裁判字號：臺灣高等法院臺中分院98年上易字第1005號刑事判決
裁判日期：民國98年07月29日
裁判案由：偽造文書
臺灣高等法院臺中分院刑事判決98年度上易字第1005號上訴人即被告丙○○
號上列上訴人因偽造文書案件，不服臺灣臺中地方法院97年度訴字第4583號中華民國98年3月31日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署97年度偵緝字第2375號），提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
事實及理由
一、本案經本院審理結果，認第一審判決就被告上訴之有罪部分，認事用法及量刑均無不當，應予維持，並引第一審判決書有罪部分記載之事實、證據及理由。（如附件）
二、被告上訴狀意旨略以：當時告訴人係清泉流公司之承包商而沒有公司行號可開支票作支出成本，所以同意用薪資所得來呈報云云。
三、本院查：被告前揭上訴理由，於原審法院審理時如何為法院所不採，其理由已據原審判決記載甚詳，本院仔細斟酌原審判決有罪部分之理由，認其事實之認定、理由之採擇，於相關證據法則、經驗法則、論理法則並無違背。原審因而適用刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段，刑法第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十五條、修正前刑法第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條等規定，並審酌被告登載不實事項於業務上製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，不僅使告訴人乙○○受有增加所得稅額核課之侵害，並影響國家稅捐稽徵之正確性，且其犯後矢口否認犯罪，飾詞卸責，不知悔悟，誠屬可議，惟因清泉流公司並未依規定期限辦理九十四年度營利事業所得稅結算申報，並未造成逃漏清泉流公司營利事業所得稅之實害結果等一切情狀，減處有期徒刑五月，並諭知易科罰金之折算標準，其認事用法核無違誤，量刑亦屬允當，上訴意旨猶執陳詞否認犯罪，其上訴為無理由，應予駁回。
四、被告經合法傳喚，無正當理由而不到庭，爰不待其陳述，逕行判決。
五、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百七十三條、第三百六十八條、第三百七十一條，判決如主文。
本案經檢察官甲○○到庭執行職務。
中華民國98年7月29日
刑事第四庭審判長法官洪耀宗
法官蔡王金全法官劉登俊以上正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官張惠彥中華民國98年7月29日附件臺灣臺中地方法院刑事判決97年度訴字第4583號公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告丙○○男44歲（民國00年00月00日生）
身分證統一編號：Z000000000號住臺中縣太平市○○路○段○○○號居臺中縣太平市○○路○○○巷12之23弄34號上列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（九十七年度偵緝字第二三七五號），本院判決如下：
主文丙○○行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑拾月，減為有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
被訴違反稅捐稽徵法部分無罪。
犯罪事實
一、丙○○係設於臺中縣太平巿永平路二段三一六號一樓「清泉流實業有限公司」（下稱清泉流公司）之負責人，負責據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單及申報公司營利事業所得稅等事宜，為從事業務之人。詎其明知乙○○於民國（下同）九十四年間未實際任職於清泉流公司，亦未曾在該公司領取任何薪資，竟基於行使業務上登載不實文書之犯意，於九十五年一月間申報清泉流公司九十四年度員工薪資所得時，以乙○○為所得人，填寫不實之薪資所得，登載在其基於業務所作成之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單之文書上，不實載明清泉流公司於九十四年一月起至同年十二月止，給付乙○○新臺幣（下同）五十六萬一千一百二十元之薪資，並向財政部臺灣省中區國稅局提出申報而行使之，致使財政部臺灣省南區國稅局核發綜合所得稅核定通知書，通知乙○○補稅，足以生損害於乙○○及稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。
二、案經乙○○告訴臺灣嘉義地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署令轉臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
壹、有罪部分（行使業務上登載不實文書部分）：
