臺北高等行政法院93年度訴字第54號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第54號判決

裁判日期：民國94年03月18日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00054號94原告甲○○訴訟代理人 卓隆燁 （會計師）
陳國雄 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年11月7日台財訴字第0920057069號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，經被告依財政部賦稅署查得資料核定短漏報薪資、利息等所得計新台幣（下同）1,825,091元，乃併課核定綜合所得總額為10,593,323元，淨額為8,408,773元，除應補稅額外，並處罰鍰284,500元。原告對被告原核定增列其89年度取自 李金環 借款之利息所得1,800,000元不服，申請復查，經被告以92年8月12日財北國稅法字第0920215706號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張被告僅憑檢舉人提供之資金流程及債務人片面陳述，恣意推斷原告漏報利息所得；又對利息收入如何計算，支票有無實際兌現，各實際出資人之利息是否扣除等事實，並未詳查，逕予補稅及罰鍰處分，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈被告稱「本件係檢舉人檢舉李金環自82年起，陸續向原告
分批調借數拾萬元至數百萬元不等之資金，並陸續支付1個月或1年期之利息及償還本金，該款項並分別存入原告及其女 陳宜君 之帳戶，有檢舉人所提供之證據資料(包括何者為本金、何者為利息、支票號碼及存入之帳號等)附卷。
」：
⑴按最高行政法院87年度判字第2335號（89年7月1日改制
前為行政法院）判決：「稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利事實不顧，否則即違實質課稅原則」。另行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」、第166條「行政機關為行政指導時，應注意有關法規規定之目的，不得濫用。相對人明確拒絕指導時，行政機關應即停止，並不得據此對相對人為不利之處置。」之規定，均明示行政行為應本諸客觀、公正並兼顧當事人有利及不利事項，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。
⑵本件被告係以「有檢舉人所提供之證據資料(包括何者
為本金、何者為利息、支票號碼及存入之帳號等)，附卷可稽。」等語為由，逕予以補稅及處罰，核其處分，顯未善盡調查義務，有違證據法則，亦涉有行政瑕疵。
①按「有收取法定孳息權利之人，按其權利存續期間內
之日數，取得其孳息。」為民法第70條第2項所明定。依其立意，法定孳息，係為使用原本之報酬，係按其收取權利存續期間之日數，使之取得，以昭公允。又金錢借貸依法應支付其利息，此觀之同法第203條至207條規定即明。至金錢借貸之清償，則有同法第315條、第316條、第478條及第480條可資參照。據上以觀，資金往來之債權債務關係，何者為本金、其借入及清償日期為何，何者為利息，借貸期間及利率為何，該利息如何計算，數額是否正確等情節，並不容檢舉人或稅捐機關任意歸屬劃分，而為應調查事項。從而金錢借貸之利息收入如何計算，應就其資金往來明確區分，本金之借入日期，清償日期，借貸期間，約定利率，計息期間等逐筆計算之，並就其計算利息收入之數額，確認權利人業已實際收取並兌現，法之規定，十分明確。
②次按檢舉人提供之資料無非源自賴債不還之李金環而
