與林光武於92年11月12日共同購買花蓮縣○○鄉○○段364及365地號2筆道路預定地，於保持共有關係8日後，隨即辦理共有物分割。足見，系爭土地與上開2筆道路預定地係先創設土地共有事實，再辦理共有物分割登記，與共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。而原告與林光武藉地政機關於辦理共有物分割時改算地價後，以達墊高應稅土地之前次移轉現值，亦為原告所不爭，此由其訴願書及起訴書可稽。故對此類購買道路預定地及辦理共有物分割等取巧行為，均係刻意塑造之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔，顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，是基於租稅公平之原則，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其實質經濟內容課徵租稅。依前揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋規定，被告機關以違反實質課稅原則及租稅公平原則依法補徵土地增值稅，認事用法，並無違誤。
⒍綜上論結，原處分、復查決定及訴願決定之處分並無不合，本件提起行政訴訟，顯為無理由，請予以駁回。
理由
一、本件被告代表人原為 林全祿 ，訴訟中變更為丙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。…」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為稅捐稽徵法第1條之1及土地稅法第28條、第31條第1項第1款所規定；次按「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」、「土地增值稅之減免標準如左：……。4、依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。……。」分別為土地稅法施行細則第42條第2項、第47條及土地稅減免規則第20條第1項所明定。又「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。
」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」則為平均地權條例第42條第2項及同條例施行細則第23條所明定；又財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；…」該函釋與法律規定及實質課稅原則無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用之。
四、本件被告機關查明原告係利用應稅與免稅土地辦理共有物分割，經地政機關改分算墊高前次移轉現值而再行移轉，被告機關乃依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋意旨，以93年12月31日花稅土字第09300944370號函核定補徵系爭土地之土地增值稅1,100,098元，原告不服，申請復查，經被告機關以94年4月27日花稅管字第0940012793
0號復查決定書將原核定稅額更正為933,743元（即扣除重複核課移轉持分之金額計166,355元部份），原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，原告循序起訴意旨略以：原告雖以應稅土地與免徵土地增值稅之土地，形成共有關係再分割，乃因相關稅法規定使然，使得前次移轉現值因此提高，然此均為依照現行稅法相關規定辦理之後形成之結果，於法並無不合；況縱令原告之作法容有可議之處，惟在相關稅法並無禁止類此作法之明文規定之前，徒以解釋函令限制人民權利之行使，不僅有命令抵觸法令之嫌，更直接以命令增加稅法所無之限制，亦與法律保留原則有違云云。
五、查系爭土地原為原告甲○○及訴外人林光武2人所有，持有各2分之1，於92年9月26日由原告出售持分2,000分之45
0予林光武，並由義務人即原告向被告機關申報核課土地增值稅，被告機關以系爭土地之前次移轉現值為每平方公尺
500元，申報移轉時公告現值為每平方公尺7,800元，依法核課土地增值稅額為319,669元。又原告與林光武於92年11月12日共同購買花蓮縣○○鄉○○段364及365地號等2筆土地，○○○區○○道路預定地」之公共設施保留地等免稅土地。原告與林光武就上開3筆土地形成共有關係後，旋於同年11月20日就3筆土地辦理共有物分割，由原告取得系爭土地之全部所有權，林光武則取得上開2筆道路預定地全部所有權各情，此為原告所不爭，並有土地登記謄本及土地增值稅申報書等附原處分卷可稽。嗣後花蓮縣花蓮地政事務所於92年12月26日以花地所價字第0920023312號地價改算通知書，將系爭土地土地公告現值改算為每平方公尺6,677.5元並自92年1月起適用，此亦有花蓮縣花蓮地政事務所地價改算通知書附原處分卷可稽。是被告以原告於93年1月26日將系爭土地全部持分售予邱木生，並以改算後之公告現值每平方公尺6,677.5元為其「前次移轉現值」，係取巧規避稅負，乃依實質課稅原則及土地稅法第28條規定，以其共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，核定補徵系爭土地土地增值稅額933,743元，並無違誤。
六、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。是稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。因此倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」、「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」分別為中華民國憲法第143條及平均地權條例第35條所明定，則該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅。又土地稅法第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」同法第31條：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」本件原告與其夫間之土地移轉或分割過程，本於私法上契約自由原則，法雖未禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以達租稅公平之原則。
（三）依前述相關土地之移轉及分割過程觀之，原告係藉由與林光武於92年11月12日共同購買花蓮縣○○鄉○○段364及
365地號2筆道路預定地，於保持共有關係8日後，隨即辦理共有物分割。足見，系爭土地與上開2筆道路預定地係先創設土地共有事實，再辦理共有物分割登記，與共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通與增進經濟效益完全不符。而原告與林光武藉地政機關於辦理共有物分割時改算地價後，以墊高應稅土地之前次移轉現值，而達其規避土地增值稅之目的。是系爭土地現值申報，並非該筆土地之自然漲價，而係由原告以上揭方法刻意墊高，違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值。被告依土地稅法之相關規定及參照上揭財政部93年8月11日台財稅字第0930453973
0號函釋意旨，核計系爭土地增值稅，並無違誤（最高行政法院94年6月23日94年判字第909號判決意旨亦同此見解）。原告主張係依法所為，既經地政機關改算地價，應以之作為而後原告移轉之前次移轉現值云云，容非可採。
（四）又行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第287號解釋意旨可參。上揭財政部93年8月11日臺財稅字第0930453973
0號函釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義及法律保留原則；況依平均地權條例施行細則第23條第2項規定「…分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，地政機關應通知之合併改算通知書，係提供稅捐稽徵機關釐正土地卡資料之參考依據，並非是稅捐稽徵機關計算土地漲價數額之依據，原告主張，容非可採。
七、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，以系爭土地分割改算前之移轉現值為原地價，計算土地漲價總數額，核定補徵系爭土地增值稅稅額為933,743元（已扣除重複核課移轉持分之金額166,355元部份）並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段判決如
主文。中華民國95年11月16日
第六庭審判長法官吳慧娟
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年11月16日
書記官吳芳靜