裁判字號：臺灣新北地方法院94年訴字第1802號刑事判決
裁判日期：民國98年10月16日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺灣板橋地方法院刑事判決94年度訴字第1802號公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人方春意律師
趙培宏律師上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（九十四年度偵字第一二四九三號），被告就被訴事實為有罪陳述，本院改行簡式審判程序審理，判決如下：
主文甲○○連續納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以（銀元）叁佰元折算壹日。
事實
一、甲○○曾於民國八十八年四月間因贓物案件，經臺灣高等法院以八十八年上易字第二四八二號判決，判處有期徒刑五月確定，至八十九年十二月四日執行完畢。又係有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（設臺北縣三重市○○路○○○號二樓，下稱二資社，與有限責任臺灣省廢物運銷合作社同一性質）社員兼運銷班長（或稱司庫），為實際從事資源回收業者。明知依據廢合社章程及合作社法相關規定，廢合社應吸收非公司組織之拾荒業者加入成為社員，以共同運銷方式銷售廢棄物，其作業流程為社員收集廢棄物後，集中於廢合社設立之收集站，由收集站轉售再生工廠後，合作社再據以開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後，再將其餘付予社員做為共同運銷貨款。至於社員託售回收物之銷售額，除作為二資社代開銷貨發票之依據外，並由該社每單月填具一時貿易所得申報書向管轄稽徵機關申報社員個人一時貿易所得，核課社員個人年度綜合所得稅。詎甲○○基於逃漏稅捐之概括犯意與二資社總經理乙○○、監事 李雪惠 、出納 林淑娟 等人（業經本院於九十七年九月二十四日以九十二年度金重訴字第三號判決），共同基於行使業務上登載不實文書之概括犯意聯絡，自八十七年間起至九十年間止，在臺北縣地區，於上述相關年度期間分別運銷廢鐵給海光企業股份有限公司、建順煉鋼股份有限公司等買受人，總計銷貨營業金額新臺幣（下同）三億八千四百七十六萬二千五百零六元之銷售額（不含營業稅），而上述銷貨交易之對應進貨來源甲○○，明知係由非實際從事運銷行為之二資社社員所提供，乃為達其分散逃漏個人一時貿易所得稅額之目的，由甲○○依當時使用二資社發票銷售額百分之○．六不等之金額為對價給付予乙○○（另需依規定給付社員應負擔之百分之○．五營業稅、百分之○．二之手續費），從而連續利用乙○○招攬之非實際從事運銷行為之人頭社員 賴偉彰 、 蔡明洋 、 賴有村 、 李正中 、 劉長科 、 何玉枝 、 游俊智 、康俊宏、 余寶蓮 、 陳佳瑄 、 許秋娥 、 張正裕 、 潘耑縣 、 陳臣潭 、 陳建宏 、 蔡頂黃 、 謝英杰 、 林國聯 、 沈茂林 、 李春榮 、呂月靜、 游碧凰 、 陳勝裕 、 陳坤和 、 劉玉妹 、 潘明堂 、 張美珠 、 施甘金 、 廖久毅 、 李燕儔 、 蕭其清 、 楊金龍 、 鐘榮俊 、呂學利、 湯國華 、 湯政憲 、 宇庭賦 、 楊寶仁 、 陳巧雲 、 游凱筌 、 吳志明 、 陳錫種 、 傅淑鳳 、 朱育誼 、 巫繡秀 、 楊盛國 、林張阿森、 呂維家 、 陳錦堂 、 吳兆華 、 林敬民 、 施惠玉 、 許金燦 、 蔡坤宜 、 張麒麟 等五十五人，偽充為其所屬運銷班成員（社員），銷貨予海光企業股份有限公司、建順煉鋼股份有限公司等，藉之分散甲○○之實際運銷營業金額，期間以此不正方法共計分散三億八千四百七十六萬二千五百零六元之銷售額（八十七年度三百九十四萬三千零九十七元、八十八年度一億一千一百五十一萬二千四百零一元、八十九度年一億四千零二十一萬八千零六十七元、九十年度一億二千零八萬八千九百四十一元），林淑娟就乙○○委託李雪惠所招攬之上揭人頭社員中，連續按期杜編偽充為甲○○運銷班所屬成員之共同運銷交易額，並依當時開立發票營業交易額攤計予上述人頭社員中，編造不實交易資料，登載於業務上掌管之個人一時貿易資料申報表，向該管稽徵機關財政部臺灣省北區國稅局三重稽徵所，申報人頭社員個人一時貿易所得而行使，作為該社開立統一發票予海光企業股份有限公司等公司相對之進項憑證，並分散甲○○上開年度實際運銷金額，達逃漏各年度之綜合所得稅，計所逃漏綜合所得稅稅額為七百二十七萬七千四百六十九元（不含漏稅罰鍰金額七百二十七萬七千四百六十九元）。
