裁判字號：高雄高等行政法院92年簡字第217號判決
裁判日期：民國92年09月19日
裁判案由：稅捐稽徵法
高雄高等行政法院簡易判決九十二年度簡字第二一七號
原告億典開發建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服中華民國財政部九十二年四月十六日台財訴字第０九二一三五二四七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣嘉義市稅捐稽徵處依據契稅資料查獲原告與地主 周蕭靜枝 等人，以合建分屋型態，在坐落嘉義市○○段○○段○○號等土地上興建房屋八十九戶，均以原告為起造人，自民國（下同）八十二年八月三十一日開工，八十六年一月二十五日完工，原告分得六十八戶，地主分得二十一戶，其中地主周蕭靜枝分得門牌號碼嘉義市○○路○○○號十樓七、十樓十二等二戶房屋，依規定應以房屋所有權移轉與地主之登記日（即八十七年二月十二日）為房屋換出日，並應於三日內開立統一發票，惟原告卻遲至同年三月後，始開立八十七年三至四月份統一發票ＮＦ00000000、ＮＦ00000000號二紙，金額合計新台幣（下同）一、八四０、０００元（含稅），原告未依規定時限開立統一發票申報銷售額，違反行為時營業稅法第三十二條、第三十五條規定，逃漏營業稅八七、六一九元，案經審理違章成立，初查乃按所漏稅額八七、六一九元處三倍之罰鍰計二六二、八００元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部九十一年二月十五日台財訴字第０八九００二０七五九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核復查決定：變更原處分，重行裁處罰鍰八七、六一九元。原告猶未甘服，再向財政部提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、按營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍等相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是原告於九十二年六月十八日提起本件訴訟，即應以財政部台灣省南區國稅局為被告，合先敘明。
三、本件原告起訴意旨略謂：其與地主合建分屋，其中應於八十七年二月十五日以前開立統一發票與地主周蕭靜枝二戶房屋銷售額共計一、八四０、０００元，遲至同年三月始自行發現，隨即補開立統一發票ＮＦ00000000、ＮＦ00000000號二紙，因該期間內原告尚有營業稅進項稅額一千餘萬元作為累積留抵稅額，大於應納稅額，因此不構成逃漏稅，本件既經被告復查重核結果，已將原處分之罰鍰二六二、八００元撤銷，即不處漏稅罰，惟卻改處行為罰八七、六一九元，尚非有當；原告遲開統一發票雖為事實，但已在嘉義市稅捐稽徵處於八十七年四月二十日行文函查之所謂調查基準日之前，即自行補開上開統一發票，嘉義市稅捐稽徵處仍以原告違反稅捐稽徵法第四十四條規定為由，改以其依規定應給與他人憑證而未給與，處百分之五罰鍰即有可議，求為判決撤銷訴願決定及原處分等語。被告則以：原告與地主合建之房屋，其中地主周蕭靜枝分得嘉義市○○路○○○號十樓七、十樓十二等二戶房屋，依規定應以房屋所有權移轉與地主之登記日（即八十七年二月十二日）起三日內開立統一發票銷售金額一、八四
０、０００元，而原告於同年二月十六日（違章行為發生日）尚未開立並給予周蕭靜枝統一發票，且原告於嘉義市稅捐稽徵處以八十七年四月二十日嘉市稅工字第八七四０六二一一號函查日（即調查基準日）尚未申報系爭統一發票銷售額，其主張在本件調查基準日前已開立八十七年三月份統一發票二張，符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定，核不足採；又原告自本件行為發生日至查獲日止之累積留抵稅額大於短漏報之銷項稅額，雖無逃漏稅情事，惟其未於規定時限開立及交付統一發票之事實，洵堪認定，原處分按經查明認定之銷售總額，處百分之五罰鍰八七、六一九元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦有明文。又「關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時間應如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，核釋如說明。說明：．．．二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。」亦為財政部八十四年五月二十四日台財稅字第八四一六二四二八九號函釋在案。
五、本件原告與地主周蕭靜枝等人，以合建分屋型態，在坐落嘉義市○○段○○段○○號等土地上興建房屋，並以原告為起造人，其中原告分得六十八戶，而地主周蕭靜枝則分得嘉義市○○路○○○號十樓七、十樓十二等二戶房屋，依規定應以房屋所有權移轉與地主之登記日（即八十七年二月十二日）為房屋換出日，並應於三日內開立統一發票，惟原告卻遲至同年三月後，始開立八十七年三至四月份統一發票ＮＦ00000000、ＮＦ00000000號二紙，金額合計一、八四０、０００元（含稅）之事實，業據兩造分別 陳明 在卷，復有系爭建物登記謄本、統一發票、合建分屋契約書、要求登記函、契約書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。揆諸上開法律規定及函釋意旨，原告將上開房屋所有權移轉登記與地主周蕭靜枝指定之 周佩珍 、 周佩麗 當日起三天內，即應開立發票，並於次期開始十五日內（即自八十七年三月一日起至同年月十五日止），應填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，方為合法。