臺北高等行政法院103年度訴字第1567號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年訴字第1567號判決

裁判日期：民國104年02月03日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
103年度訴字第1567號104年1月20日辯論終結原告 林金水 訴訟代理人 洪巧玲 律師被告財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）住同上訴訟代理人 黃鳳月
方思捷 周佑達 上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年8月20日台財訴字第10313910900號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告民國（下同）88、89及90年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局基隆市調查站及財政部臺北國稅局通報及查得資料，查有漏報本人、配偶及受扶養親屬營利及其他等所得之情事（其中88年度係分次核處），乃裁處88年度罰鍰新臺幣（下同）11,100,800元、34,854,100元、8,458,700元、89年度罰鍰22,350,300元、90年度罰鍰13,100,000元；原告不服，申請復查結果，獲追減上開罰鍰5,025,700元、26,913,700元、39元、6,971,100元、0元；原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，除90年度罰鍰經本院以97年度訴字第1790號判決：「訴願決定、原處分（含復查決定）關於……罰鍰超過新臺幣5,644,
504元部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。」外，其餘皆遭本院判決駁回，原告續提起上訴，遞遭最高行政法院裁判駁回，各案乃告確定。
（二）嗣原告於102年2月25日向被告申請撤銷88至90年度綜合所得稅罰鍰處分，案經被告以102年8月26日北區國稅信義綜字第1020336183號函（下稱原處分）復略以：「說明
二、……經查，上揭處分皆已提起行政救濟，並分別經最高行政法院於98年11月20日以98年度判字第1375號判決上訴駁回、最高行政法院於99年8月26日以99年度裁字第1947號裁定上訴駁回、最高行政法院於100年7月21日以10
0年度裁字第1758號裁定上訴駁回確定、最高行政法院於99年9月30日以99年度裁字第2302號裁定上訴駁回及最高行政法院於100年7月21日以100年度裁字第1757號裁定上訴駁回確定在案。三、參照法務部97年2月4日法律字第0960043161號及100年1月4日法律字第0999053348號函略以，行政處分如經司法實體判決，則應尊重實體判決之既判力，不宜再由行政機關依職權撤銷致破壞實體判決之既判力。」等語。原告不服，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告前於102年2月25日申請被告撤銷系爭罰鍰處分時，確已有行政程序法第128條第1項之申請意旨：
1.按法務部95年1月17日法律字第0940048235號函及高雄高等行政法院92年2月27日91年度簡字第270號裁判意旨。
是以，人民請求撤銷已不可爭訟之行政處分，核其真意即包括兩項請求，即請求行政機關重新進行行政程序，以及廢棄原處分；次按行政程序法第9條、第36條規定及其立法理由。是以，由於人民並非法律專業且於行政程序中亦有不諳法律之情形，故行政機關受理人民之申請案件時，對於人民有利及不利之情形（例如：主張之法律及依據、提出有力證據），行政機關應併予以注意，而此等依法行政、併就對人民有利及不利情形應一律注意之義務，不因人民是否有專業能力或是否委請律師而受影響。
2.查原告前於102年2月25日已提出名為「申請書」之文件，而【請求事項】欄業已敘明請求被告撤銷系爭5件罰鍰處分，並於【請求事實及理由】欄敘明刑事判決有罪確定並已繳交第1期罰金等情，請被告依其所屬信義稽徵所10
1年7月17日北區國稅信義四字第1011004428號函（下稱被告101年7月17日函）覆本於一事不二罰原則配合註銷罰鍰，則依上開法務部函釋及高雄高等行政法院判決，原告提出本件申請書，請求撤銷系爭罰鍰之行為，確已含有以新發生之事實、證據即刑事判決有罪確定為由，向被告申請行政程序再開，以撤銷系爭罰鍰處分之意思。
3.原告於上開申請書中雖未併予敘明依行政程序法第128條第1項第2款規定提出申請，然核行政程序法第128條並未規定處分相對人於申請時「須註明法律依據為行政程序法第128條」，否則即不予受理。衡諸被告亦屬行政程序法所規範之行政機關，其就對原告有利之事項應一併注意，而應一併就原告申請是否符合行政程序法第128條規定予以審酌。尤以，被告既於原處分「說明欄」第3項援引法務部97年2月4日法律字第0960043161號函，核該函內容尤敘明行政程序法第128條之相關內容，被告自應一併注意對原告有利之事項而予以一併審酌本案是否符合第12