來，該等資料是否具有證據力及可信度，不無可疑，尚待探究，是為待證事實。則被告未就上開檢舉資料，逐筆詳加調查，即未善盡調查義務。又關於利息收入之計算，係以本金、借貸期間及利率等因素為計算基礎，缺一不可，而個人之利息所得應俟實現時始生課稅問題等情節，依財政部59年11月7日台財稅第29806號令、70年5月13日台財稅第33808號函、72年9月12日台財稅第36472號函及72年9月22日台財稅第36699號函等規定，即已一再申述其旨。從而被告對上開檢舉資料，自應逐筆調查利息收入如何計算及是否業已實現，作為核課利息所得之準據，且因個人之交易事項並無應予記帳之規定，尚與營利事業依法應予記帳截然不同，被告亦應將其調查結果，請原告逐筆核對並確認之，始稱公允。乃被告擅以上開待證資料悉數予以補稅及處罰，顯有重大行政瑕疵。
③再就上開檢舉資料內容觀之，被告對有利原告事項不
予調查，顯屬非法。蓋依該檢舉資料之內容分析，僅列示何者為本金、何者為利息，但對於本金何時借入、何時清償，借貸期間、約定利率、計息期間、有無借貸契約等諸多因素，均無任何說明及提出其佐證證據，充其量只能說明李金環與原告甲○○或其他人有資金往來而已，並不能證明該等資金即為本金或利息。此外，依司法院釋字第377號解釋意旨，個人綜合所得稅係以已實現為準。查上開檢舉資料既僅列示支票號碼及存入帳戶，亦只能推斷李金環與原告甲○○有資金往來而已，仍未能證明上開資金係屬利息收入之性質，而徒有支票號碼亦不能證明該筆支票業經提示並兌現。縱被告於依前述本金之借入日期、清還日期、借貸期間、利率、計息期間以確定利息收入總金額無誤後，仍應確認上開支票不僅存入原告甲○○之帳戶，且均已實際兌現，否則仍不脫出於臆測情節。乃被告明知上開檢舉資料應屬待證事實，但對上開有利原告事項，不予置理，顯未善盡調查義務，明顯違反前揭行政程序法及最高行政法院判決意旨，自屬違法處分逕予以補稅及處罰，顯有違證據法則，亦涉有行政瑕疵。另被告指稱「有檢舉人所提供之證據資料(包括何者為本金、何者為利息、支票號碼及存入之帳號等)，附卷可稽。」乙節。惟按個人綜合所得應以已實現為準，且利息收入自有其本金、借款期間及利率等計算基礎，然上開被告所指檢舉人提供之證據資料，並未逐筆證明業經存入原告帳戶，而為已實現之利息所得，且該檢舉資料，除任意列示本金及利息收入之數額外，其所指本金，係何時借入、何時償還，每一筆利息收入，係由何筆借款所生，其借款期間、利率各為何，均付之闕如，實不足證明其所示之利息收入，確為利息收入之性質，而非償還本金、其他借貸款項，乃至為贈與款項，更遑論支票亦有經提示仍未能兌現之情形，足見被告指稱該檢舉資料所示利息數額及認定為原告甲○○之利息收入，是否屬實，殊非無可疑，應屬待證事實，被告對此有利原告事項，不予置理，顯未善盡調查義務，明顯違反前揭行政程序法及最高行政法院判決意旨，自屬違法處分⑶此外，被告處分僅以檢舉人提供之資料為其依據，惟該
檢舉人提供之資料，不過列出86年2月13日至89年5月2日之資金往來情形，對該往來資金之內容，是否屬實，並無任何佐證文件，然原告既已主張該檢舉資料，諸多並非利息，其內容即有不實，被告不採，然對此有利原告部分，又不提出其認定證據，顯非有合，茲就該檢舉資料不實部分，再例舉說明如下：
①86年2月13日利息28萬元部分，原告查無此筆利息收
入，被告認定原告有此利息收入，自應負舉證責任。②87年3月6日利息1,728,000元部分，原告查無此筆利
息收入，被告認定原告有此筆利息收入，因其金額重大，應請舉證證明該項利息係由那筆借貸資金所生，其借款期間、利率各為何，被告不負舉證責任，顯出於臆測。
③87年6月3日利息1,506,000元部分，原告查無此筆利
息收入，可能屬償還本金1,500,000元之誤，被告認定原告有此筆利息收入，因其金額重大，仍應舉證證明此筆利息收入，係由哪筆借貸資金所生，其借款期間、利率各為何，否則，仍不脫未憑證據認定事實之不法。
④87年11月6日利息1,536,000元部分，原告查無此筆利
息收入，可能亦屬償還本金1,500,000元之誤，被告認定原告有此筆利息收入，因其金額重大，亦應舉證證明該利息收入，係由哪筆借貸資金所生，其借款期間、利率各為何，應甚明灼。
⑤87年12月1日利息158,690元，原告查無此筆利息收入
，被告認定原告有此筆利息收入，亦應負舉證責任。綜上，上開檢舉資料所列之利息收入，是否屬實，顯有可議之處，原告是否確實兌現，亦非不可調查事項，被告對此有利原告之事項，不予理會，其認定事實，顯失偏頗，應予撤銷。
⒉被告繼稱「另原告復主張各該年度取得之利息，部分分別
