裁判字號：最高行政法院87年判字第670號判決
裁判日期：民國87年04月16日
裁判案由：稅捐稽徵法
行政法院判決八十七年度判字第六七○號
原告上廣建設股份有限公司代表人甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月十一日台八十六訴字第四八六三九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國（以下同）八十一年一月至十一月間，發包興建花蓮市房屋工程，工程價款新台幣（下同）一九、六一二、五六五元，取得良基營造工程有限公司（以下簡稱良基公司）所開立字軌號碼：ＱＡ00000000、ＱＮ00000000及ＰＵ00000000號統一發票三張，並據以辦理營利事業所得稅結算申報。案經法務部調查局北部地區機動工作組（以下簡稱北機組）查獲良基公司嫌出借營造執照予未具營建資格之施工廠商，並未實際施工，並經台灣台北地方法院檢察署檢察官以八十一年偵字第二二四七四號及八十二年偵字第二六○九號、第五六九一號起訴書提起公訴。被告以原告未依行為時所得稅法第二十一條暨稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，取得實際交易對象開立之憑證，乃依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額處百分之五罰鍰計九八○、六二八元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、檢察官之起訴書非確定之判決，原處分對於事實之認定，違背真實發現主義，應不得以推測之詞，採證為違章事實認定之基礎。查良基營造工程有限公司為合法之營造廠商，實際從事營建工程，並非虛設行號，為被告機關所不否認。其縱或有借牌與其他營建廠商，經檢察官偵查起訴，要與原告無。被告機關以偏蓋全，將該良基公司非借牌之實際發生營業行為，亦一律推斷為借牌，顯與事實不符，違背真實發現主義。按原告為合法登記之建設公司，將建屋工程發包與良基營造工程公司承建，並非檢察官起訴書所指之借牌，因工程發包而取得統一發票，為真實之交易對象，足見被告機關羅織事實錯誤。參照最高法院五十二年台上字第一八六七號判例：「認定犯罪事實，須依證據；而所謂證據，係指合法之積極證據，就犯罪事實能為具體之證明者而言，不能以推測理想之詞，以為科刑判決之基礎」。準此判例意旨，借牌與工程發包迥然不同，檢察官之起訴事實尤與原告風馬牛，毫不相關；原處分、復查、訴願及再訴願決定，無非以訛傳訛，非依合法之積極證據，推測為原告未實際發包工程，自與上開判例意旨違悖，不足採信。二、八十一年度營利事業所得稅申報之工程成本，包括良基公司承包工程款在內，並無逾越部頒成本標準：本案於被告機關審查八十一年度營利事業所得稅工程成本時，並無認為逾越部頒標準。因此被告機關以與非實際承包工程對象取得憑證處罰鍰百分之五。依據鈞院八十五年判字第一三一○號判例：「稽徵機關若不能證明營業人無交易事實，若僅憑法院判決結果，不查明開立統一發票營業人已否繳稅，遽予補稅及科處罰鍰，即屬可議」。被告機關所憑藉之證據，為檢察官對良基公司「借牌」之起訴書，並非法院之最終確定判決，既未就「借牌」與「發包工程」確有不同，依事實調查，當不能證明原告取得之統一發票為非交易對象。揆諸上開判令意旨，原處分自屬難謂無誤。再訴願決定，依樣葫蘆，自亦違背上開判例法意。三、原處分所科處罰鍰，未適用最有利於納稅義務人之法律，有失公平：依據八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁罰時之法律。但裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」按納稅義務人取得虛設行號統一發票，據以虛列成本，固應科處罰鍰：但原告所取得之統一發票，為真實營業之公司並無虛設行號。為真實之建屋成本，無庸虛增。該公司雖有借牌與他人，究與原告之發包工程無。自應參照鈞院八十五年判字第一三一○號判例，依從新從輕原則，判決不罰，方為公平。四、被告機關並無積極直接證據，足以證明原告發包與良基公司之工程，非為實際承包對象；對於台灣台北地方法院檢察署檢察官提起公訴之事實，與原告毫無關連，自應負違章事實之舉證責任：依據被告機關之答辯，無非泛指良基公司因借牌與其他營造廠，經台灣台北地方法院檢察署檢察官提起公訴有案，因而以偏蓋全，惟並無其他任何直接之積極證據，足以證明原告為取得非實際交易對象之統一發票，入該案。