一、按現行刑事訴訟法為保障被告之反對詰問權，排除具有虛偽危險性之傳聞證據，以求實體真實之發見，於該法第一百五十九條第一項明定被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據。又被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定（即刑事訴訟法第一百五十九條之一至一百五十九條之四），而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第一百五十九條之五定有明文。本件檢察官及被告並未就卷內證據資料之證據能力有所爭執，且迄於言詞辯論終結前，均未主張有刑事訴訟法第一百五十九條第一項不得為證據之情形，是應認已同意卷內證據均得作為證據，且經本院審酌後，認無不適當之情形，應認本案調查之卷內證據均有證據能力，合先敘明。
二、訊據被告丙○○固不否認其係清泉流公司之負責人，並製作清泉流公司於九十四年間給付乙○○五十六萬一千一百二十元薪資之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單後向財政部臺灣省中區國稅局提出申報而行使之事實，惟矢口否認有上開行使業務上登載不實文書之犯行，辯稱：告訴人乙○○不是清泉流公司的正式員工，他是承包工，因為他跟伊承包加工，但是他沒有公司行號開發票作為伊等支出的成本，所以他同意讓伊等用薪資所得陳報，伊等有簽立承攬契約書云云，並提出承攬合作約定書、加工收據及清泉流公司付款簽回單等以實其說。惟查，上開犯罪事實，業據被告於九十七年十月二十日檢察官偵訊時自承稱：伊於九十四年是清泉流實業有限公司負責人，伊認識乙○○，他沒有在伊等公司上班。那時候用買人頭的。乙○○讓伊報他的所得稅，伊拿三千元給他，都是這樣。伊承認違反稅捐稽徵法等語無訛（見臺灣臺中地方法院檢察署九十七年度偵緝字第二三七五號卷第七頁至第八頁），核與告訴人乙○○於九十六年十一月九日偵查時所指稱：本件虛報薪工資檢舉書是伊具狀的，伊於九十四年沒有工作，伊也沒有在清泉流實業有限公司任職過，伊被清泉流公司、益榮皮榔加工業及緯成公司等三家公司虛報薪資，伊均有提告等語相符（見臺灣嘉義地方法院九十六年度交查字第一三三六號卷第三十二頁至第三十三頁），且被告於本院九十八年三月十七日審理時亦不否認其於九十七年十月二十日偵查中曾為如此之供述，足徵被告上開自白應與事實相符，而堪採信。被告於本院審理時雖翻異前詞，並以上開情詞置辯，而告訴人乙○○於本院九十七年十一月二十四日準備程序時亦自行到庭附和被告陳稱：伊是外包的，不是正式員工，伊是外包零件拿去加工，賺取差價，九十三年（按應為九十四年）伊有領取五十六萬一千一百二十元云云，然告訴人乙○○上開所稱，已與其於偵查中所述不相符合，是否可採已非無疑，且若其於九十四年間確有自清泉流公司領取五十六萬一千一百二十元之加工款，衡情亦無須提出本件檢舉，況證人即告訴人乙○○嗣於本院九十八年三月十七日審理時以證人之身分到庭具結證稱：因為那年有三家公司申報伊的所得，所以伊舉發被告虛報伊的薪資所得，伊是三家同時都舉發。伊沒有在清泉流公司領取薪資，也沒有領取加工款。伊在準備程序中說有領取加工款，是因為上次被告說要和解，要幫伊把稅金繳納完畢，結果被告也沒有去繳，所以伊今天講的才實在。上次開庭後被告說要和解，要幫伊繳納稅款，但沒有繳納，伊沒有承包承攬契約書所載該工程，也沒有領到該工程款，伊在九十七年十一月二十四日的筆錄不實在，是被告叫伊這樣講的。伊是收到國稅局的補稅單才去舉發的，被告確實在五、六年前有到過伊家，但是伊連工具都沒有，怎麼可能去做氣動五金等語明確。可見證人乙○○前揭於本院準備程序中所為之陳述，係因被告承諾要替證人乙○○代為繳納稅金，證人乙○○方翻異前詞，而為迴護被告之詞，顯非可採。至證人乙○○於本院審理時雖又陳稱被告所提出之承攬合作契約書、加工收據及清泉流公司付款簽回單上的簽名並非伊所簽，印章也不是 伊蓋 的云云，然經本院將被告所提出之承攬合作約定書上承攬人欄、及清泉流公司付款簽回單上簽收人蓋章欄之「乙○○」字跡及印文，與證人乙○○初於九十六年九月十一日所提出本件虛報薪工資檢舉書（見臺灣嘉義地方法院九十六年度他字第一三九五號卷第一頁）上所為檢舉人欄之「乙○○」字跡及印文，相互比對之結果，兩者書寫之神韻、運筆之筆順及文字之結構，彼此均甚為相似，應出於同一人之手筆，且印文部份經肉眼比對之結果，亦頗為相似，況證人乙○○於本院審理時，經檢察官質之：「提示審判卷內承攬合作約定書及前開虛報薪工資檢舉書，該等簽名及印章完全相同，是否你本人所簽名用印？（提示並告以要旨）」等語時，復答稱：「印章是我農會領錢的印章....。」等語，足徵被告上開所提出之承攬合作契約書、加工收據及清泉流公司付款簽回單等文書，應係被告事後向證人乙○○承諾代為繳納稅金，證人乙○○配合被告所製作，應堪認定，證人乙○○否認上開承攬合作契約書、加工收據及清泉流公司付款簽回單上的簽名並非伊所簽，印章也不是伊蓋的云云，顯為避重就輕之詞，然該承攬合作契約書、加工收據及清泉流公司付款簽回單既為被告及證人乙○○事後所製作，亦難採為對被告有利之認定。此外，復有財政部臺灣省南區國稅局（乙○○）綜合所得稅核定通知書（九十四年度未申報核定）、財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所九十六年十月二十三日中區國稅大屯一字第○九六○○四一一四三號函所附記載清泉流公司於九十四年給付乙○○所得五十六萬一千一百二十元不實內容之各類所得扣繳暨免扣繳憑單（見臺灣嘉義地方法院檢察署九十六年度他字第一三九五號卷第二頁、臺灣嘉義地方法院檢察署九十六年交查字第一三三六號卷第二十一頁至第二十二頁）等在卷可稽，且清泉流公司係於九十五年一月間申報員工九十四年度之薪資所得，亦有臺灣嘉義地方法院檢察署公務電話紀錄單一紙附卷可憑（見臺灣嘉義地方法院檢察署九十六年交查字第一三三六號卷第三十頁），準此，被告確係於九十五年一月間虛偽填載上開乙○○之各類所得稅扣繳暨免扣繳憑單並向財政部臺灣省中區國稅局提出申報而行使無訛。綜上所述，被告前揭所辯，顯係事後飾卸之詞，無可採信。本件事證明確，被告所為行使業務登載不實文書之犯行洵堪認定。