本件原告對其遲開統一發票之事實固不爭執，但主張在嘉義市稅捐稽徵處於八十七年四月二十日行文函查前，已自行補開系爭統一發票，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定云云。按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。．．．」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第一款定有明文。故欲依稅捐稽徵法第四十八條之一規定主張免罰，首需具備納稅義務人有自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款之事實，另尚須該案件係屬㈠未經檢舉且㈡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件；而所謂㈠未經檢舉且㈡未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無此㈠㈡項所示已經檢舉及已經調查之情形。而「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人員之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」亦經財政部七十年二月十九日台財稅字第三一三一八號函釋在案。又稅捐稽徵法第四十八條之一所以規定免罰需具備未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，乃因此類案件相關人員既尚未發現，為能激勵自新之故，此觀本條之立法理由自明。故財政部上述函釋核與稅捐稽徵法第四十八條之一規範意旨相符，爰予援用。查，嘉義市稅捐稽徵處依據契稅資料查獲原告與地主周蕭靜枝等人，以合建分屋型態，建造及分配系爭房屋，為查核原告出售系爭房屋及其開立發票、收款情形，乃於八十七年四月二十日以八七嘉市稅工字第八七四０六二一一號函，通知原告提出相關帳證說明，此有該函附原處分卷足稽，揆諸前揭說明，本件係屬稅捐機關主動察覺查獲之案件，其調查基準日應為八十七年四月二十日，故原告應於該日期前補報及補繳營業稅，始符合上開免罰之規定。而本件原告係於八十七年五月十六日始將系爭統一發票併同當期申報銷售額，此有營業人銷售額與稅額申報書及營業人使用二聯式統一發票明細表等影本附原處分卷為憑，故原告縱使於上開調查基準日前已開立系爭統一發票，然其補報銷售額已在調查基準日後，核無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰規定之適用。
六、又稅捐稽徵法第四十四條規定係屬行為罰，營業稅法第五十一條第三款之規定係屬漏稅罰。兩者處罰之條件固不盡相同，惟稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第三款之情形，通常以「漏開或短開統一發票」致生短報或漏報銷售額之結果，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第三款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祇依營業稅法第五十一條第三款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（改制前行政法院八十年度判字第三二三七號、八十五年度判字第一六七七號判決參照）。查，本件嘉義市稅捐稽徵處以原告自違章行為發生日至查獲日止之累積留抵稅額大於短漏報之銷項稅額，而無漏稅情事發生，惟原告未於規定時限開立統一發票，乃為依法應給與他人憑證而未給與，且於應開立統一發票而未開立時，其違章行為即已成立，不因嗣後補開發票而免責，故原告主張其事後已補開系爭統一發票，已不符稅捐稽徵法第四十四條規定云云，自屬無據。又原告補開發票及補報銷售額後，經查雖未發生漏稅結果，而無營業稅法第五十一條第三款規定之適用，然揆諸上開說明，仍應依稅捐稽徵法第四十四條之規定處罰，而不生一事兩罰之情形。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告以其所建房屋與地主之土地，互相交換，自應準用關於買賣之規定，依法開立統一發票，報繳營業稅，原告就其有此漏開統一發票及漏報銷售額之行為，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，是原告有違反稅捐稽徵法第四十四條應給與他人憑證而未給與之規定，洵堪認定。
七、綜上所述，原告主張既不足取，其未依規定時限開立統一發票申報銷售額，違反行為時營業稅法第三十二條規定，嘉義市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額，處百分之五罰鍰即八七、六一九元（1,840,000÷【1＋0.05】×0.05＝87,619），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷重核復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年九月十九日
高雄高等行政法院第一庭
法官李協明右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年九月十九日
法院書記官蔡玫芳附註：
行政訴訟法第二百三十五條（第一項、第二項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。