裁判字號：最高行政法院95年判字第1887號判決
裁判日期：民國95年11月16日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
95年度判字第01887號上訴人甲○○訴訟代理人 蘇美玲 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○
送達代收人丙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年1月12日臺北高等行政法院92年度訴字第2723號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之父 沈柏齡 於民國85年1月11日死亡，上訴人等於85年6月3日如期申報遺產稅，經被上訴人初查核定上訴人等漏報被繼承人死亡日提領之華信商業銀行（下稱華信銀行）存款新臺幣（下同）60,000元，投資 復華 證券金融股份有限公司（下稱復華證券公司）股票20,000股，價值938,000元，及死亡前3年贈與事實之：㈠藉由繼承人之一 沈康妮 帳戶出賣復華證券公司股票50,000股價值3,957,412元。㈡匯款3,000,000元予繼承人之一甲○○（即上訴人）。㈢匯款2,000,000元予星尊有限公司（下稱星尊公司），為繼承人之一即上訴人取得債權。㈣匯款3,090,411元至中華票券金融股份有限公司（下稱中華票券公司）供其配偶 黃蘭生 購買公債。㈤透過上訴人及沈康妮帳戶匯款計37,724,058元至中華票券公司供其配偶黃蘭生購買公債，經予併入遺產核課，核定遺產總額為89,937,195元，遺產淨額為75,378,025元，應納遺產稅額24,404,296元；並就漏報部分科處應納稅額1倍之罰鍰計18,600,529元。上訴人不服申請復查結果，准予追減遺產總額938,000元，變更核定遺產總額為88,999,195元，淨額為74,440,025元；罰鍰亦准予變更為18,215,949元，上訴人仍不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）關於被繼承人死亡日自華信銀行提領存款60,000元部分：按此筆款項係作為支應被繼承人醫藥費用、看護費用及其他瑣碎開銷，因被繼承人病危頻於死亡，上訴人等無心保留證據，致無法提出單據。況依財政部65年9月9日台財稅第36091號函釋意旨，被上訴人應就此款項未經被繼承人動用，由繼承人承受，或該款項係贈與繼承人提出確切之證明，始得依遺產及贈與稅法第15條規定納入遺產總額，而非以繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件。（二）關於被繼承人84年4月18日自其所有華信銀行第0000000-0帳戶提領3,000,000元轉帳至上訴人世華銀行第0000000000-0號帳戶部分：查被繼承人將上開款項匯入上訴人帳戶後，於同日併同上訴人帳戶內原有117,435元，合計為3,117,435元轉出，足證被繼承人係藉由上訴人之帳戶為資金調度之用。被上訴人率予認定係屬被繼承人對上訴人之贈與，違反行政程序法第9條規定。（三）關於被繼承人匯款2,000,000元予星尊公司部分：此部分業經原審法院92年度訴字第1671號判決予以撤銷，被上訴人此部分認定顯有違誤。（四）黃蘭生於00年間出售其特有財產即原坐落臺北市○○區○○○路○○巷○號之房屋（土地坐落臺北市○○區○○段1小段108地號土地），黃蘭生將760萬元之售屋所得由被繼承人加以管理及使用、收益，迄被繼承人死亡之日止，長達19年，則該19年來之投資利得，依最低之投資報酬率7%計算，終值為760萬元之37.38倍，早已超出被繼承人之遺產總值；縱以法定利率計算，總值至少亦有1,482萬元，應返還予黃蘭生。