臺北高等行政法院103年度訴字第619號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第619號判決

裁判日期：民國104年05月21日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第619號104年4月30日辯論終結原告茂宣企業股份有限公司代表人 鄭文宗 （董事長）訴訟代理人 林東翹 會計師
李益甄 律師 李威忠 律師被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）住同上訴訟代理人 王怡婷 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國103年2月25日臺財訴字第10313904500號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國100年間銷售坐落於臺北市○○區○○段○○○○○號土地（權利範圍應有部分649/100,000，下稱系爭土地）及其上同段1124建號建物（門牌號碼：臺北市○○區○○街3之2號10樓之2權利範圍全部，下稱主建物；隨同此建物移轉之共有部分為同段296、297建號建物〈權利範圍分別為應有部分649/100,000、7/1,355〉，上開建物合稱系爭房屋；系爭土地及房屋下合稱系爭房地），就系爭房屋部分開立統一發票（下稱發票）銷售額新臺幣（下同）25,238,095元，經被告調增57,751,432元，補徵營業稅額2,887,572元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願經無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告為電子零組件通路業者，為業務之推展，於96年依經
濟部推動工業區土地租金優惠調整措施「006688專案」（下稱「006688專案」）向經濟部工業局（下稱工業局）北區工業區管理處（下稱北區處）承租系爭房地，並於97年
7月依行為時租售辦法第13條及南港軟體工業○○第二期建築物出租要點（下稱南軟出租要點）規定，承租轉承購系爭房地，並於97年8月12日繳清價款。斯時系爭房地總價款129,836,500元，其中系爭土地價款定為43,727,950元，系爭房屋價款則為86,108,550元（包含主建物71,345,603元及停車位14,762,947元），土地及房屋價款佔總價款之比例約為34%：66%。惟原告於97年購買系爭房地時，其土地公告現值為35,778,600元，而房屋評定現值為11,626,400元，依土地公告現值與房屋評定現值計算，其房地價值比例為75%：25%，並經稅捐稽徵機關核課土地增值稅、房屋稅或契稅在案，迄今亦未見稅捐稽徵機關爭執土地或房屋以此價值申報有低報或顯不合理之情事；再者，徵諸一般交易實務，亦符合一般社會通念及交易市場行情。
㈡原告依「006688專案」取得系爭房地，係當時為獎勵投資
之政策目的，基於土地為國有而房屋係委外建造之前提下，因出售方毋須考量土地之取得成本，造成房屋及土地價款之拆分，有明顯偏離其市場行情之情事，另從系爭房屋建造成本觀之，亦超出鄰近地區一般房屋建造成本甚多；然此情形非原告於購入系爭房地當時所得操縱，原告亦僅能依管理機關工業局北區處核定拆分之土地及房屋價款入帳，從而有土地取得成本過低而房屋取得成本過高之情事，被告不察，逕以系爭房屋之帳列未折減餘額為標準計算本件應補繳之營業稅，顯有違誤。又因「006688專案」所取得之房地，既有土地及房屋價款拆分顯有不合理之情形，房屋建造成本亦明顯悖離商業行情，原告對此無異議權，僅能被動依工業局北區處核定之拆分金額入帳，而原處分以原告於相同專案取得房地之價值比例相當，從而認定被告調增系爭房屋價格並無違誤，即難謂無循環論證、倒果為因之嫌。
㈢財政部88年11月4日台財稅字第881955784號函（下稱財