8條規定。遑論，被告既知援引法務部上開函釋，豈可選擇性忽視該部所為前揭95年1月17日法律字第0940048235號函所載明之意旨。
4.是以，本件原告於102年2月25日所提出之申請書，確已包含申請行政程序再開之意旨在內。至於被告稱原告有委託律師提出本件申請云云，亦與事實不符，蓋原告並未委任律師提出申請書，遑論承前所述，被告依法行政、併就對人民有利及不利情形應一律注意之義務，不因人民是否有專業能力或是否委請律師而受影響，被告自不能依此主張免責。
（二）被告以原處分拒絕原告102年2月25日所為之申請，核其性質確為一行政處分，自得為本件訟爭之標的：
原告前於102年2月25日向被告申請撤銷系爭罰鍰處分，該申請已含有依行政程序法第128條為申請之意旨，已如前所述。被告嗣於102年8月26日以原處分拒絕原告之申請，則依98年度高等行政法院法律座談會法律問題第15則研討結果、法務部100年1月4日法律字第0999053348號函、95年1月17日法律字第0940048235號函暨學者 吳庚 之見解，被告於第一階段即否准原告為程序再開申請之處分，核其性質當屬於一行政處分，並得為訟爭標的，故原告提起本件訴訟，洵屬合法。
（三）原告係因同一行為遭被告處以系爭罰鍰及臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）刑事判決有罪確定，依行政罰法第26條之規定，被告不得處以系爭罰鍰，倘若有併罰之情形，應予撤銷之，故原告於受刑事有罪判決確定後向被告申請撤銷系爭罰鍰處分，洵屬有理由：
1.首按94年2月5日施行之行政罰法第5條乃「從新從輕」原則，85年7月30日新增之稅捐稽徵法第48條之3規定亦明揭此原則；次按95年5月2日施行之行政罰法第26條第
1項及第2項規定乃行政法上「一行為不二罰」、「司法程序優先原則」。衡諸該法立法緣由當一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定時，由於刑罰與行政罰同屬對不法行為之制裁，而刑罰之懲罰作用較強，故依刑事法律處罰，即足資警惕時，實無一事二罰再處行政罰之必要。且刑事法律處罰，由法院依法定程序為之，較符合正當法律程序，應予優先適用。除非有罰鍰以外之沒入或其他種類行政罰，因兼具維護公共秩序之作用，為達行政目的，行政機關方得併予裁處。是故行為人已受刑事判決處罰時，且並無其他種類行政罰之行政目的須再為裁法時，行政罰應退居第二線，避免當事人再次受到不利益之處罰至其權益受損；再按，所得稅法第110條之立法沿革，原第3項於66年1月30日修法時，為避免與65年10月22日公布施行之稅捐稽徵法第41條重複規定，爰予刪除之。再者，88年2月9日修正之所得稅法第110條第1項及79年1月24日修正之稅捐稽徵法第41條規定，所得稅法規範之「漏報或短報行為」當然包含在稅捐稽徵法第41條「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，是故，行為人有故意或詐欺或以不正當方式逃漏稅捐者，該行為同時構成違反稅捐稽徵法第41條及所得稅法第110條第1項之規定，前者為刑事法律，故依行政罰法第26條「一行為不二罰」、「司法程序優先原則」之規定，應以刑事法律優先適用之，除有同條第2項經刑事司法程序未受處罰者，行政機關方得依違反行政法上義務為處罰。
2.基隆地院97年度金重訴字第1號刑事判決認定原告違反稅捐稽徵法第41條之納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，而系爭罰鍰處分亦係就刑事判決已認定之上開同一行為為處罰，即：原告漏報其配偶88年度之其他所得；原告漏報其88年度之其他所得；原告漏報其於88年度於雙榜補習班之其他所得；原告漏報其及配偶89年度綜合所得稅之其他所得；原告漏報其及配偶90年度綜合所得稅之其他所得。
3.則由系爭罰鍰復查決定書可知，上開原告逃漏稅之行為已由被告依所得稅法第110條第1項處以罰鍰。是以，比較原告受行政罰及刑罰所評價之行為皆係相同年度（即88至90年度），且皆為漏報綜合所得稅之其他所得之行為，且漏報之客體皆為上開年度於保成補習班、先登補習班、雙榜補習班之執行業務所得，基此，原告所受系爭罰鍰處分之行為與刑事確定判決處罰之行為，當屬一行為不二罰原則下之「同一行為」，而原告之同一行為受到雙重評價、雙重處罰，自當違反「一行為不二罰原則」、「禁止雙重處罰原則」，而有違反行政罰法第26條第1項規定之情事，被告即應容許原告申請重新進行行政程序，並為撤銷系爭罰鍰。
4.至於被告陳稱原告逃漏稅行為係不同年度，故非同一行為云云，對照上開刑事判決及系爭罰鍰復查決定內容，即可知被告所辯不足採信。況且，被告前於訴願程序中，從未爭執過原告於行政程序及刑事程序遭到重覆評價之行為並非同一行為；甚至由被告101年7月17日函覆可見，被告確亦認為：原告於刑事程序中受判刑評價之行為與行政程序中受罰鍰處分之行為屬「同一行為」，否則上開回函何以載明「將本於一事不二罰原則配合註銷罰鍰」等文字？
5.參照其他相同案例，即大統益毒油事件，該添加銅葉綠素至食用油中之不法業者，因同一行為受刑事判決，故基於「一行為不二罰」之原則，業經訴願機關撤銷該案原處分，足見被告應依法撤銷系爭罰鍰處分：