（五）被上訴人認被繼承人有「透過上訴人及沈康妮帳戶匯款37,724,058元至中華票券公司供配偶黃蘭生購買公債」，而認係被繼承人透過其子女戶頭，將賣得股款贈與配偶黃蘭生，經查：①17,619,201元部分：被上訴人認此係被繼承人自「83年12月9日至84年1月21日」，分為25筆陸續出售220,000股復華公司股票所得股款，並全數轉入沈康妮帳戶中，沈康妮於84年1月9日自帳戶中匯款5,000,691元、84年9月20日匯款15,948,411元入黃蘭生購買公債之世華銀行帳戶中，而認上開售股款項係屬被繼承人透過沈康妮帳戶對配偶黃蘭生之贈與。惟被上訴人亦同時查得黃蘭生於上開期間內，先於84年9月6日匯款11,465,985元進入沈康妮帳戶中，嗣後 沈女 帳戶始有於9月20日匯出15,948,411元予黃蘭生，足見沈康妮與其母黃蘭生間本即有資金調度往來之關係，被上訴人如何能就沈女8個月後與其母間之資金調度關係，逕自認定前開款項係屬被繼承人對配偶黃蘭生之贈與？②16,777,645元部分：依被上訴人製作之明細表可見，被繼承人出售該340,000股復華公司股票所得股款，係自「84年2月6日至84年11月28日」分35筆陸續出售，而所得款項16,777,645元全數轉入上訴人帳戶中，惟上開期間內不僅有黃蘭生於00年0月00日轉入12,126,913元進入上訴人帳戶中，上訴人自同年4月7日至12月26日亦分別轉入金額不等之款項合計五千多萬元至黃蘭生帳戶中，足證上訴人與其母間有資金調度。被上訴人認定此係被繼承人對其配偶之贈與，顯非事實。③1,632,743元及④1,694,469元部分：依被上訴人製作之明細表1,632,743元部分係被繼承人於85年1月25日、1月26日借用上訴人帳戶出售20,000股股票所得價金；1,694,469元部分則係被繼承人於84年2月4日、7月11日、7月12日、7月13日借用沈康妮帳戶出售股票之所得。惟依被上訴人製作之資金流程表所示，各該售股之股款雖轉入沈康妮帳戶而未轉回被繼承人帳戶中，沈女並有自其帳戶分別於2月13日、4月10日、4月11日、7月12日及9月29日將其帳戶內款項轉入其母黃蘭生之帳戶中，惟各該款項轉入之時間點與金額，與被繼承人出售股票之時點及金額無一相同，被上訴人不過為其課稅方便，以數學運算方式加減，認定本件課稅事實，洵無足採。（六）關於前揭被繼承人借用上訴人及沈康妮帳戶出售復華公司股票，所得價款共37,724,058元，未流回被繼承人帳戶，而直接存入上訴人及沈康妮帳戶之事實，依被上訴人於原審法院92年度訴字第1671號贈與稅事件之主張及認定之同一標準，自應以各該股票出售股款存入上訴人及沈康妮2人帳戶之各筆款項，計算贈與總額，而非計入遺產總額直接核課遺產稅。縱認被上訴人認定之贈與事實並無違誤，其未依修正前之遺產及贈與稅法規定開徵贈與稅，而全數計入遺產總額課稅，亦屬謬誤。（七）被上訴人就本件罰鍰計算，其中關於遺產總額、匿報遺產額、扣抵稅額、漏稅額臚列之金額既然有誤，原罰鍰處分自亦不足維持。綜上，請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）死亡前3年贈與部分：①被繼承人藉由繼承人之一甲○○帳戶出售復華證券公司股票50,000股價值3,957,412元，並轉入繼承人之一沈康妮帳戶部分：該款項係由大華證券公司開立支票，抬頭為上訴人，並由上訴人及沈康妮背書轉存入沈康妮所有大華證券公司委託交割之世華銀行第16757-4帳戶中，並未回流至被繼承人之帳戶，被上訴人依查獲之事實，核課贈與稅，且併入遺產稅核課，並無不合。②被繼承人84年4月18日自其所有華信銀行第000000-0帳戶轉帳3,000,000元至其子甲○○世華銀行第00000000000號帳戶，資金流程明確，已發生實質贈與要件，被上訴人核課贈與稅，且併入遺產稅核課，並無不合。