政部88年11月4日函釋）雖係針對營利事業所得稅（下稱營所稅）之解釋，因房屋價格之調整，將併同影響該房屋銷售時所須繳納之營業稅；然土地及房屋併同銷售而未劃分價款之情形，於營所稅之房地價款計算時，應依土地公告現值及房屋評定價值劃分土地及房屋價款，最符合現行稅法對於時價之認定；縱稽徵機關認定其房屋價款顯較市價為低，其房屋銷售價格，仍應依房屋評定價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，稅捐稽徵機關尚不得逕依其查得之市價核定房屋之銷售價格。若原告未於買賣契約分別載明系爭房地之價款，被告應依加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱施行細則）第21條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第3項規定劃分本件房地之銷售額，經計算房屋之銷售價格應為26,030,000元（含營業稅），與買賣契約所載房屋價款26,500,000元相當，足證原告並無壓低房屋銷售額之情事。
㈣原告於97年間購入系爭房地時之價款，被告僅認系爭土地
價款微幅上升6,133,047元，略高於公告現值47,433,750元而已，而系爭房屋竟無須考慮折舊及減損，反調升其價格1,030,453元，經被告調整後，系爭土地及房屋之銷售價格分別為49,860,997元及82,989,527元，系爭土地之價格僅相當於土地公告現值之47,433,750元，然系爭房屋卻非依房屋評定現值之11,395,700元，反倒係依房屋未折減餘額認定，致本件房屋銷售價格高達評定現值之8倍，被告之調整顯有割裂法律適用之其行，益彰顯其核課違誤。經被告調整系爭土地及房屋價款佔總價款之比例應為36%：64%，即被告認為與原告取得系爭房地時之成本相當，始符所稱之時價。惟原告已再三陳明，原告購入系爭房地時，其土地及房屋價款之拆分，係因特定政策目的考量，其劃分本有偏離市場行情之情事。當原告再出售系爭房地時，因原告本身非屬行政機關，不須負擔政策任務，其銷售價格自應依正常市價，斷無再依房地原始取得成本比例之理。
㈤依財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號函（下
稱財政部96年5月30日函釋），原告於100年出售系爭房屋時，雙方既已提出數款可作為時價之參考資料，被告即應依財政部96年5月30日函釋，以平均數為時價之依據，被告逕以房屋帳列未折減餘額為據調增系爭房屋之銷售額，而未採元大銀行之鑑價報告，顯有違證據調查義務及有利不利一律注意原則。
㈥經濟部於系爭房地鄰近區域興建國家會展中心，其總經費
41.44億元，總樓地板面積160,400.14平方公尺，若依此計算，每平方公尺建造成本為25,835元，依系爭房屋之面積821.26平方公尺計算，則系爭房屋之總建造成本僅為21,217,252元，即便加上同業合理利潤估算，原告出售系爭房屋之售價25,238,095元，並無被告所稱明顯壓低房屋價款之情形。訴外人中國信託商業銀行股份有限公司（下稱中信銀行）亦於鄰近地區建造南港總部，其工程總價114.75億元，總樓地板面積8萬餘坪，以8萬坪計算，則中信銀行南港總部每坪建造成本為143,437.5元，換算每平方公尺為43,390元；若依系爭房屋之面積821.26平方公尺計算，則系爭房屋之總建造成本為35,634,471元，雖較本件房屋出售時之帳列未折減餘額為高，然系爭房屋92年建造後經8年折舊，原告於100年再以25,238,095元出賣系爭房屋，即使以中信銀行南港總部之建造成本再加上同業合理利潤估算，雖國家會展中心施工期間與系爭房屋不同、房屋建築樓層及構造略有不同，其房屋之建造成本亦無相差2倍之理，被告主張兩者無從比較，實有率斷，原告出賣系爭房屋之價格亦非顯不合理。
㈦依財政部83年1月26日台財稅字第831581751號函（下稱
財政部83年1月26日函釋），若以系爭土地為繳納稅捐之擔保，係以公告現值加4成進行估價，則系爭土地之估價將為66,407,250元；然經被告調整後之土地價值僅為49,860,997元，顯然較得做為稅捐擔保之估價為低。且稅捐稽徵法第11條之1所定稅款擔保之估價，已充分考量易於變價，及變價後得以足額清償欠稅之性質，亦即，依財政部83年1月26日函釋估定之土地價值，應小於或至少等於土地之市價，方能確保國家之稅捐債權得受清償。可知，被告高估房屋之價款並使系爭土地時價反低於以公告現值加
4成所為估價，其於土地價款之認定於稅法體系解釋中未有一致，而有悖於行政自我拘束原則。
㈧是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第