按衛生福利部103年7月8日衛部法字第1030117520號之訴願決定，於該案中，添加銅葉綠素至食用油中之不法業者，同一行為因受刑事判決有期徒刑16年、罰金5000萬元（該案應尚未確定），故基於「一行為不二罰」之原則，該案之訴願機關即做出撤銷原罰鍰處分之訴願決定。與上開訴願決定之事實比較下，本件原告亦係就同一逃漏稅捐行為遭受刑事判決有罪並處刑及行政罰鍰，業如前述，故被告自應基於「一行為不二罰」之原則撤銷系爭罰鍰處分，始符法制。
（四）原告申請被告撤銷系爭罰鍰處分，符合行政程序法第128條第2項所規定之不變期間，被告稱原告之申請已逾時效云云，誠無理由：
1.按行政程序法第128條第2項規定，因此，如申請人申請程序再開，應自法定救濟期間經過後3個月內為之，且依上開規定，如申請所依據之事由發生在後，自發生時起算
3個月內為申請，洵屬合法。
2.系爭罰鍰處分之行政爭訟程序確定前，另案刑事判決尚在審理中而未為有罪判決，直迄系爭罰鍰處分經判決確定後1年，基隆地院方於101年11月29日以97年度金重訴字第1號為刑事判決，就同一行為判決原告有罪處刑，且原告未再上訴，故該判決即告確定。是故，原告所依據申請程序再開之事由，最早亦係於判決當日即101年11月29日始發生，故縱令自斯時而非自收到判決書時即開始起算3個月，102年2月28日方為提出本件申請之期限末日，則原告於102年2月25日即提出程序再開及撤銷罰鍰處分之申請，被告並於同年2月26日收悉，確已符合上開法定不變期間之規定。
（五）本件屬行政程序法第128條第1項第2款所定「發生新事實或發現新證據者」，被告應撤銷系爭罰鍰處分：
1.按行政程序法第128條第1項第2款規定，若有該規定所定情事者，處分相對人得向原處分機關申請撤銷原處分。次按行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發生新事實」，從其文義使用「發生」、「新事實」等用語已明確可知，係指原處分作成後所發生之新事實而言，此有最高行政法院94年度判字第1694號判決及法務部95年1月17日法律字第0940048235號函釋可稽。再按行政處分之相對人若無法依再審程序為救濟者，自得依行政程序法第128條規定申請程序再開，此有法務部93年10月29日法律字第0930043551號函及最高行政法院99年度判字第1016號判決可稽。
2.系爭罰鍰處分分別經最高行政法院98年度判字第1375號判決上訴駁回、99年度裁字第01947號裁定上訴駁回、100年度裁字第01758號裁定上訴駁回、99年度裁字第2302號裁定上訴駁回、100年度裁字第01757號裁定上訴駁回確定在案，故系爭罰鍰處分分別於98年11月20日至100年7月21日間確定，而原告之刑事判決卻於101年11月29日始由基隆地院刑事庭判決有罪在案，換言之，該刑事判決係系爭罰鍰處分作成後乃至確定後始發生之新事實（此亦為被告所不否認），故依前開最高行政法院判決意旨及法務部之函釋，即符合行政程序法第128條第1項第2款之規定。
3.至於被告陳稱該款所定新事實或新事證，係指於作成系爭罰鍰處分當時業已存在，而發現在後或行政處分作成時及行政救濟時未經注意之事實始足當之云云，顯屬無理由：
⑴有關「發現新證據」部分：
參照最高行政法院69年判字第736號、62年判字第579號等判例，因此，假設原告係主張：於訴訟程序即已存在之證物而未經斟酌者，因可循再審程序為之，故依上開法務部93年10月29日法律字第0930043551號函釋，即應循再審程序為之，而非循行政程序法第128條第1項第
2款規定申請再開程序，以尊重實體判決之既判力（惟本件原告並非如此主張）。是以，行政程序法第128條第1項第2款所規定之新證據，即無從與行政訴訟法上開規定之再審事由，即「當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物」為同一之解釋，否則行政程序法第128條第1項第2款有關發現新證據部分將形同具文；且被告有關行政程序法第128條第1項第2款「發現新證據」部分之解釋，乃與行政訴訟法所規定之再審事由對於「發現未經斟酌之證物」要件相同，則將導致當事人得分別依再審事由提起再審之訴，並依行政程序法第128條第
1項第2款規定申請程序再開，豈非反不尊重實體判決之既判力，被告上開主張顯無理由。
⑵有關「發生新事實」之部分：
按在「行政訴訟上事實及法律狀態之裁判基準時」之爭議問題上，不論係採取何種見解，行政法院所能斟酌之事實最多僅能涵蓋到言詞辯論程序終結當時之事實而已，言詞辯論程序終結後始發生之新事實，自不在行政法院為裁判時所能斟酌；次按於行政訴訟言詞辯論程序終結後始發生之新事實，依行政訴訟法第273條第1項所規定之14款再審事由，並無一款明定可針對「言詞辯論程序終結後發生新事實」提出再審之訴，換言之，言詞辯論程序終結後始發生新事實，並非當事人得據以提起再審之訴之再審事由，此時，即屬上開法務部93年10月29日法律字第0930043551號函釋及最高行政法院99年度判字第1016號判決所揭示：應容許當事人申請程序再開之情形，而無任何破壞實體判決既判力之問題存在。尤以行政程序法第128條第1項第2款對於新事實之用語為「發生」新事實，益證該款係為就行政處分於法定救濟期間經過後始發生之新事實予以救濟，故不可能如被告所稱該新事實須於作成行政處分時即已存在云云。
4.綜上所述，由於系爭罰鍰處分經行政法院裁判確定後，原告始經基隆地院判決有罪判決在案，顯非系爭罰鍰處分爭訟期間即已存在之事實或證據，故原告以基隆地院有罪判決為理由申請本件行政程序再開，並不符合行政訴訟法第