至上訴人當日即併同帳戶內原有117,435元合併為3,117,435元後轉出之行為，應屬上訴人之個人行為，並無法認定其即為被繼承人所為。③關於被繼承人84年8月9日自其所有華信銀行轉帳2,000,000元至星尊公司部分：星尊公司主張系爭款項為透過股東 陳友邦 向其兄 陳友士 借款，至被繼承人死亡時尚未歸還，經被上訴人向陳友邦之兄長 陳友安 查詢系爭借款，經陳友安表示，據陳友士陳述，系爭款項為陳友邦向陳友安週轉，陳友安再向上訴人週轉支應，則被上訴人認上訴人借款予星尊公司，上訴人為債權人，而系爭借款來源中2,000,000元為被繼承人所有，則被繼承人無償提供資金2,000,000元，為上訴人取得系爭星尊公司之債權，則應屬被繼承人對上訴人之贈與，並予併入遺產稅核課，並無不合。④匯款3,090,411元至中華票券公司供其配偶購買公債部分：被繼承人於84年9月20日自其所有華信銀行第00186-1帳戶提領3,090,582元，轉存入中華票券公司第00000000000號帳戶（轉入金額為3,090,411元，差額為手續費），同日繼承人沈康妮亦自其所有同銀行第8160-1號帳戶轉帳12,858,000元至中華票券公司第00000000000號帳戶，合計當日轉入中華票券金融公司第00000000000號帳戶金額為15,948,411元，而該款項係供被繼承人配偶向中華票券公司承買附條件買回公債之用。又該款項至目前亦無轉回之記錄，可證其配偶有允諾承受該款項以供其投資之用，則被上訴人認該款項屬被繼承人生前對配偶之贈與，予以併入遺產稅核課，尚非無據。⑤透過甲○○及沈康妮帳戶匯款計37,724,058元至中華票券金融公司供其配偶購買公債部分：被繼承人生前於83年12月7日起至84年11月28日間，借用上訴人大華證券第18457-3帳戶出售名下之復華證券公司股票580,000股，價款36,029,589元，其款項分別轉入繼承人沈康妮華信銀行8160-1帳戶計17,619,201元，轉入繼承人沈康妮世華銀行第16757-3號帳戶計1,632,743元，轉入繼承人甲○○世華銀行第18457-5號帳戶計16,777,645元，及借用繼承人沈康妮大華證券第16757-4帳戶出售復華證券公司股票28,000股，得款1,694,469元，轉入沈康妮世華銀行第16757-3號帳戶，以上所得價款共計37,724,058元，均轉入世華銀行第00000000000號帳戶，以供被繼承人配偶承買公債。被繼承人配偶對前述價款，反覆持續運用承買公債，可證其有允受之意，因此被上訴人據以認定屬被繼承人對配偶之贈與，而予併入遺產稅核課，殊無不合。（二）生存配偶67年間出售原始財產（坐○○○區○○○路○○巷○號房屋）所得，在聯合財產制度之下，委由被繼承人投資管理，十餘年來應有利得14,820,000元，依民法第1117及1030條之1規定，應返還被繼承人配偶部分：⑴生存配偶67年間出售坐○○○區○○○路○○巷○號房屋之原始財產所得委由被繼承人投資管理部分：關此部分，上訴人僅提示系爭房地轉讓之土地、建物登記簿謄本及信託書影本，信託書雖載有售屋款項，惟對款項之移轉、運用及信託方式、獲利支配方式等均未記載，且未提出流程資料，如何證明該售房地所得係供被繼承人作為投資之用？又投資結果是否即產生利得？此部分上訴人均無明確證據以實其說。另依被上訴人查得資料，被繼承人配偶之投資金額及財產遠大於被繼承人，尚難證明被繼承人配偶並未運用該售屋款項，作為其本人投資用途。⑵依上訴人提示生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表查證結果，被繼承人所遺財產中，屬74年6月5日以後取得之財產總額為28,127,354元。