三、新舊法比較：被告行為後，刑法及刑法施行法業於九十四年二月二日修正公布，並於九十五年七月一日施行，而行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項定有明文。此條規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，應一律適用裁判時之現行刑法第二條規定以決定適用之刑罰法律，先予敘明。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較，亦有最高法院九十五年度第八次刑庭會議決議可資參照。經查：
(一)、被告行為時之刑法第二百十六條行使第二百十五條之業務
文書登載不實罪，法定刑為得科銀元五百元以下罰金，依修正後刑法施行法增訂第一條之一：「中華民國九十四年一月七日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。九十四年一月七日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自九十四年一月七日刑法修正施行後，就其所定數額提高為三十倍。但七十二年六月二十六日至九十四年一月七日新增或修正之條文，就其所定數額提高為三倍」及刑法第三十三條第五款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」等規定觀之，依修正後之法律，刑法第二百十六條行使第二百十五條業務文書登載不實罪所得科處之罰金刑最高為新臺幣一萬五千元、最低為新臺幣一千元，然依被告行為時之刑罰法律，即罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定之提高倍數十倍及修正前刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額一元計算，最高為銀元五千元，最低額為銀元十元，若換算為新臺幣，最高額雖與新法同為新臺幣一萬五千元，然最低額僅為新臺幣三十元。因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時關於科處罰金刑之法律較有利於被告。
(二)、被告行為後，罰金罰鍰提高標準條例第二條業已刪除，而
刑法第四十一條第一項前段關於易科罰金之折算標準已由舊法之銀元一百元、二百元、三百元修正為新臺幣一千元、二千元、三千元，因屬科刑規範事項之變更，其折算標準為裁判時所應諭知，自有就新舊法規定比較之必要，經比較新舊法結果，以被告行為時之舊法較為有利於被告，本件應適用被告行為時之舊法即依修正前刑法第四十一條第一項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條、現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第二條之規定，諭知易科罰金之折算標準。
綜合上述修正前後刑法第三十三條第五款、第四十一條第一項前段適用情形綜合比較結果，修正後刑法之規定並非較有利於被告，參酌修正後刑法第二條第一項前段、但書規定之「從舊從輕」原則，本案應適用修正前刑法為法條適用之依據。
四、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務而製作，扣繳憑單為業務上所掌文書，是其內容如有不實，而足以生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議參照）。查被告係清泉流公司之負責人，其明知告訴人乙○○於九十四年度並未在清泉流公司工作及支領薪資，竟製作不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，虛偽登載乙○○有向清泉流公司領取前開薪資，並向財政部臺灣省中區國稅局提出申報而行使，使告訴人乙○○因遭虛報該部分所得，而遭核課個人綜合所得稅，自足以生損害於財政部臺灣省中區國稅局對於綜合所得稅核課之正確性及乙○○之權益。核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪。被告登載不實事項於業務上作成之文書後，復持以行使，其登載不實事項於業務上文書之低度行為，為其後行使之高度行為所吸收，不另論其業務上登載不實文書罪。爰審酌被告登載不實事項於業務上製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，不僅使告訴人乙○○受有增加所得稅額核課之侵害，並影響國家稅捐稽徵之正確性，且其犯後矢口否認犯罪，飾詞卸責，不知悔悟，誠屬可議，惟因清泉流公司並未依規定期限辦理九十四年度營利事業所得稅結算申報，並未造成逃漏清泉流公司營利事業所得稅之實害結果等一切情狀，量處如主文所示之刑，以資懲儆。至蒞庭檢察官雖以被告矢口否認犯行，並教唆證人為不實陳述，具體求處有期徒刑一年二月，惟本院考量被告本案犯案之情節，認對被告量處如主文所示之刑，已足生懲儆之效，檢察官具體求刑之刑度稍嫌過重，附此敘明。末查，本件被告犯行使業務上登載不實文書罪之犯罪時間係於九十六年四月二十四日之前，且無中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，爰依同條例第二條第一項第三款規定，減其宣告刑二分之一，並就減刑後之刑諭知易科罰金之折算標準。