273條第1項所列各款再審事由，自無從循再審訴訟救濟，故依上開法務部函釋及最高行政法院判決，原告申請程序再開及撤銷系爭罰鍰處分，洵於法有據，亦無破壞實體判決既判力之虞。
（六）本件亦應類推適用行政罰法第26條第2項規定，由被告依職權或依申請撤銷系爭罰鍰處分：
1.按為貫徹同法第26條第1項所揭櫫「一事不二罰」之法治國原則，縱令有行政罰法第26條第2項規定之情形（例如不起訴、緩起訴處分及緩刑處分），主管機關仍得合法處以罰鍰；然而，事後倘因故導致受處分人仍須受到刑事法律制裁之際，主管機關猶應依申請或依職權撤銷原依行政罰法第26條第2項規定合法作成之罰鍰處分，則依舉輕以明重之法理，於主管機關依行政罰法第26條第1項規定不應作成罰鍰處分卻作成罰鍰處分之情形，豈有反而不能依申請或依職權撤銷罰鍰處分之理。基此，本件亦應類推適用行政罰法第26條第5項規定，撤銷系爭5件罰鍰處分，方屬適法。
2.再者，被告於101年7月17日回覆原告申請時，業已載明其將依「一事不二罰」原則配合註銷，則不論係依行政罰法第26條第1項暨類推適用同法第26條第5項規定，或係依被告101年7月17日函文，被告均應撤銷、註銷或廢止系爭罰鍰處分，不應再令原告蒙受刑事暨行政雙重處罰，否則即明顯違反行政罰法第26條揭櫫之「一事不二罰」規定。
（七）被告101年7月17日函覆即為一「信賴基礎」，且原告因信賴該基礎而於刑事程序中為認罪，且原告對於刑事判決亦未上訴致判決確定，並依法繳納各期罰金而為財產上之處分，反觀被告卻出爾反爾，視其所製發之公文書為無物，嚴重違反禁反言原則，自應予以撤銷：
1.按行政程序法第8條規定，是故，人民因信賴行政機關為行政行為所形成之法秩序，而安排其生活或處置其財產時，不能因嗣後行政機關對該行政行為有所變動，而影響人民之權益；且按法務部102年10月24日法律字第10203510
140號函及最高行政法院93年度判字第1677號判決見解。
2.原告前於101年6月12日及6月13日，因逃漏稅捐行為尚在刑事程序審理中，故向被告申請撤銷系爭罰鍰處分，該申請案業經被告於101年7月17日函覆，為被告行政機關所為之行政行為，且係由被告發函予原告而為意思表示，該函覆即為一信賴基礎。原告接獲此一信賴基礎後，思忖彼時其與配偶已繳納5仟餘萬稅款及其他案件罰鍰2仟餘萬元，合計已繳納7仟餘萬元，實與先前被告所提6仟萬元之和解金額接近，被告既以該函同意於刑事有罪科刑判決確定後註銷罰鍰處分，原告基於此一信賴基礎，信賴被告將於行政程序中核准撤銷原罰鍰處分，遂不再爭執而依上開函文指示，盡速洽刑事程序之基隆地院審結，而於10
1年11月21日基隆地院準備程序期日，即向法官表示願意認罪，基隆地院當日即改為簡式審判程序，並審理終結，於同年11月29日判決原告及其配偶有罪，各處有期徒刑並得易科罰金。原告及其配偶於101年12月4日收受判決書，亦未再上訴，因而於同年12月14日判決確定。
3.其後，原告即依被告101年7月17日函文，於102年2月25日持基隆地院刑事有罪科刑確定判決，向被告申請依法及依上開函文撤銷系爭罰鍰處分。詎料，被告竟食言未依上開函文予以撤銷、註銷或廢止系爭5件罰鍰處分，顯嚴重違反禁反言原則，確已違反信賴保護原則。
（八）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.應命被告作成准予撤銷被告95年8月21日北區國稅法二字第0950025581號重核復查決定關於罰鍰部分、被告97年1月14日北區國稅法二字第0970010387號復查決定關於罰鍰部分、被告97年12月16日北區國稅法二字第0970035821號復查決定關於罰鍰部分、被告97年1月14日北區國稅法二字第0970010388號復查決定關於罰鍰部分及被告97年3月17日北區國稅法二字第0970011265號復查決定關於罰鍰部分之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）按行政程序法第92條第1項、第117條、第128條及第12
9條規定。次按法務部102年12月3日法律字第10200220
480號函、100年7月6日法律字第1000016263號函及96年11月12日法律決字第0960041999號函釋意旨。是以原處分為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，並非行政處分。
（二）關於原告主張於102年2月25日及同年3月5日向被告申請，核其真意乃係依行政程序法第117條及第128條規定請求乙節：
1.查行政程序法第117條規定係原處分機關或其上級機關，對於違法行政處分於法定救濟期間經過後，在無該條但書之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦予行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權（最高行政法院97年度判字第617號及100年度判字第1302號判決意旨參照）。且依法務部100年7月6日法律字第1000016263號函及96年11月12日法律決字第0960041999號函釋意旨，略以參照行政程序法第117條及第128條規定，如核課所得稅之行政處分，原行政處分相對人如有爭執，應依再審程序謀求救濟，自無該等規定之適用，合先敘明。