1項第1款規定，出售土地免徵營業稅。而營業稅法施行細則第21條規定於營業人合併銷售土地、建物，而買賣契約未分別載明土地、建物價格之情形，乃針對營業人應如何申報土地及定著物銷售額之補充性規定，經依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算得出房屋之價格，乃是針對買賣契約未分別載明土地、建物價格情形下之最低價格標準。惟法無明定適用該條即排除營業稅法第17條及第43條第2項規定之適用，基於法律優位原則，營業人如以土地及其定著物合併銷售，未分別載明各別銷售價格時，雖可依營業稅法施行細則第21條所訂公式計算定著物銷售額，惟稽徵機關如查得該銷售額顯較時價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條規定，參據時價調整其銷售額並補徵營業稅。
㈡原告於97年10月及98年8月間標購系爭房地，而取得所有
權，並按得標金額所載土地及建物之價格分別列帳，依原告100年7月7日轉帳傳票，系爭土地帳列成本45,532,448元，系爭房屋未折減餘額為82,990,097元。惟原告於10
0年5月25日與訴外人承忠投資股份有限公司（下稱承忠公司）簽訂買賣契約，以總價137,000,000元出售系爭房地，而有出售總利潤7,215,550元時，買賣契約卻記載土地價款110,500,000元，房屋價款26,500,000元（含營業稅），並於100年6月30日開立出售系爭土地與房屋之發票各1紙，使處分利益未合理分配於房屋及土地，造成系爭土地有鉅額出售利益64,967,552元，系爭房屋卻有鉅額出售損失57,752,002元，顯有刻意壓低應稅房屋價款而提高免稅土地價款之嫌。
㈢被告查得承忠公司以系爭房地為擔保，向兆豐國際商業銀
行（下稱兆豐銀行）申辦貸款，經兆豐銀行評定土地價值為47,433,750元，房屋價值為96,976,177元，土地與房屋之價格比率約為32.85%及67.15%，與本件買賣契約系爭房屋銷售價格26,500,000元相較，原告申報之應稅房屋售價顯較時價偏低。且原告於100年1月間另向工業局以承租轉承購系爭房屋同棟建物4樓及其坐落土地（下合稱同棟
4樓房地），承購金額149,383,800元，另加計工業區開發管理基金1,493,838元，係與系爭房屋同時興建、同址不同樓層辦公場所，其土地與房屋之成本比率約為33.61%及66.39%，不僅與兆豐銀行評定比例相當，亦與原告97年間購入系爭房地之價格比例相當，可見工業局審定系爭房地價格，並未悖離時價，原告以標購價格列帳之帳載成本，足堪為估列時價之基礎，被告引用原告系爭房屋之帳載未折減餘額為出售房屋之時價，並無不合。
㈣原告提示之元大銀行不動產鑑價表，已載明係採土地房屋
綜合估價方式將系爭房地鑑價總值為133,534,300元，並未區分土地與房屋之個別鑑價情形，況其鑑價期間距本件交易日期間隔1年7月之久，不足參採。且原告以不含車位之主建物面積1,225.5平方公尺（370.71坪）為計算系爭房屋建造成本之基準，惟原告出售系爭房地尚包含停車位，車位建物部分面積190平方公尺（428.19坪-370.71坪）亦應分攤建造成本。又國家會展中心工程置於施工現場之施工告示牌，所列工程概要資料並非該建案之實際竣工成本，施工期間亦不相同，況國家會展中心建案係「RC構造」（即鋼筋混凝土）9層樓建築，而系爭房屋係「鋼骨構造」21層樓建築，不論從建築樓層及建築構造而言，本件之建築造價均較該建案為高，二者無從比較。另依兆豐銀行不動產估價報告書，系爭建物包含附屬建物之應有部分面積共1,567.5平方公尺，若以中信銀行興建南港總部每平方公尺建造成本43,390元計算，系爭房屋之建造成本約為68,013,825元，原告亦顯低估房屋價格，況該建物與系爭房屋所在建物之建造期間亦不相同，尚不得援以財政部96年5月30日函釋。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有兆豐銀行100年5月26日授信擔保品不動產估價報告書、原告與承忠公司100年5月25日買賣契約、系爭土地建物查詢資料、原告100年度營所稅結算申報書（損益及稅額計算表）、100年3月31日轉帳傳票、100年契稅繳款書、97年10月16日轉帳傳票、102年3月31日轉帳傳票、100年5月31日轉傳傳票、100年7月7日轉帳傳票、工業局北區處100年1月21日北管字第1005000235號函、97年10月14日北管字第0975002505號函、98年8月24日北管字第0985002440號函、102年5月16日北管字第1025001264號函（下分別稱工業局北區處100年1月21日、97年10月14日、98年8月24日、102年5月16日函）、元大銀行98年11月3日不動產鑑價報告書、發票、訴願決定、復查決定及原核等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：原告出售系爭房地，就系爭房屋部分開立發票銷售額25,238,095元，被告以原告處分系爭房地利益未合理分配於房屋及土地，造成系爭土地有鉅額出售利益64,967,552元，系爭房屋卻有鉅額出售損失57,752,002元，顯有刻意壓低應稅房屋價款而提高免稅土地價款，而就系爭房屋部分銷售額調增57,751,432元，補徵營業稅額2,887,