至被繼承人生存配偶黃蘭生迄被繼承人死亡時，於74年6月5日以後取得之財產為37,802,599元，至負債方面被繼承人及生存配偶均為零元，是本案被繼承人生存配偶之剩餘財產大於被繼承人之剩餘財產，行使剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元。（三）上訴人雖於規定申報期限內辦理遺產稅申報，惟經被上訴人查核結果，發現上訴人等有漏報被繼承人死亡前83及84年間贈與繼承人等現金資產合計49,771,881元，漏報死亡日提領銀行存款60,000元，及漏報投資復華證券股票20,000股，金額938,000元，漏報投資大華證券公司股票2,045股金額30,061元，合計漏報遺產價值50,799,942元，被上訴人予以併課遺產稅，原非無據，惟就其中漏報投資復華證券公司股票20,000股，金額938,000元部分，經查明應非漏報，准自遺產總額中扣除，則漏報部分重新計算漏稅額應為18,215,949元，罰鍰准予變更為18,215,949元，應無不合。至上訴人主張被繼承人所有華信商銀帳戶，於死亡日提領銀行存款60,000元作為支應被繼承人醫藥費用、看護費用及其他瑣碎開銷，然上訴人至今未能提出確切證明，自無可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人之父沈柏齡於85年1月11日死亡，上訴人等於85年6月3日如期申報遺產稅，經被上訴人核定上訴人等漏報被繼承人死亡日提領之華信銀行存款60,000元，投資復華證券公司股票20,000股，價值938,000元，及死亡前3年贈與事實之：㈠藉由繼承人之一沈康妮帳戶出賣復華證券公司股票50,000股價值3,957,412元。㈡匯款3,000,000元予繼承人之一甲○○（即上訴人）。㈢匯款2,000,000元予星尊公司，為繼承人之一即上訴人取得債權。㈣匯款3,090,411元至中華票券公司供其配偶黃蘭生購買公債。㈤透過上訴人及沈康妮帳戶匯款計37,724,058元至中華票券公司供其配偶黃蘭生購買公債，經予併入遺產核課，核定遺產總額為89,937,195元，遺產淨額為75,378,025元，應納遺產稅額24,404,296元；並就漏報部分科處應納稅額1倍之罰鍰計18,600,529元。上訴人不服，申經復查結果，准予追減遺產總額938,000元，變更遺產總額為88,999,195元，淨額為74,440,025元；罰鍰亦准予變更為18,215,949元，上訴人不服，循序提起本件訴訟。其中被繼承人匯款3,090,411元至中華票券公司供其配偶黃蘭生購買公債部分，上訴人對原處分及訴願決定之認定，已無爭議，茲兩造之爭點厥為：㈠被繼承人沈柏齡85年1月11日死亡當日向華信銀行提領60,000元，應否列入遺產；㈡被繼承人於84年4月18日自華信銀行轉帳3,000,000元匯至其子甲○○世華銀行帳戶，是否為死亡前3年內之贈與，而應併入遺產課徵遺產稅；㈢被繼承人於84年8月9日自華信銀行轉帳2,000,000元至星尊公司，是否為其子甲○○取得債權，屬於死亡前3年內之贈與，而應併入遺產課徵遺產稅；㈣被繼承人於83年12月7日起至84年11月28日間，透過其子女甲○○及沈康妮帳戶，匯款計37,724,058元至中華票券公司供其配偶黃蘭生購買公債，是否屬於3年內之贈與，而應併入遺產課徵遺產稅；㈤本件被繼承人生存配偶黃蘭生之剩餘財產是否小於被繼承人之剩餘財產，而得行使剩餘財產差額分配請求權；㈥罰鍰處分是否違誤而應予撤銷。關於㈠部分：查上訴人等既不否認代領該款項，惟如有為被繼承人實際支出，自應提出證據作為核課徵免之依據，實難以金額甚小而得主張免予課稅。