轉入各集資人等情。惟該部分亦經財政部賦稅署再度求證債務人李金環，確認前述借款相關之利息均係支付原告，有具體之事證及資金流程，殆無疑義。從而，縱使渠等集資人與本件債權人原告另有資金往來，亦屬另一借貸關係，尚無影響債務人李金環與債權人原告間之借款及給付利息之事實。是本件依檢舉人提供之資金流程，及經債務人李金環再三陳述屬實之相關資料，原告主張利息所得非屬其所有，所得稅之稽徵應以已實現者為限、依查得資料核定所得額其認定應符合經驗法則及核定利息所得應逐筆查明事實，不宜僅憑推測擬議為論斷基礎等情，自不足採」部分。惟上開理由殊嫌主觀、速斷，嚴重違反證據法則：
⑴按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法
則，自為行政訴訟所適用。」為最高行政法院61年判字第70號著有判例。最高行政法院89年判字第1222號判決明示：「稅捐稽徵機關對證據之認定，應綜合全部證據內容，不得僅挑選課稅證據，但稅捐減項悶而不論」。最高行政法院75年判字309號判例：「稽徵機關對核定稅款應依證據認定，不得依憑推測。本件原處分機關僅憑不合理之推測認定所得，尚有未洽。」最高法院89年判字第292號判決更明確宣示：「○○之帳上雖記載有某項所得，但嗣經舉證該所得……雖未支付，縱該○○有帳載所得，仍不得推定有逃稅行為」。
①按債務人李金環積欠原告諸多債務賴債不還，則李金
環不利於原告之說詞是否可信，即非無可疑之處，詎被告猶以「財政部賦稅署再度求證債務人李金環，確認前述借款相關之利息均係支付原告甲○○，有具體之事證及資金流程」為其認定原告漏報利息所得之依據，足見被告處分確有可議之處，應予撤銷。又被告指稱本件按檢舉人提供之資料「有具體之事證及資金流程」，據以對原告補稅論罰，唯上開檢舉資料，根本無證明文件，其資金流程，被告亦根本從未調查是否屬實，更遑論，被告對原告主張其應調查上開資料之利息，是否確為利息收入之性質、其數額如何計算而來，是否確實支付並獲兌現等有利原告情節，一再置之不理。足見其處分，實出於推斷臆測，有違上開最高法院判決意旨，自有未合。
②次按個人綜合所得稅之課徵，應以已實現為限，觀之
司法院釋字第377號解釋自明，則被告繼稱「原告主張利息所得非屬其所有，所得稅之稽徵應以已實現者為限、依查得資料核定所得額其認定應符合經驗法則及核定利息所得應逐筆查明事實，不宜僅憑推測擬議為論斷基礎等情，自不足採」，明顯違反司法院釋字第377號解釋意旨，自屬非法。
⑵次按最高行政法院73年判字第1680號判決：「原告（納
稅義務人）對自己主張之事實，已盡證明之責任，被告（稅稽徵機關）如主張其抗辯不實，並提出反對之主張者，該稽徵機關就該反對事實應負舉證責任」。最高行政法院89年判字第2863號及3015號判決均宣示：「抵押債權人提出債務人立具之借款未付利息之證明，稽徵機關不得以該證明為私文書，不具法律效益否定其主張，仍應就收取利息為舉證。」。
①本件原告甲○○借予債務人李金環之資金，並非全屬
其所有，其他出資人員，尚包括陳宜君、 吳進喜 、 黃林春枝 、 李鳳儀 等人，原告亦以舉證該等人員補繳利息所得之資料，以實其說，已盡舉證證明之責任，被告不予採認，又不舉證證明原告所言虛假，徒以財政部賦稅署再度求證李金環，因李金環片面為不利原告之陳述，執為否准理由，自顯有違上開判決意旨。
②此外，本件被告指稱「渠等集資人與本件債權人林菊
枝另有資金往來，亦屬另一借貸關係，尚無影響債務人李金環與債權人甲○○均間之借款及給付利息之事實。」業已造成實質重複課稅，並非有合，爰例舉說明如下：設：債務人Ａ透過Ｂ集資，借入本金10萬元，借貸期間1年，利率5%，利息5,000元全部支付予Ｂ並轉付各集資人。上開金錢借貸之資金，由Ｂ出資6萬元，其應有利息收入3,000元，Ｃ出資4萬元，其應有利息收入2,000元，而各債權人之個人綜所稅率均為40%。
實際出資人之利息應有稅負：實際利息收入5,000元、應有利息所得稅2,000元。
被告核定方式課徵之稅負：核定利息收入7,000元、核定利息所得稅2,800元。