原告與良基公司所簽訂之工程合約，既為被告機關所不否認；復且檢察官之起訴書無隻字及原告，則被告機關所援引證據，既與原告風馬牛，無證據而推定原告違章，自屬違背證據法則，於法未合。參照最高法院四十年台上字第八六號判例：「事實之認定應憑證據，為未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎」。準此判例意旨，稽徵機關採證原則，理應與刑事訴訟之證據法則一致；被告機關所援引之檢察官起訴書為惟一證據，既非為與原告有關之直接證據，自不得採證為違章事實認定之基礎。被告機關以偏蓋全，將良基公司之全部營業行為，一律為借牌，其違背證據法則，殆無疑義。倘被告機關不能舉證原告確另有承包工程者，暨該承包人確有向良基公司借牌情事，則顯為事實之認定錯誤， 張冠李戴 。參照最高法院十九年非字第三號判例：「事實尚欠明瞭，不能遽以適用法律」。足證原處分不當，復查、訴願及再訴願決定似不無偏頗之嫌。五、良基公司非為虛設行為，其開立統一發票營業額有繳納營業稅，依法不得否定其真實之營業行為：原告發包與良基公司之工程有契約為憑，且其為合法之營造廠商，其開立與原告之統一發票有繳納營業稅；縱然該良基公司另有借牌行為，檢察官之起訴查證，既與原告無，依據大法官會議第二七五號解釋意旨，原告無過失或故意可言，本諸憲法保障人民權利之旨，被告機關應不得按違反稅捐稽徵法第四十四條及所得稅法第二十一條之規定處罰百分之五罰鍰。六、稅法對於以現金支付款項之收付實現，認屬合法，並無明文規定不得以現金支付款項之限制，被告機關指責以現金支付工程價款為不當，為於法不合：被告之答辯，除不能指證非為良基公司之實際承包人以實其說外，並以現金給付工程價款論究為嫌違章之理由。惟查現行所得稅法並無不得以現金支付之限制規定，觀乎所得稅法第二十二條之會計基礎，僅明定公司組織者採用權責發生制。而所謂權責發生制並非不得以現金付款。顯見被告機關之答辯為無理由。七、綜上理由，檢察官之起訴書，固可作為課稅之參考資料，究非法院之最終確定判決，事實之認定，應以確定判決為準。被告機關率依檢察官起訴書之借牌情節，將良基公司全年度開立之統一發票，不分皂白，不論真實與否，以偏蓋全，一律推測為非真實交易行為，自屬可議。依據一般經驗法則，仍應查明是否與原告之發包工程事實有關；茍確定判決之事實不能證明與原告有關，則原處分、復查、訴願及再訴願決定，自屬違誤。被告機關明知借牌與原告之工程發包無關，營利事業所得稅之查核，既未將成本剔除，遽予處罰百分之五罰鍰，顯見於法未合，敬祈一併予以撤銷，諭知不罰，實為德便等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第四十四條所明定。二、本件原告於八十一年一月至十一月間，發包興建花蓮市房屋工程，工程價款一九、六一二、五六五元，取得良基公司開立字軌號碼：ＱＡ00000000號統一發票三紙，並據以辦理營利事業所得稅結算申報。案經北機組查得良基公司嫌出借營建執照予未具營建資格之施工廠商，並未實際施工，業經臺灣台北地方法院檢察署檢察官以八十一年偵字第二二四七四號及八十二年偵字第二六○九號、五六九一號起訴書提起公訴在案，是良基公司既非原告實際交易對象，原告顯有未依規定取得憑證之違章行為，原核定按查明認定未取得憑證之總額一九、六一二、五六五元科處百分之五罰鍰九八○、六二八元。洵無違誤。至原告主張系爭工程發包予良基公司，雙方均訂有合約，並取得良基公司開立統一發票，自無未依規定取得憑證情事，亦無所謂另一「實際交易對象」等語，經查良基公司為出借牌照廠商，從中抽取工程造價百分之○．八至四不符之價金作為借牌佣金，另開立不實之統一發票交與業主幫助逃稅捐，此有臺灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號及八十二年偵字第二六○九號、五六九一號起訴書附案可稽，且原告又無法提出工程款支付資料，證明其與良基公司有實際承包交易行為，是原告八十一年度雖實際從事投資興建房屋出售，但其工程應非委由良基公司所承造，而另有他人，原告未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票作為進貨憑證屬實，本局依首揭規定科處罰鍰四