又上開款項係被繼承人沈柏齡死亡當日遭提領，顯不可能為沈柏齡自己提領並處分而不存在，自應列為遺產課徵遺產稅，財政部65年9月9日台財稅第36091號之函釋與本案情形不同，自難援用。關於㈡部分：查被繼承人於84年4月18日自其所有華信銀行第186-1帳戶，提領現金3,000,000元，轉帳至繼承人甲○○所有世華銀行0000000000-0帳戶，資金流程明確，已發生實質贈與要件，被上訴人核課贈與稅，並予併入遺產稅核課，並無不合。又按上訴人主張，世華銀行第000000000號帳戶為其所有，依該帳戶紀錄可知，其亦利用該帳戶為股票投資買賣，因此系爭款項匯入上開帳戶，嗣後併同帳戶內原有款項再行匯出，核屬上訴人個人行為，並無法認定為被繼承人所為，上訴人片面主張此係被繼承人藉由上訴人帳戶為資金調度云云，並無可採。關於㈢部分：查系爭2,000,000元借款，既由被繼承人沈柏齡之帳戶轉帳至星尊公司，且無其他確切證據足證借款另有他人，即應認本件借款之出借人為被繼承人沈柏齡，原審法院另案92年度訴字第1671號贈與稅事件之判決中已為相同之認定，並已判決確定，有上開確定判決可參。又本件被繼人沈柏齡對星尊公司系爭2,000,000元借款，至其死亡時仍未歸還，自應列為被繼承人遺產，此與原復查決定認其視為被繼承人之遺產，而計算其遺產總額、淨額，並課徵遺產稅，結果並無不同，此部分復查決定仍可維持。關於㈣部分：經查，依被上訴人製作附於原處分卷附之明細表可知，被繼承人出售該220,000股復華公司股票所得股款，係自「83年12月9日至84年1月21日」，分為25筆陸續出售，而所得款項總金額17,619,201元全數轉入沈康妮帳戶中，而沈康妮於84年1月9日自帳戶中匯款5,000,691元、84年9月20日匯款15,948,411元入黃蘭生購買公債之世華銀行帳戶中；惟被上訴人亦同時查得黃蘭生於上開期間內，先於84年9月6日匯款11,465,985元進入沈康妮帳戶中，嗣後沈康妮帳戶始有於9月20日匯出15,948,411元予黃蘭生，將沈康妮匯款予黃蘭生之2筆款項加總（5,000,691+15,948,411=20,949,102），認總金額已高於被繼承人借戶售股所得17,619,201元，即認17,619,201元為被繼承人借沈康妮帳戶出售股票對配偶黃蘭生之贈與，而置黃蘭生先行匯款11,465,985元予沈康妮之事實予不論，實有違誤。
又16,777,645元部分，依被上訴人製作之明細表可見，被繼承人出售該340,000股復華公司股票所得股款，係自「84年2月6日至84年11月28日」分35筆陸續出售，而所得款項16,777,645元全數轉入上訴人帳戶中，惟上開期間內不僅有黃蘭生於00年0月00日轉入12,126,913元進入上訴人帳戶中，事實上上訴人自同年4月7日至12月26日亦分別轉入金額不等之款項合計五千多萬元至黃蘭生帳戶中，在在足證上訴人與其母間帳戶資金之流動，應係親子間之資金調度，實難認定系爭16,777,645元係屬被繼承人透過上訴人對黃蘭生之贈與；況依被上訴人所製作之資金流程表所示，84年2月6日起至同年4月20日黃蘭生匯款12,126,913元進入上訴人帳戶以前，被繼承人借用上訴人帳戶出售股票之總得款金額僅6,371,683元(801,438+821,350+686,947+691,925+686,947+681,969+676,991+672,014+652,102=6,371,683），與黃蘭生匯入上訴人帳戶之金額12,126,913元相較尚短少5,755,230元，顯見當時被繼承人之售股款係留存於上訴人帳戶中，被上訴人實難解釋為係對黃蘭生之贈與。