據上分析，Ａ借入本金僅10萬元，支付利息5,000元，政府應課徵之利息所得稅僅2,000元而已。但依被告核定方式，Ｂ及Ｃ竟然可取得7,000元之利息收入，原超過Ａ實際支付之利息5,000元，且其對Ｂ及Ｃ核定之利息所得稅高達2,800元，亦高於上開政府應徵收之稅額，造成實質重複課稅現象，足見被告處分，確有可議，應予撤銷。
㈡被告主張：
⒈本稅部分：
⑴本件被告據財政部賦稅署接獲檢舉資料，查得原告89年
度取得李金環借款之利息所得1,800,000元，通報被告併課原告當年度綜合所得稅。檢舉人檢舉李金環自82年起，陸續向原告分批調借數拾萬元至數百萬元不等之資金，並陸續支付1個月或1年期之利息及償還本金，該款項並分別存入原告及其女陳宜君之帳戶，有檢舉人所提供之證據資料（包括何者為本金、何者為利息、支票號碼及存入之帳號等），卷附事實明確。
⑵被告前於91年1月22日以財北國稅審3字第91002324號函
，請原告提示與債務人李金環之資金往來紀錄及於91年1月31日到被告處備詢。依同日談話筆錄記載，前揭借款因係債務人欠缺資金，由原告向朋友周轉並自其台北國際商業銀行開立支票支付，並為原告承認在案。另依李金環提示還款明細表有關之利息支出，亦為原告自承屬實，分別為85年度432,000元、86年度1,495,000元、
87年度7,346,690元、88年度3,686,100元及89年度1,800,000元。但亦稱李金環尚有本金12,000,000元未償還，現正以訴訟程序催討中。原告復於次日（即91年2月1日）至被告陳述，主張並補充前日（即91年1月31日）之敘述，其借款人除李金環外尚有其夫婿 蔡仲伯 ，另有關其本人利息收入多少所作之陳述，因時間久遠，是否實在，因尚未核對故尚未確定，請容後蒐集資料核對後再行補充說明。
⑶嗣原告於財政部賦稅署查核時，復主張前述各年度之利
息收入，除係其本人之所得外，尚包括陳宜君、吳進喜、黃林春枝、李鳳儀、 呂秀蘭 、 余慧英 及 彭雪玉 等集資人士之利息，並檢附渠等之銀行對帳單資料及補繳各年度綜合所得稅繳款書影本，並經被告於91年7月18日以財北國稅審3字第0910230964號函，移請財政部賦稅署併案查核。嗣經賦稅署於同年7月22日請債務人李金環至該署說明，李金環訴稱：前揭人士除陳宜君為債權人甲○○之女兒外，其餘之人士，債務人李金環均不認識；亦未向渠等人士借款，所有借款均來自原告，且其償還之本金及支付之利息原告亦透過其女兒陳宜君之帳戶兌領，所有利息均係支付給原告。並再度重申確認其利息支付分別為86年度1,495,000元、87年度7,346,690元、88年度3,686,100元及89年度1,800,000元。有財政部賦稅署91年7月25日台稅稽發字第0910495768號函附卷可稽。
⑷另原告復主張各該年度取得之利息，部分分別轉入各集
資人等情。惟該部分亦經財政部賦稅署再度求證債務人李金環，確認前述借款相關之利息均係支付原告，有具體之事證及資金流程，殆無疑義。從而，縱使渠等集資人與原告另有資金往來，亦屬另一借貸關係，尚無影響債務人李金環與原告間之借款及給付利息之事實。是本件依檢舉人提供之資金流程，及經債務人李金環再三陳述屬實之相關資料，原告主張利息所得非屬其所有、所得稅之稽徵應以已實現者為限、依查得資料核定所得額其認定應符合經驗法則及核定利息所得應逐筆查明事實，不宜僅憑推測擬議為論斷基礎等情，自不足採。被告依據檢舉資料，查獲原告短漏報利息所得，並無違誤。
⒉罰鍰部分：查原告既有該項所得，已如前述，即應依所得
稅法第71條規定辦理申報，其既未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，自仍應受罰。被告依所得稅法第110條第1項規定規定，按所漏稅額573,835元處罰鍰284,500元，並無不合。
理由
一、按「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．」為行為時所得稅法第14條第1項第4類所明定、次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」同法第
110條第1項亦定有明文。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」司法院釋字第275號解釋可資參照。