572元，於法是否有據。
五、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無
正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」及「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」為營業稅法第17條、第43條第2項及施行細則第25條所明定。是以，稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價調整其售價額，核定補徵營業稅。而房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，財政部96年5月30日函釋略以：「……二、依營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。㈢不動產鑑價公司鑑價資料。㈣銀行貸款評定之房屋款價格。㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。
㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱「時價」如何認定之技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，核其所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定。
㈡次按營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按
土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分之銷售額，固為營業稅法施行細則第21條所規定（定著物部分之銷售價格及銷售額計算公式參同條規定）。惟上開規定，係基於營業稅法修正後，土地已列為免稅範圍，為避免營業人提高土地部分售價，並壓低定著物（如房屋）部分之售價，逃漏營業稅，乃於該條文明定土地連同定著物銷售時，土地及定著物銷售額之認定標準。該房地比核算出之售價，應可視為無法查得土地及房屋時價情形下之最低價格標準。該條訂定目的，雖係為使不動產營業稅課徵予以明確化，俾利徵納雙方依循，惟營業稅法第17條、第43條第2項既為母法之規定，則適用施行細則第21條規定時，自不得排除或限制營業稅法第17條及第43條第2項規定之適用，基於法律優位原則，營業人如以土地及其定著物合併銷售，未分別載明各別銷售價格時，營業人雖可依施行細則第21條所訂之公式計算定著物之銷售額，惟稽徵機關如查得該銷售額顯較時價偏低，仍可依營業稅法第17條及第43條規定，參據時價調整其銷售額並補徵營業稅。
㈢系爭房地位於南港軟體工業○○第2期，原告原係向工業
局北區處承租，嗣於97年10月及98年8月間轉向工業局標購取得所有權，此有工業局北區處97年10月14日函、98年
8月24日函附卷可稽（原處分卷第87至88、93至98頁）。而原告並按得標金額所載土地及建物之價格分別列帳，依原告100年7月7日轉帳傳票及102年4月30日補充說明，系爭土地帳列成本45,532,448元，房屋未折減餘額為82,990,097元（原處分卷第67、106至107頁），惟原告於
100年5月25日與買受人承忠公司簽訂買賣契約（本院卷第46至48頁），以總價137,000,000元出售系爭房地，因而獲有出售總利潤7,215,550元，買賣契約卻記載系爭土地價款110,500,000元，系爭房屋價款26,500,000元（含營業稅），並於100年6月30日開立出售土地與房屋之發票各1件（原處分卷第221頁），使處分屬固定資產之系爭房地利益未合理分配於房屋及土地，造成系爭土地有鉅額出售利益64,967,552元，系爭房屋卻有鉅額出售損失57,752,002元，是被告以原告97年間購入及100年間售出系爭房地之就系爭土地及房屋分配之價款相較，依營業稅法第17條、第43條第2項及施行細則第25條規定，認原告顯有刻意壓低應稅房屋價款，而提高免稅土地價款之情事，即難謂有何不合。