2.原告於102年2月25日及同年3月5日向被告申請依行政程序法第117條規定撤銷88、89及90年度綜合所得稅罰鍰，被告否准其請。然原告於本件訴訟時，始主張申請適用行政程序法第128條規定，顯非本件審酌範圍。
3.再者，本件就實體而言，亦無行政程序法第128條之適用：
⑴原告主張基隆地院101年11月29日97年度金重訴字第1號
刑事判決，並非系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰處分，原所依據之事實而事後發生有利於相對人或利害關係人之變更，自與行政程序法第128條第1項第1款規定不符。
⑵行政程序法第128條第1項第2款所稱「新事實或新事
證」，係指於作成系爭5件罰鍰行政處分之當時業已存在，而發現在後或行政處分作成及行政救濟程序時未經注意，且可認為確實足以動搖該行政處分而為受處分人可受較有利益之處分者，及非因受處分人之重大過失而未能在行政救濟程序終結前主張其事由者，有最高行政法院94年度判字第762號及99年度判字第461號判決可參照。系爭刑事判決係於101年11月29日作成，然系爭
5件罰鍰處分係於96年3月30日前即已作成，即於行政處分作成當時該判決並不存在，且系爭5件罰鍰處分嗣於98年11月19日至100年7月21日間經最高行政法院判決確定，自難謂該資料屬行政程序法第128條第2款規定所稱之新事實或新事證。
⑶況本件系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰處分既經最
高行政法院判決確定，依首揭法務部函釋意旨，自應尊重實體判決之既判力，不宜再由行政機關依職權撤銷致破壞實體判決之既判力，被告如有爭執，應依再審程序謀求救濟，已如前述，則本件自不適用同法條第1項第
3款之規定。
（三）關於原告主張原處分乃為一「行政處分」非觀念通知乙節：
依據法務部102年12月3日法律字第10200220480號函釋，查被告101年7月17日當時尚未能確認系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰案件與刑事判決起訴原因及判決事由有無不同，及是否適用行政罰法第26條規定下，所為觀念通知，僅是在宣示行政罰法第26條之基本原則，並於該函中明白建議原告應循再審程序提出該主張，該函並未發生具體之法律上效果，更非行政處分。原處分函復僅是再次闡明原告嗣後經基隆地院金重訴字第1號刑事判決所科處刑責之逃漏稅刑責，倘經原告判斷兩者符合行政罰法第26條規定之要件，亦應循再審程序提出該主張。是被告101年7月17日函與原處分，兩者內容並無違背之情形。
（四）原告主張申請撤銷罰鍰處分之申請並未逾越行政程序法第
128條「不變法定期間」乙節：依法務部96年11月12日法律決字第0960041999號函釋意旨，本條所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑，加以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言，且應依各年度課稅處分之確定情形核認。該系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰處分係於96年3月30日前即已作成，且先後於98年11月19日至101年7月17日間經最高行政法院判決確定，原係依行政程序法第128條規定申請，惟已逾3個月之法定不變期間。另系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰處分，既經司法實體判決確定，依據法務部100年7月6日法律字第1000016263號函釋意旨，應尊重實體判決之既判力，不宜再由行政機關依職權撤銷致破壞實體判決之既判力。原告如有爭執，應依再審程序謀求救濟，本件應無行政程序法第128條規定之適用。
（五）原告主張「一事不二罰原則」且行政機關之行政行為應以誠實信用及信賴保護原則；撤銷89至90年罰鍰乙節：
1.被告101年7月17日函係觀念通知性質，即僅係原則性宣示，倘系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰案件，該等經據以裁處罰鍰之違章漏稅行為，與嗣後倘經基隆地院刑事判決應科處刑責之逃漏稅刑責，經判斷兩者如符合同一行為人、因同一行為、同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務等法定要件，則基於行政罰法第26條規定，將配合註銷罰鍰。
2.參照法務部102年4月25日法律決字第10203504080號函釋及最高行政法院44年判字第48號、75年判字第309號判例意旨。刑事法學學理對於集合犯之評價，其法學論據與行政法上是否為單一行為之論理本非相同，尚無拘束行政機關乃至行政法院之理（本院101年度訴字第1777號判決參照）。準此，該系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰案件，該等經據以裁處罰鍰之違章漏稅行為，是否嗣後倘經基隆地院刑事判決應科處刑責之逃漏稅刑責；尚難認定為「同一行為」。