二、本件原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告依財政部賦稅署查得資料核定短漏報薪資、利息等所得計1,825,091元，乃併課核定綜合所得總額為10,593,323元，淨額為8,408,773元，除應補稅額外，並處罰鍰284,500元。原告對被告原核定增列其89年度取自李金環借款之利息所得1,800,000元不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張被告僅憑檢舉人提供之資金流程及債務人片面陳述，恣意推斷原告漏報利息所得；又對利息收入如何計算，支票有無實際兌現，各實際出資人之利息是否扣除等事實，並未詳查，逕予補稅及罰鍰處分，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告89年度綜合所得稅結算申報，經被告審查結果：原告漏報其本人取自彰化商業銀行忠孝東路分行、世華聯合銀行中山分行、中小企業銀行儲蓄部之利息三筆計21,267元，取自債務人李金環之借款利息所得1,800,000元，漏報其配偶 陳繼盛 取自就業情報資訊公司薪資所得2,000元，台新國際商業銀行利息1,824元，乃併課核定綜合所得總額10,593,323元，淨額8,408,773元，應補稅額653,993元，並按短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及非屬已填報扣免繳憑單分別酌處
0.2倍及0.5倍罰鍰計284,500元（參見原處分卷核定通知書、處分書及違章案件漏稅額計算表），原告僅就被檢舉取自債務人李金環之利息所得1,800,000元不服，其餘短漏報其本人及配偶之利息及薪資所得計25,091元部分，未曾申請復查、提起訴願，核已確定，故本件僅就取自債務人李金環之利息所得1,800,000元部分，說明如下：
四、本件係經人檢舉債務人自82年起，先後向原告調借數拾萬元至數百萬元不等之資金，並陸續支付1個月或1年期之利息及償還本金，該款項並分別存入原告及其女兒陳宜君之帳戶，此有檢舉人所提供之支票影本、支付原告利息及償還本金明細表及檢舉書附原處分卷可稽，檢舉書、利息及償還本金明細表均載明，支付予原告之利息：84年為345,000元，85年為432,000元，86年為1,495,000元，87年為7,346,690元，
88年為3,686,100元，89年為1,800,000元。又原告於91年1月31日在被告之談話紀錄已自承上開明細表所載金額均屬實，另債務人李金環於91年3月11日在財政部賦稅署之談話筆錄亦稱其支付原告之借款利息計84年.....89年為1,800,000元，以上談話筆錄均附原處分卷可憑，故原告於89年度確有自債務人李金環取得利息1,800,000元， 洵堪 認定，原告漏未申報，違章漏稅事證明確，被告除補稅外，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
五、至於原告訴稱：被告核算其取自債務人李金環之利息，未減除其他出資人包括陳宜君、吳進喜、黃林春枝、李鳳儀等人之利息，顯有違誤云云。惟查債務人李金環91年7月22日在財政部賦稅署談話紀錄稱：其民間借款只有向原告借款，並無向其他民間人士借款，89年確有支付原告利息1,800,000元，該談話紀錄亦附原處分卷可按，故原告借予李金環之資金，縱有向其他人調借，核屬另一借貸關係，並不影響李金環直接向原告借款及付息之事實，原告所訴，洵不足採。
六、綜上說明，本件被告就原告89年度綜合所得稅核定有自李金環取得利息1,800,000元之補稅裁罰處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
七、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敍明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月18日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年3月21日
書記官姚國華