二、案經法務部調查局臺北市調查處移送臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴，本院改行簡式審判程序審理。
理由
一、訊據被告甲○○對於上揭以不正方法逃漏稅捐、業務登載不實等罪行均坦承不諱，並有證人乙○○、林淑娟等人之證詞可按，且有卷附個人綜合所得稅申報書、二資社司庫銷貨統計表、二資社司庫銷貨明細表、司庫繳交人頭社員費明細表、八十六年至九十年間運銷班長使用社員明細表、二資社運銷班長（司庫）分散所得統計表、二資社司庫銷貨統計表及明細表等資料在卷足考，復有內政部九十五年三月九日內授中社字第○九五○七二○○一二號函暨所附「有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社」登記資料、財政部臺灣省北區國稅局九十七年六月十九日北區國稅審三字第○九七○○二○六四六號函（綜合所得稅核定通知書等資料、處分書）、財政部臺灣省中區國稅局虎尾稽徵所九十七年六月二十三日中區國稅虎尾二字第○九七○○一○一二七號函（八十六、八十七年綜合所得稅核定通知書）、財政部九十四年十二月二十九日台財稅字第○九四○四四二九三二○號函（甲○○漏稅稽核報告）、內政部九十八年三月十六日內授中社字第○九八○○二五五六一號、經濟部九十八年三月十一日經商字第○九八○二○二七一五○號、三月二十四日經商字第○九八○○○三七二九○號函等（二資社非商業會計法所稱之商業）在卷可稽，被告之自白與事實相符，本件事證明確，被告等犯行堪以認定，應依法論科。
二、按㈠現行廢合社制度之建立（本案中之二資社，在性質上即是「廢合社」），即是為了因應營業稅之需求，而由財政部提出之處理方案。其基本構想是，所有拾荒業之個人均加入廢棄物清運合作社，成為合作社之社員，其等出售回收資源予再生工廠時，則由合作社開立統一發票予再生工廠，其等銷售金額則由合作社報給稅捐機關，而按銷售金額之百分之六作為一時貿易所得，據為課徵個人綜合所得稅時之稅基。在這個構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人；但以上之構想基本上是「閉門造車」，其立意良善，卻因為沒有考慮到市場現實狀況與隱藏在其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來無窮無盡的困擾。簡言之，以上的制度設計，沒有顧及資源回收之真實產銷流程。真實之產銷流程並非如財政部主事者所以為的那樣簡單，只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之「中間商」。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加入的廢棄物清理合作社者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅賦。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅；㈡由上可知，財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，致銷項稅額無法以進項稅額扣抵，且營利事業所得稅營業成本之申報認列之問題，始同意由拾荒業者充當社員組成廢合社或二資社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，使再生工廠得以扣抵銷項稅額，並同時可做為其申報營利事業所得稅之營業成本。惟不意味著同意營利事業可以隨意取得任何憑證來計算其營利事業所得額，即使是廢合社或二資社本身，其取得之進項憑證固可能全數均不能用以扣抵其所代社員所開立銷項憑證之銷項稅額，惟其尚須正確申報營利事業所得稅，與其共同運銷之社員尚須正確申報個人綜合所得稅，故仍應嚴格遵守稅法上要求之確實取得憑證之義務，非可任意填報非實際共同運銷之社員之「個人一時貿易資料申報表」；㈢又廢合社之社員，應該不必限於拾荒業者之自然人，就算資源回收中間商之營利事業充當廢合社之社員，也應承認其可以出具廢合社開立之統一發票。且合作社之性質本來即是社員立於平等地位（不問出資多寡，享有等值之表決權）而互助合作，因此廢合社之司庫，在財政部原始之構想下，本來即是由社員兼任（類似擔任社員小組小組長之職），並且擔任為社員服務，就履約事宜與再生工廠接觸之工作（但實際交易人仍為單獨之社員）。可是制度運作到最後，司庫多由回收資源之中間商擔任，而且甚至變成是真正與再生工廠交易之人。但不管如何，司庫都不應解為廢合社聘僱之職員，此有最高行政法院九十六年度判字第○一七二一號判決、九十七年度裁字第○○四四一號、第四二二三號裁定可供參照。