3.依法務部93年3月22日法律字第0930010090號函釋意旨，準此，被告101年7月17日函覆當時尚未能確認系爭88、89及90年度綜合所得稅罰鍰案件與刑事判決起訴原因及判決事由有無不同，及是否適用行政罰法第26條規定下，所為觀念通知，並非一行政處分，尚無信賴保護原則之適用。
4.原告漏報88、89及90年度綜合所得稅罰鍰合計為89,863,900元，經提起行政救濟，嗣經被告變更核定罰鍰合計為43,497,865元；而原告刑事判決確定僅易科罰金約數百萬元。原告基於綜合考量在比較利益之下，未循再審程序提出行政救濟，刑事訴訟亦未再上訴而於同年12月14日判決確定，以此認為被告違反「禁反言原則」實屬無據。
（六）原告主張受行政罰鍰處分與刑事判決之犯罪行為確屬「同一行為」，參照衛生福利部103年7月8日衛部法字第1030117520號函訴願決定書（即大統長基毒油事件），依行政罰法第26條規定撤銷原處分乙節：
1.依法務部102年4月25日法律決字第10203504080號函釋，該系爭5件罰鍰案件，該等經據以裁處罰鍰之違章漏稅行為，是否嗣後經基隆地院刑事判決應科處刑責之逃漏稅刑責；尚難認定為「同一行為」。
2.彰化縣政府於102年10月31日以府授衛食字第1020344582號函加重裁處訴願人（大統長基食品廠股份有限公司之高姓代表人）18億5,000萬元之行政處分；訴願人不服提起訴願；該案於行政救濟尚未確定時，經臺灣彰化地方法院以102年度易字第1074號於102年12月16日已作成刑事判決；而本件系爭5件罰鍰處分係於96年3月30日前即已作成，且嗣於98年11月19日至100年7月21日間經最高行政法院判決確定，本件刑事判決在行政救濟確定後於101年11月29日作成；系爭5件罰鍰處分既經最高行政法院判決確定，依法務部100年7月6日法律字第1000016263號及96年11月12日法律決字第0960041999號函釋意旨，自應尊重實體判決之既判力，不宜再由行政機關依職權撤銷致破壞實體判決之既判力，自非屬違法之行政處分，原告所提並非相同案例無法參照適用。
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本件兩造之爭點為：原告提起本件課予義務訴訟，是否具有公法上之請求權？
五、本院之判斷：
（一）按「行政訴訟法第107條第1項各款係屬訴訟合法要件之規定，如有欠缺而不能補正或得補正經定期命補正而不補正者，法院應以裁定駁回之。至於原告提起應為行政處分之訴訟，如無公法上之請求權存在，則為其訴是否欠缺關於訴訟標的之法律關係之要件，並非欠缺訴訟合法要件。而原告提起行政訴訟是否欠缺關於訴訟標的之法律關係之要件，則須審酌當事人之實體上法律關係始能判斷，屬其訴有無理由之問題，依行政訴訟法第195條第1項及第20
0條第2款、第3款及第4款規定，應以判決行之。」最高行政法院97年度裁字第2148號裁定意旨可資參照。
（二）次按行政訴訟以保障人民權益為宗旨，為同法第1條第1句揭櫫在案。個人之是否具有公法上權利或法律上利益之認定，參照司法院釋字第469號解釋，係採保護規範說為理論基礎，應指法律明確規定特定人得享有權利；或對符合法定條件而可得特定之人，授予向行政主體或國家機關為一定作為之請求者；或是如法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨者（參照上述解釋理由書）為判斷標準。人民如無法律上之請求權，其聲請（申請）、陳情或檢舉僅生促請主管機關考量是否為該行為，而行政機關對該聲請（申請）、陳情或檢舉之答覆自非行政處分。是人民欠缺公法上權益，即不得提起行政訴訟（包括撤銷訴訟、課予義務訴訟、給付訴訟）。次按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第5條定有明文。而此類訴訟乃以原告對於行政機關享有請求作成行政處分之公法上請求權為前提，否則其提起課予義務訴訟即因欠缺公法上之請求權基礎，而不應准許。
（三）經查：本件原告請求被告作成撤銷如訴之聲明第2項至第
6項所載之重核復查決定、復查決定關於罰鍰部分之行政處分，核其內容為請求行政機關為一定行政處分，揆諸前揭說明，原告須對於行政機關即被告享有請求作成行政處分之公法上請求權為前提，否則其提起課予義務訴訟即因欠缺公法上之請求權基礎，而不應准許。
（四）本件原告對被告之請求權之依據為：行政程序法第117條、第128條第l項第2款、類推適用行政罰法第26條第2項及被告101年7月17日函。惟查：
1.關於行政程序法第117條規定部分：
（1）行政程序法第117條前段規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。……」依其「得依職權」之文義暨立法理由載明：「行政處分發生形式確定力後，違法行政處分是否撤銷，原則上仍委諸行政機關之裁量」等語，可知本條僅係賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦予人民得請求行政機關自為撤銷違法行政處分之請求權。是人民如依該規定請求行政機關作成撤銷原違法行政處分之行政處分，性質上僅係促使行政機關為職權之發動，行政機關對該請求之答覆，並非行政處分，故行政機關雖未依請求發動職權，人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害，繼而循行政爭訟程序請求行政機關自為撤銷行政處分（最高行政法院103年度裁字第575號裁定意旨、103年度裁字第137號裁定意旨及96年度判字第1495號判決意旨參照）。