㈣原告雖以：其取得系爭房地當時為獎勵投資之政策目的，
基於土地為國有而房屋係委外建造之前提下，因賣方工業局毋須考量土地之取得成本，造成房屋及土地價款之拆分，明顯偏離市場行情，在原告並無異議權之情形下，僅能依管理機關工業局北區處核定拆分之土地及房屋價款入帳，非原告所得操縱，又營業稅與營所稅具有連動關係，稽徵機關會將銷售房屋價格之調整資料通報營所稅審查部門參考，基於同一房地價格之課稅事實，是本件應依施行細則第21條及查核準則第32條第3項規定計算系爭房地中系爭房屋之銷售額，且購買系爭房地時，經稅捐稽徵機關依土地公告現值與房屋評定現值計算對原告核課土地增值稅、房屋稅或契稅在案，迄今亦未見稅捐稽徵機關爭執土地或房屋以此價值申報有低報或顯不合理之情，是原處分顯有無循環論證、倒果為因之嫌等情為主張。茲以：
⒈本件被告為求審慎，特就原告購買系爭房屋及土地售價
如何議定之情形函詢工業局北區處，工業局北區處表示其係依南軟出租要點之約定，房屋與土地售價由工業局按原核准承租並簽訂租賃契約時之售價基準審定，且於97年間因地價變動因素致原審定價格不合理，南港軟體工業○○第二期建物承租轉承購價已達重審標準，並均定期審定租轉購售價迄今等語，此有工業局北區處102年5月16日函在卷可查（原處分卷第19頁）。是原告購買系爭房地時，系爭房屋及土地之售價分配係源於其與工業局北區處先前之租賃契約，及定期審定之租轉購售價，均有相當之依據，且悉難認有何悖離時價之情。次以，原告既並非陷於詐欺、脅迫或其他錯誤之情形，於自由意識下先與工業局北管處合意成立租賃契約，嗣再合意成立買賣契約買入系爭房地，自表示原告同意系爭房屋及土地於租賃時及買入時之價金分配，否則其自不應與工業局北區處成立租賃及買賣契約，或至少提出異議以謀重新議定價格，是原告以其並無異議權等情為主張，自與事實未能相符。再者，與原告成立租賃及買賣契約之相對人既係屬於中央行政機關之工業局北區處，則殊難想像上開契約成立之際，雙方有何基於通謀虛偽意思表示而為之等情事發生，是由原告承租及事後買入系爭房地之流程以觀，系爭房屋及土地之價金分配比例自始至尾均屬相似，且原告均與工業局北區處達成合意，其自無從任意否定。
⒉次以，原告就系爭房地出售予承忠公司，被告查得承忠
公司以系爭房地為擔保，向兆豐銀行申辦貸款，經該銀行評定系爭土地價值為47,433,750元，系爭房屋價值為96,976,177元，土地與房屋之價格比率約為32.85%及67.15%，有兆豐銀行基隆分公司102年4月25日（102）兆銀基字第048號函所附鑑價資料及買賣契約附卷可稽（原處分卷第21至28頁），則依本件房地交易時兆豐銀行對於系爭房屋之鑑定價格96,976,177元，與本件買賣契約系爭房屋銷售價格26,500,000元相較，原告申報之應稅房屋售價顯較上開鑑價為低。原告雖否認上開兆豐銀行之鑑價等情。惟核兆豐銀行評定系爭房地之價格比例，既與原告先前與工業局北管處合意承租及買入系爭房地之價格比例相當，原告並未提出其與工業局北管處成立租賃及買賣契約時意思表示有何瑕疵之任何證明下，自無從泛言否認兆豐銀行鑑價之真實性。
⒊再者，原告於100年1月間另向工業局以承租轉承購同
棟4樓房地，承購金額149,383,800元（土地價款50,203,244元＋建築物及停車位價款99,180,556元，含營業稅），另加計工業區開發管理基金1,493,838元，此亦有工業局北區處100年1月21日函暨所附繳款通知書可稽（原處分卷第72至75頁），原告對上開證物形式上之真正並不爭執。則同棟4樓房地與系爭房地係同時興建、同址僅不同樓層辦公場所，其土地與房屋之成本比率約為33.61%及66.39%，不僅與前開兆豐銀行鑑價評定比例相當，亦與原告97年間買入系爭房地之價格比例相當。更重要者，原告承租與承購同棟4樓房地，亦係出於其自由意志下而與工業局北區處達成合意所致，未見其意思表示有何瑕疵可言，亦能表示其已認同同棟4樓房地房屋及土地之價格比率，與買入系爭房地並無不同。
則原告出售系爭房地與買入同棟4樓房地發生於00年度，卻一反其先前交易同棟4樓房地之實例，足以認定其係刻意壓低應稅房屋價款而提高免稅土地價款。
⒋原告雖以：其於97年間買入系爭房地時之價款，被告僅
認系爭土地價款得微幅上升6,133,047元，略高於公告現值47,433,750元，而系爭房屋竟無須考慮折舊及減損，反調升其價格1,030,453元，實有未當等情。惟查，原告100年間出售系爭土地、房屋卻分別為110,500,00