又1,632,743元及1,694,469元部分，依被上訴人製作之明細表1,632,743元部分係被繼承人於85年1月25日、1月26日借用上訴人帳戶出售20,000股票所得價金；1,694,469元部分則係被繼承人於84年2月4日、7月11日、7月12日、7月13日借用沈康妮帳戶出售股票之所得（811,394+48,484+340,785+493,806=1,694,469），惟依被上訴人製作之資金流程表所示，各該售股之股款雖轉入沈康妮帳戶而未轉回被繼承人帳戶中，沈女並有自其帳戶分別於2月13日、4月10日、4月11日、7月12日及9月29日將其帳戶內款項轉入其母黃蘭生之帳戶中，惟各該款項轉入之時間點與金額，與被繼承人出售股票之時點及金額並不相同，實難解釋為係被繼承人對黃蘭生之贈與。故上開37,724,058元款項，應認係被繼承人死亡前3年內贈與其子女甲○○及沈康妮，而非贈與其配偶黃蘭生。又黃蘭生、甲○○、沈康妮等人均屬本件被繼承人沈柏齡之繼承人，被繼承人死亡前3年內不論贈與上揭何人財產，依法均應視為被繼承人之遺產，本院前揭贈與對象之認定，與原復查決定雖略有不同，但與原復查決定認其視為被繼承人之遺產，而計算其遺產總額、淨額，並課徵遺產稅，結果並無不同，此部分原復查決定仍可維持。關於㈤部分，按聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，應以74年6月5日（含當日）後取得之財產為限。本件依上訴人出具之被繼承人配偶86年7月21日聲明書，主張依民法第1030條之1規定，扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權計39,402,818元，惟經被上訴人依其提示生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表查證結果，被繼承人所遺財產中，屬74年6月5日以後取得財產合計為28,127,354元。另被繼承人生存配偶黃蘭生迄被繼承人死亡時，於74年6月5日以後取得之財產合計為37,802,599元；至負債方面被繼承人及生存配偶均為零元，本件被繼承人生存配偶之剩餘財產大於被繼承人之剩餘財產，行使剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元。至上訴人主張被繼承人生存配偶黃蘭生67年間出售原始財產（坐○○○區○○○路○○巷○號房屋）所得760萬元，在聯合財產制度之下，委由被繼承人投資管理，19年來投資利得應有37.38倍，縱以法定利率計算，總值至少應有14,820,000元，應返還配偶黃蘭生乙節；查此部份上訴人僅提示系爭房地轉讓之土地、建物登記簿謄本及信託書影本，信託書雖載有售屋款項，惟對款項之移轉、運用及信託方式、獲利支配方式等均未記載，且未提出流程資料，如何證明該售房地所得係供被繼承人作為投資之用？又投資結果是否即產生利得？此部份上訴人均無明確證據以實其說；另依被上訴人查得資料，被繼承人配偶之投資金額及財產遠大於被繼承人，尚難證明被繼承人配偶並未運用該售屋款項，作為其本人投資用途，是上訴人主張，並無法提出具體事證證明，自難加以採取。關於㈥部分：經查，本件原復查決定認定之漏稅額為18,215,949元，罰鍰變更核定為18,215,949元。上訴人不服，提起行政訴訟，雖經重行認定而變更部分事實，已如前述㈢、㈣，惟重行計算漏稅額為18,633,843元，應處罰鍰18,633,843元，較原復查決定所處罰鍰18,215,949元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，此部分原復查決定仍應予維持等由，而判決駁回上訴人之起訴。