（2）原告提出本件申請所依據之行政程序法第117條規定，揆諸前揭規定及說明，僅係賦予行政機關就違法行政處分得自為撤銷之職權，並未賦予原告得請求被告自為撤銷違法行政處分之公法上請求權。是原告依該規定請求被告作成撤銷如訴之聲明第2項至第6項所載之重核復查決定、復查決定關於罰鍰部分之行政處分，性質上僅係促使被告為職權之發動，並非屬於「依法申請之案件」。
（3）從而，行政程序法第117條規定，並非直接賦予原告得據上開規定，請求被告作成撤銷如訴之聲明第2項至第6項所載之重核復查決定、復查決定關於罰鍰部分之行政處分之法律依據。
2.關於類推適用行政罰法第26條第2項規定部分：
（1）按「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條第1項及第2項定有明文。
（2）原告提出本件申請所依據之類推適用行政罰法第26第2項規定，揆諸前揭規定，可知一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，應依刑事法律處罰之，此時由司法機關享有優先管轄權，行政機關僅於刑事處罰已不可能，亦即檢察官為不起訴處分，或法院為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定時，始重行獲得裁處權限，得依違反行政法上義務規定裁處之，此即所謂刑事優先及一行為不二罰之原則。又上開原則之適用，以同一行為人所為之一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定為前提，如行為人不同，刑事罰與行政罰之處罰對象既屬有異，即無行政罰法第26條所揭同一人不能以同一行為而受兩次以上處罰之一行為不二罰原則之適用，亦無所謂刑事優先可言。亦即，行政罰法第26第2項規定，並非為保障特定人而設之規定，自難謂被告依上開規定，對人民負有特定作為義務而無不作為之情形。
（3）從而，行政罰法第26條第2項規定，並非直接賦予原告得據上開規定，請求被告作成撤銷如訴之聲明第2項至第6項所載之重核復查決定、復查決定關於罰鍰部分之行政處分之法律依據。因此，原告主張類推適用行政罰法第26第
2項規定，請求被告作成撤銷如訴之聲明第2項至第6項所載之重核復查決定、復查決定關於罰鍰部分之行政處分，尚乏公法上請求權之依據。
3.關於被告101年7月17日函部分：
（1）按被告101年7月17日函記載：「主旨：有關臺端申請撤銷88至90年度綜合所得稅罰鍰處分乙案，復如說明，請查照。說明：一、依據財政部臺灣省北區國稅局101年6月19日北區國稅審二字第1011024418號函轉臺端101年6月12日及101年6月13日申請書、法務部行政執行署宜蘭分署101年7月6日宜執甲97年綜所稅執特專字第00037916號函轉臺端101年6月18日聲明異議暨申請書辦理。二、有關臺端88年至90年度綜合所得稅罰鍰計5案（88年度3案、89年度1案、90年度1案），均已循行政訴訟程序謀求救濟，除88年度其中1案經臺北高等行政法院判決後未提上訴而告確定外，餘均經最高行政法院判決確定在案，依行政訴訟法第213條規定，訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力，又參同法第216條規定，行政法院判決有拘束各關係機關之效力，另依行政法院44年判字第44號判例要旨，當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理原則，是建議臺端循再審程序提出本案之主張。另逃漏稅捐罪嫌部分，臺灣基隆地方法院已續行審理程序，並經該院查復被告所涉之刑事案件，其犯罪是否成立，係以核定稅額繳款書、處分書、違章案件罰鍰繳款書等行政處分是否合法為據，而臺端具狀表明就該行政處分已提出行政訴訟，尚未確定，該院目前持續函查中尚未審結，建議臺端洽該院儘速審結，一旦判決有罪科刑確定，本件將本於一事不二罰原則配合註銷罰鍰，臺端權益不致受損。三、另有關臺端申請書之請求事項五、97年3月17日北區國稅法二字第0970011265號處分中有關13,100,000元之罰鍰處分，係為90年度綜合所得稅及罰鍰事件提起行政救濟，業經最高行政法院於100年7月21日以100年度裁字第1757號裁定上訴駁回確定，本所已依99年7月8日臺北高等行政法院97年度訴字第1790號判決，更正核定應補本稅、行政救濟加計利息、滯納金等（包含滯納利息更正），並據以更正罰鍰為5,644,504元（本所已於100年10月11日北區國稅信義四字第1000002098號函通知），目前尚滯欠本稅32,370,282元、罰款43,497,865元（金額統計至101年7月17日止），本稅尚有巨額滯欠尚待執行，未就罰款執行徵起任何金額，尚無撤回執行必要。」等語（見原處分卷第63頁、第64頁）。