0元、26,500,000元，而依原告100年7月7日轉帳傳票及102年4月30日補充說明，系爭土地帳列成本45,532,448元，系爭房屋未折減餘額為82,990,097元，均如前所述。而原告自買入至售出系爭建物之97年至100年間，國內房地產之景氣甚佳，至少係呈現緩步上揚之格局，從未見有何重大衰退之情事，則其就出售系爭房屋部分開立發票銷售額為何低於購入價格多達4千餘萬元之譜，甚且出售價格尚未及其購入時之1/3，縱認房屋部分應予折舊，其折舊比例亦不可能發生如此巨大之情形，而原告就此未提出任何合理之證明，已難可採。至於原告於買入系爭房地時，經稅捐稽徵機關依土地公告現值與房屋評定現值計算對原告核課土地增值稅、房屋稅或契稅在案一情縱非虛妄，惟土地增值稅、房屋稅或契稅與本件營業稅在稅務行政上之稅目不同，課稅目的亦為迥異，亦無從比附援引，遽認本件應適用施行細則第21條之規定，而主張被告不得依營業稅法第17條、第43條第2項之規定行使法定職權。
⒌至於原告主張本件買賣契約所記載房屋及土地銷售額，
亦與查核準則第32條第3項規定計算之價格相當，以營業稅與營所稅具有連動關係，本件依查核準則第32條第
3項及財政部88年11月4日函釋規定，無須調整房屋時價等情。惟查，本件被告作成原處分之目的作於核定營業稅，其法令依據係營業稅法第17條、第43條第2項之規定，而原告援用施行細則第21條之規定，亦不能排除或妨礙母法，均如前所述。則查核準則第32條第3項規定房地價格計算方式固與施行細則第21條之規定極為類似，然就法令位階言，查核準則係財政部依所得稅法第80條第5條授權所制定之行政命令，已非營業稅法之子法，更無從排除或妨礙被告適用營業稅法第17條、第43條第2項，是原告此部分之主張，亦容有誤會。
⒍綜上，工業局審定之系爭房地價格，並未悖離時價，原
告以標購價格列帳之帳載成本，足堪為估列時價之基礎，被告引用原告系爭房屋之帳載未折減餘額為出售房屋之時價，難謂有何不合。
㈤原告雖繼以：依稱財政部96年5月30日函釋意旨，原告已
提元大銀行之鑑價報告，及系爭房地鄰近區域經濟部興建國家會展中心、中信銀行南港總部案例以計算系爭房屋之總建造成本，惟被告均未予論述即概不採納；又依被告自行提出本院102年度訴字第1596號、102年度簡上字第18號、98年度訴字第1895號、100年度簡字第752號、102年度訴字第167號判決，相關案例就房屋、土地價格比例至少亦約為30%：70%之譜，與原告出售系爭房地相當，是原處分認定顯有違證據調查義務及有利不利一律注意原則。茲以：
⒈原告固主張本件應援引元大銀行於98年對系爭房地之鑑
價報告（加計停車位，系爭房屋價值為39,537,072元），並提出鑑價報告暨所附不動產鑑價表為證（原處分卷第80至84頁）。惟核該不動產鑑價表，業已載明係採「土地房屋綜合估價」之方式，而將系爭房地之鑑價總值133,534,300元，並未區分系爭土地與房屋之個別鑑價情形；且元大銀行鑑價期間距本件交易日期間隔1年7個月之久，即無足採。
⒉原告另主張經濟部於系爭房地鄰近區域興建國家會展中
心建案部分，固提出該建案工程公告相片1幀為證（本院卷第62頁）。惟細繹該相片，應係該建案置於施工現場之施工告示牌所列工程概要資料，其上費用除「經費來源⒈中央（經濟部）」41.44億元之記載外，別無其他，是在無任何工程預算細目等相關明細足資佐證下，已難認上開金額係該建案之實際竣工成本。次以，與系爭房地所在建物相較，該建案施工期間亦不相同，況該建案係「RC構造」（即鋼筋混凝土）之9層樓建築，而系爭房地所在建物係「鋼骨構造」之21層樓建築，不論從建築樓層及建築構造而言，系爭房地建築造價均較該建案為高，故此建案並未符合財政部96年5月30日函釋
二、㈤「臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價」之要件，兩者無從比較。則原告逕依上開資料，據以推估系爭房地所在建物之總建造成本僅需約21,217,252元，自無可採。
⒊原告主張參考系爭房地鄰近地區預計於103年完工中信