貳、無罪部分（被訴違反稅捐稽徵法部分）：
一、公訴意旨另以：被告丙○○於其業務上製作之清泉流公司九十三年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」上，登載「乙○○薪資收入為五十六萬一千一百二十元」之不實事項，以此不正當方法逃漏該年度營利事業所得稅十四萬零二百八十元，因認被告另涉犯稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪云云。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又不能證明被告犯罪者應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零一條第一項分別定有明文。次按稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件；又按稅捐稽徵法第四十一條漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立，如未申報，自不該當於以不正當方法逃漏稅捐之「作為」要件，依所得稅法相關規定，應僅受加徵怠報金及科處罰鍰之處分（最高法院八十三年度臺上字第二一五七號裁判、七十年台上字第六八五六號判例意旨可資參照）。
三、本件公訴人認被告丙○○涉有上開公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯行，無非係以：財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所九十六年十月二十三日中區國稅大屯一字第○九六○○四一一四三號函、財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所九十六年十二月二十四日中區國稅大屯一字第○九六○○五○四九六號函為據，然上開二函文，均載明清泉流公司並未辦理九十四年度營利事業所得稅結算申報等語（見上開二函文說明二所載），則被告所為是否該當於稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，已非無疑。再本院依職權就清泉流公司有無就員工乙○○九十四年薪資所得五十六萬一千一百二十元，於九十五年間辦理九十四年度營利事業所得稅結算申報？如確未申報，貴所如何計算該公司逃漏九十四年度營利事業所得稅等事項函詢財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所，經該所函覆稱：二、旨揭公司並未依規定期限辦理九四年度營利事業所得稅結算申報，本所依據所得稅法第七十九條及第八十三條第一項規定核定其課稅所得額及應納稅額，尚無法認定有無虛報乙○○君九十四年度薪資所得五六一一二○元。三、至如何計算該公司逃漏九十四年度營利事業所得稅一四○二八○元乙節，係依臺灣臺中地方法院檢察署九十六年十二月十日中檢 輝德 九六他四三七七第一三三六七二號函如有涉及虛報薪資支出五六一一二○元之情形，按所得稅法規定稅率二五﹪估算而得（即五六一一二○二五﹪＝一四○二八○）等情，有該所九十八年一月十三日中區國稅大屯一字第○九八○○○一一○二號函附於本院卷可稽。準此，清泉流公司九十四年度既未依規定辦理營利事業所得稅之結算申報，且未造成逃漏清泉流公司營利事業所得稅捐之實害結果，揆諸前揭說明，納稅義務人清泉流公司自不該當稅捐稽徵法第四十一條之構成要件，亦無依稅捐稽徵法第四十七條第一款「代罰」被告丙○○之餘地。從而，本件公訴人所舉之證據，不足證明被告有違反稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第一款之公司負責人為納稅義犯行，此外，本院復查無其他積極證據足認被告丙○○有公訴人所指之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，揆諸前揭說明，不能證明被告此部分犯罪，自應為被告無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百零一條第一項，刑法第二條第一項前段、第二百十六條、第二百十五條、修正前刑法第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第二條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第二條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第二條第一項第三款、第七條、第九條，判決如主文。
中華民國98年3月31日
刑事第四庭審判長法官許金樹
法官洪俊誠法官陳如玲如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀（應敘述具體理由並附繕本）。
上訴書如未敘述理由，應於上訴期間屆滿後20日內補提理由書於本院。
附錄本案論罪科刑法條全文中華民國刑法第二百十六條行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
中華民國刑法第二百十五條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。