核被告加入二資社為社員，並兼運銷班長，利用人頭社員，登載不實之個人一時貿易資料申報表，以分散各年度之實際運銷金額，核所為係犯，稅捐稽徵法第四十一條以不正當方法逃漏稅捐罪、刑法第二百十六條、第二百十五條行使業務上登載不實罪。二資社設計本身僅係一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其沒有營利目標，也沒有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，為該社之社員，已如上述，是亦非商業會計法第二條所稱之商業自明，此經經濟部以九十八年三月二十四日經商字第○九八○○○三七二九○號函示明確，先予敘明；再則起訴書漏論被告涉犯刑法第二百十五條之業務登載不實罪，略有未合，惟起訴書事實欄已經載明登載不實一時貿易資料申報表之相關事實，應予補充之。被告所犯登載業務不實文書後進而行使，登載不實文書之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，僅論以行使業務上登載不實罪。被告雖非從事業務之人，惟就行使登載不實文書罪部分與有身分之二資社總經理乙○○、出納林淑娟等人間有犯意聯絡及行為分擔，依修正前刑法第三十一條第一項之規定，仍為共同正犯。被告於上揭時間多次以不正當方法逃漏稅捐罪、行使業務上登載不實罪等犯行，均時間緊接，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意，為連續犯，應依修正前刑法第五十六條之規定以一罪論，並加重其刑。被告所犯上揭行使業務登載不實罪、以不正當方法逃漏稅捐罪二罪間，有手段目的之牽連犯關係，亦應依修正前刑法第五十五條之規定以一重以不正當方法逃漏稅捐罪論處。被告曾於八十八年四月間因贓物案件，經臺灣高等法院以八十八年上易字第二四八二號判決，判處有期徒刑五月確定，至八十九年十二月四日執行完畢，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表一份在卷可稽，被告於五年以內，故意再犯本件最重本刑為有期徒刑以上之罪，應依刑法第四十七條第一項之規定，論以累犯，並加重其刑（按刑法第四十七條第一項有關累犯構成要件之規定，雖於被告行為後，經修正施行，但本件被告係受有期徒刑之執行完畢後，五年以內再「故意」犯本件之罪，依修正前後新、舊刑法第四十七條第一項之規定，均構成累犯，即無有利或不利之情形，自無適用刑法第二條第一項為比較新舊法之問題，應適用現行有效之修正後規定論以累犯即可）。爰審酌被告係二資社之社員，原應依國家稅法之規定繳交所得稅款，竟為圖減輕稅捐，與二資社之職員，以登載不實文書之方式，虛報人頭社員，分散一時貿易所得金額，所為已經造成國家稅收之損害，逃漏稅捐金額尚非輕微，惟犯罪後已經坦承犯行，知所悔悟，並已繳納漏稅罰鍰五百零五萬四千零九元等一切情狀，量處如
主文所示之刑；再被告犯罪時間係在九十六年四月二十四日之前，合於中華民國九十六年罪犯減刑條例之規定，應依該條例第二條第一項第三款規定，減其宣告刑二分之一，並依同條例第九條之規定，修正前刑法第四十一條第一項前段之規定，諭知易科罰金之折算標準。
三、查被告行為後，刑法業於九十四年二月二日修正公布，九十五年七月一日起施行。按「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，修正後刑法第二條第一項定有明文，該條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第二條第一項之規定，為「從舊從輕」之比較，先予敘明。再按「本次刑法法律變更，新舊法比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較」，有最高法院九十五年五月二十三日九十五年度第八次刑事庭會議決議足參；㈠依修正前刑法第三十三條第五款規定，罰金刑為一銀元以上，而有關銀元與新臺幣之折算標準，訂有「現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例」，規定罰金以一銀元折算三元新臺幣。