五、上訴人上訴意旨略以：被繼承人於84年8月9日自華信銀行轉帳2,000,000元至星尊公司既經原審判決認定非屬被繼承人對上訴人之贈與，此筆款項自不得計入被繼承人死亡前三年贈與之財產，而應自遺產總額中予以剔除，至該筆借款是否已經歸還，是否應列為被繼承人之遺產，應依法進行調查，原審既未就此為任何調查，亦未對兩造闡明對該借款是否償還之疑慮，俾兩造就此為攻防及舉證，率認該2,000,000元借款至被繼承人死亡時仍未歸還，而認應列為被繼承人之遺產並予處罰，有判決不備理由及判決理由矛盾之違法。又原判決既認被繼承人於83年12月7日起至84年11月28日間，透過上訴人及沈康妮帳戶出售復華證券公司股票得款37,724,058元，係對該2人之贈與，而非贈與其配偶黃蘭生，被上訴人自應就此37,724,058元之贈與，依法課徵贈與稅，而非計入遺產總額，開徵遺產稅，原判決未撤銷訴願決定及原處分，率認原處分仍可維持，有判決不適用法規之違法。再者，原判決既認被繼承人贈與37,724,058元予其子女係發生於00年00月0日至84年11月28日間，惟迄今已逾核課期間，被上訴人自不得再對繼承人等開徵贈與稅，然其未將已逾核課期間之贈與稅自遺產稅額中扣抵，自有違誤等語。
六、本院查：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：
一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第11條第2項及第15條定有明文。（二）本件被繼承於人84年8月9日自其所有華信銀行轉帳2,000,000元至星尊公司，至被繼承人死亡時尚未歸還，有星尊公司說明書可稽，原復查決定以該借款來源中2,000,000元為被繼承人所有無償提供予上訴人取得對星尊公司之債權，應屬被上訴人對上訴人之贈與，而併入遺產核課遺產稅，經原審判決認定本件借款之出借人為被繼承人，則此債權仍應列為被繼承人之遺產。又系爭借款至被繼承人死亡時尚未清償之事實，上訴人於原審92年度訴字第1671號贈與稅案件及本件遺產稅原審審理時，均未爭執，復有星尊公司說明書可稽，原判決認系爭借款尚未歸還，並無違證據法則，亦無判決不備理由或理由矛盾情形。（三）又被繼承人生前於83年12月7日起至84年11月28日間，透過甲○○及沈康妮帳戶出售復華證券公司股票得款37,724,058元，原復查決定以被繼承人贈與配偶黃蘭生，屬死亡前三年之贈與，應併計遺產課稅。原審判決認定上開37,724,058元係被繼承人死亡前三年內贈與其子女即上訴人及沈康妮，而非贈與其配偶黃蘭生。惟黃蘭生、甲○○、沈康妮等人均屬本件之繼承人，被繼承人死亡前3年內不論贈與上揭何人財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，均應視為被繼承人之遺產，課徵贈與稅。至於該筆贈與應課之贈與稅，雖因已逾核課期間，依法不得課徵，惟並不影響其屬被繼承人遺產之認定。再者，該贈與稅既未開徵，上訴人自無已納之贈與稅，依同法第11條第2項規定，自不能主張遺產稅應扣除該項贈與依法計算之贈與稅。上訴人主張系爭贈與37,724,058元不得計入遺產總額，及遺產稅應扣除該部分計得之贈與稅云云，均無足採。又本件係課徵遺產稅，並非對於已逾核課期間之贈與稅重新課徵，無上訴人所主張侵犯其財產上利益之嫌。（四）上開被繼承人對於星尊公司2,000,000元之債權，上訴人於遺產稅申報時並未申報；另上開已逾核課期間之贈與額37,724,058元，仍應計入遺產總額內，且該部分之贈與稅額亦不得扣抵遺產稅，業如前述，則被上訴人復查決定本件罰鍰18,215,949元，仍無違誤，原判決予以維持，亦無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年11月16日
第五庭審判長法官鄭淑貞
法官葉百修法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國95年11月17日
書記官黃淑櫻