銀行南港總部建案，以其每平方公尺建造成本43,390元換算系爭房屋之總建造成本約為35,634,471元等情，並提出中信銀行及子公司102年及101年12月31日合併財務報告（內附會計師查核報告）及新聞報導各1件為證（本院卷第63至65頁）。惟核上開財務報告，係中信銀行於該行南港總部建案尚未完工之102年間所出具，其內就該建案費用僅有「工程總價114.75億元」之記載，，別無其他，是在無任何工程預算細目等相關明細足資佐證下，至多僅能為作成財務報告斯時就該建案工程款之預估，已難認上開金額係該建案之實際竣工成本；至於上開新聞報導，更係發生於該行南港總部建案尚未完工之101年8月15日所出具，是該報導中關於「總樓地板面積8萬餘坪」之記載，亦係出於預估，而難認係中信銀行南港總部完工後之實際總樓地板面積。次以，由上開文件，並無從觀得中信銀行南港總部施工期間、主體建築構造、建築樓層……等重要特徵與系爭房地所在建物之差異性，無從判斷系爭房地建築與該建案之高下，故此建案同未符合財政部96年5月30日函釋二、㈤「臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價」之要件，與本件亦無從比較。則原告逕依財務報告、新聞報導中各自擷取「工程總價114.75億元」、「樓地板總面積8萬餘坪」之記載，據以推估系爭房地所在建物之總建造成本僅需約35,634,471元，尚非可採。
⒋至於原告另以被告所舉本院102年度訴字第1596號、10
2年度簡上字第18號、98年度訴字第1895號、100年度簡字第752號、102年度訴字第167號判決，相關案例就房屋、土地價格比例至少亦約為30%：70%之譜，與原告出售系爭房地相當等情（本院卷第175至191頁）。惟查，上開判決並非判例，且所涉房地位置、性質、面積、使用分區……等重要特徵均難認與系爭房地相近，更重要者，原告亦未指出上開判決所涉案例房地究係符合財政部96年5月30日函釋二、㈠至㈧中何款規定，則被告未予參酌，亦難認有何違反法令之處。
㈥原告雖另以：稅捐稽徵法第11條之1所定稅款擔保之估價
，已充分考量易於變價，及變價後得以足額清償欠稅之性質，則依財政部83年1月26日函釋，若以系爭土地為繳納稅捐之擔保，係以公告現值加4成進行估價，則系爭土地之估價將為66,407,250元，然經被告調整後之土地價值僅為49,860,997元，顯較得作為稅捐擔保之估價為低等情為主張。惟查，稅捐稽徵法第11條之1所定稅款擔保之估價，係在就同法第24條第2項、第3項、第7項第2款（稅捐之保全及限制出境之處分與解除）、第25條第1項但書（稅捐之保全）及第39條第2項第2款、第3款及第3項（未繳稅捐之強制執行）有關「擔保」條文之規定，與本件係營業稅核定所生爭訟完全無涉，則原告所舉上開規定及函釋，於本件並無適用之餘地，更難認被告悖於行政自我拘束原則。
㈦綜上，被告初核以原告處分系爭固定資產即系爭房地之利
潤合計7,215,550元，未合理分配於房屋及土地，造成系爭土地有鉅額出售利益64,967,552元，系爭房屋卻有鉅額出售損失57,752,002元，顯有刻意壓低應稅房屋價款而提高免稅土地價款之嫌，爰按帳列房屋未折減餘額82,989,527元，調增房屋部分銷售額57,751,432元（82,989,527元-25,238,095元），補徵營業稅額2,887,572元（57,751,432元×5%）。嗣於復查時，依系爭房屋帳載未折減餘額82,990,097元及兆豐銀行評定價值96,976,177元（含稅）之平均數，核算房屋銷售額應為87,674,180元（〈82,990,097元＋96,976,177元÷1.05〉÷2），應調增銷售額62,436,085元（87,674,180元－25,238,095元），應補徵營業稅額3,121,804元，惟高於原核應補徵稅額2,887,572元，依行政救濟不利益變更禁止原則，乃維持原核應補徵營業稅額為2,887,572元，依法並無不合。再者，本院為求審慎，已就本件兩造所提是否符合財政部96年5月30日函釋所臚列認定房屋時價應參酌之資料，逐一予以審酌論究，已如前述，即本院並非僅就「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」一款資料即為終局認定，亦特此敘明。
六、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審究，或與本件之爭點無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。中華民國104年5月21日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官胡方新
法官李君豪法官鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年5月21日
書記官吳芳靜