（2）原告提出本件申請所依據之被告101年7月17日函，揆諸前揭函文內容可知，該函文函覆當時尚未能確認如訴之聲明第2項至第6頁所載重核復查決定、復查決定關於罰鍰部分之事實與刑事判決所認定之犯罪事實是否同一？及是否適用行政罰法第26條規定？所為觀念通知，而上開函文並非為保障特定人而設之規定，自難謂被告依上開函文，對人民負有特定作為義務而無不作為之情形。因此，原告依上開函文請求被告作成撤銷如訴之聲明第2項至第6項所載之重核復查決定、復查決定關於罰鍰部分之行政處分，尚乏公法上請求權之依據。
（3）從而，被告101年7月17日函，並非直接賦予原告得據上開函文，請求被告作成撤銷如訴之聲明第2項至第6項所載之重核復查決定、復查決定關於罰鍰部分之行政處分之法律依據。
4.關於行政程序法第128條第1項第2款部分：
（1）按行政程序法第128條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後三個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」此即學理上所稱之「行政處分之重新進行」。析言之，人民申請重新進行，須具備：1.行政處分已不可爭訟；2.須有重新進行程序之事由；3.當事人須非因重大過失，未在先前之行政程序或法律救濟程序中，主張所據以申請程序重新進行之事由；4.應自法定救濟期間經過後，或自知悉重新進行程序之事由起，3個月內提出申請等要件，缺一不可，否則即難謂其行政處分之重新進行為有理由。又上開條文所謂「新事實或新證據」者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限（最高行政法院98年度判字第1015號判決意旨、99年度判字第461號判決意旨、99年度判字第1161號判決意旨可資參照）。
（2）經查：基隆地院97年度金重訴字第1號刑事判決係於101年11月29日作成，然如訴之聲明第2項所載復查決定、重核復查決定關於罰鍰部分，均係於97年12月16日前即已作成（見本院卷第24頁至第50頁）；且如訴之聲明第2項所載復查決定、重核復查決定關於罰鍰部分，經原告提起行政救濟，經最高行政法院分別於98年11月20日以98年度判字第1375號上訴駁回、於99年8月26日以99年度裁字第01
947號裁定上訴駁回、於100年7月21日以100年度裁字第01758號裁定上訴駁回、99年9月30日以99年度裁字第2302號裁定上訴駁回、100年7月21日以100年度裁字第01757號裁定上訴駁回在案（見本院卷第22頁）。是以，基隆地院97年度金重訴字第1號刑事判決，並非屬上開復查決定、重核復查決定關於罰鍰部分之行政處分作成及救濟程序終結（包括提起行政訴訟之事實審言詞辯論終結）時已存在，而發見在後之情形，揆諸前說明及最高行政法院判決意旨，自難謂為行政程序法第128條第2款規定所稱之新事實或新證據，故本件自無行政程序法第128條第
2款規定適用之餘地。
（3）況如訴之聲明第2項所載復查決定、重核復查決定關於罰鍰部分，經原告提起行政救濟，經最高行政法院分別於98年11月20日以98年度判字第1375號上訴駁回、於99年8月26日以99年度裁字第01947號裁定上訴駁回、於100年7月21日以100年度裁字第01758號裁定上訴駁回、99年9月30日以99年度裁字第2302號裁定上訴駁回、100年7月21日以100年度裁字第01757號裁定上訴駁回在案，業如前述，即已發生判決之既判力，自不宜再由行政機關依聲請或職權撤銷如訴之聲明第2項所載復查決定、重核復查決定關於罰鍰部分，致破壞上開判決之既判力，故原告如有爭執，自應循再審程序尋求救濟，併此敘明。
（4）從而，原告依行政程序法第128條第2款規定，請求被告作成撤銷如訴之聲明第2項至第6項所載之重核復查決定、復查決定關於罰鍰部分之行政處分，因不符合行政程序法第128條第2款規定之要件，故原告亦無此公法上之請求權。
（五）綜上所述，原告所主張之行政程序法第117條、第128條第l項第2款、類推適用行政罰法第26條第2項及被告10
1年7月17日函等請求權，均非請求被告作成撤銷如訴之聲明第2項至第6項所載之重核復查決定、復查決定關於罰鍰部分之行政處分之法律依據，故原告提起本件課予義務訴訟，並無公法上請求權。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原告提起本件課予義務訴訟，並無公法上請求權。原告仍執前詞，訴請如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年2月3日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官王立杰
法官洪慕芳法官許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││者，得不委任律師│格或為教育部審定合格之大學或獨││為訴訟代理人│立學院公法學教授、副教授者。│││2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││形之一，經最高行│二親等內之姻親具備律師資格者。││政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││，亦得為上訴審訴│。││訟代理人│3.專利行政事件，具備專利師資格或│││依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國104年2月3日
書記官林淑盈