而九十五年七月一日起，修正後刑法第三十三條第五款則將罰金刑提高為新臺幣一千元以上，並以百元計算之，經比較前後規定之刑度，應以修正前之規定對被告較為有利；㈡修正前刑法第三十一條第一項規定「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後刑法第三十一條第一項規定「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」，經比較前後規定之刑度，以修正後之規定對被告較為有利；㈢刑法第五十六條連續犯之規定業經刪除，被告之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依修正後刑法第二條第一項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告等之行為時法律即舊法論以連續犯；㈣被告行為後，刑法第五十五條關於牽連犯之規定業經刪除，則被告所犯各罪，應予分論併罰。比較新、舊法結果，以適用被告等行為時之法律即修正前刑法第五十五條牽連犯之規定，較有利於被告，是綜上法律修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第二條第一項所定之「從舊從輕」原則，應整體適用被告等行為時之法律，即修正前刑法，對被告較為有利。末查，被告行為後，刑法第四十一條第一項前段關於易科罰金之規定修正為「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，惟依被告行為時即修正前刑法第四十一條第一項前段：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，暨罰金罰鍰提高標準條例第二條：「依刑法第四十一條易科罰金者，均就其原定數額提高為一百倍折算一日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」等規定，易科罰金之折算標準最高為銀元三百元，最低為銀元一百元，換算為新臺幣後，最高為新臺幣九百元，最低為新臺幣三百元。比較修正前、後關於易科罰金折算標準之刑罰法律，以適用修正前之法律，對被告較為有利，應適用修正前之規定。至於現行刑法施行法第一條之一之立法理由謂：「刑法二十四年施行後，為解決國民所得經濟水準已大幅提昇問題，有關罰金與罰鍰倍數之調整及銀元與新臺幣之折算標準，訂有『罰金罰鍰提高標準條例』及『現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例』，除罰金以一銀元折算三元新臺幣外，並將七十二年六月二十六日以前修正之刑法部分條文罰金數額提高為十倍；其後修正者則不再提高倍數，亦即刑法分則各罪罰金數額視前開情形分別提高為三十倍或三倍。考量新修正之刑法施行後，不再適用『現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例』，為使罰金數額趨於一致，避免衍生新舊法比較適用問題，以緩和實務適用法律之衝擊，於不變動罰金數額之前提下，爰為第二項規定。」，是從立法理由知，該條立法之目的即在避免比較新舊法之繁瑣，且該條係屬準據法之特別規定，無與罰金罰鍰提高標準條例有關規定，再行比較新舊法適用之問題（可參 呂潮澤 著新修正刑法適用問題之探討，法官協會雜誌第八卷第一期第一○○頁），本件上開刑法第二百十五條係屬於「九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者」，於法律之適用自應就新法之法定刑變更為新臺幣，並提高其罰金刑金額為三十倍，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百七十三條之一第一項、第二百九十九條第一項前段，稅捐稽徵法第四十一條第一項，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、修正前刑法第三十一條第一項、修正前刑法第五十六條、刑法第二百十五條、第二百十六條、修正前刑法第五十五條、刑法第四十七條第一項、修正前刑法第四十一條第一項前段，刑法施行法第一條之一，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。
本案經檢察官黃怡華到庭執行職務。
中華民國98年10月16日
臺灣板橋地方法院刑事第十六庭
法官王綽光以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，並應敘述上訴理由;其未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後二十日內向本院補提理由書（均需按他造當事人之人數附繕本，切勿逕送上級法院）。
書記官許清秋中華民國98年10月19日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。