四一、二七八元，並無不合，請予維持。三、另原告主張其雖取得良基公司之進項憑證，但確有興建房屋之事實，且良基公司亦已報繳稅款，已無漏稅之情事，當可免除稅捐稽徵法第四十四條之罰鍰，原處分逕依未經判決確定之起訴書認定良基公司為出借牌照廠商，雖查獲良基公司嫌部分出借牌照情事，惟該查獲資料並無原告之借牌情事，即不能以偏概全據以認定原告有及借牌情事乙節，經查良基營造有限公司並無承包工程之事實，而係從事出牌照開立統一發票予未具合法營造公司資格之建商或個人承造工程，並無他人作為進項憑證，從中收取工程造價○．八至四之佣金，牟取不法利益，除有 徐榮助 君在法務部調查局屏東縣調查站調查筆錄供稱屬實外，尚有該公司會計 詹碧惠 君證稱業務由 徐榮助君 負責及出借牌照之事實不諱，以資佐證，除前述臺灣台北地方法院檢察署檢察官起訴外，並經臺灣高雄地方法院檢察署提起公訴在案；另登記負責人 張偉德 君，則因與徐榮助君負責有關業務，共同連續行使偽造文書，足生損害於公眾及他人，亦經臺灣高雄地方法院刑事判決有期徒刑貳年可按，足證原告並未將其建築工程交由良基營造有限公司承包之事實。原告興建房屋，既未依規定取得實際交易對象開具之合法憑證，是原處分認定原告與良基公司並無交易事實，並無疑義，又原告雖稱其確有支付工程款予良基公司，惟其支付之三張發票金額價款分別為五、五八四、二三七元、七、七三二、二二四元及六、二九六、一○四元，竟無資金流程可按，而聲稱均以現金給付，顯不合交易常情，自難採據，是原告以良基公司（即非真正交易對象）所開立之統一發票充抵，即構成未依規定取得憑證之違章行為，是本局就查明認定之總額科處百分之五罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合，本件請予維持。四、綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件原告八十一年一月至十一月間，發包興建花蓮市房屋工程，工程價款新台幣一九、六
一二、五六五元，取得良基公司所開立字軌號碼：ＱＡ00000000、ＱＮ00000000及ＰＵ00000000號統一發票三張，並據以辦理營利事業所得稅結算申報之事實為原告所供認，並有統一發票影本三張在卷可資佐證，被告以法務部調查局北機組查獲良基公司嫌出借營造執照予未具營建資格之施工廠商，並未實際施工，原告未依規定取得實際交易對象開立之憑證，乃依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額處百分之五罰鍰計九八○、六二八元，於法尚無不合。原告起訴主張：㈠其將房屋興建工程確實發包由良基公司承建，並取得良基公司之統一發票作為進貨憑證，有工程合約書可資證明，並無另有實際交易對象。㈡其確有興建房屋之事實，而且良基公司已報繳稅款，已無漏稅情事，當無依稅捐稽徵法第四十四條裁罰之餘地，原處分逕依未經判決確定之起訴書認定良基公司為出借牌照廠商，雖查獲良基公司嫌部分出借牌照情事，惟該查獲資料並無原告之借牌情事，即不能以偏概全據以認定原告有及借牌情事云云。然查：㈠良基公司並無承包工程之事實，而係從事出借牌照開立統一發票予未具合法營造公司資格之建商或個人承造工程，並供他人作為進項憑證，從中收取工程造價○．八至四之佣金，牟取不法利益，除有徐榮助在法務部調查局屏東縣調查站調查筆錄供稱屬實外，尚有該公司會計詹碧惠證稱業務由徐榮助負責出借牌照出之事實不諱，且徐榮助及良基公司登記負責人經檢察官提起公訴此有臺灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號及八十二年偵字第二六○九號、五六九一號起訴書附案可稽；另良基公司登記負責人張偉德，則因與徐榮助負責有關業務，共同連續行使偽造文書，足生損害於公眾及他人，亦經臺灣高雄地方法院及台灣高等法院高雄分院判決處有期徒刑一年六月，有八十三年度訴字第一八三二號及八十五年度上訴字第八六七號刑事判決可按。足證良基公司係出借營造執照予未具營造資格之施工廠商，並未實際施工之公司甚明。㈡未具營建資格之施工廠商，衡情當以良基公司為名義上之承造人，簽訂承造合約，以便向政府有關機關申請取得房屋之建造執照及使用執照，否則無法矇混過關，故無法單憑承造合約便逕予認定房屋之實際施工者甚明。本件原告又無法提出工程款支付資料，以證明其與良基公司有實際承包建造之交易行為。原告八十一年度雖實際從事投資興建房屋出售，但其工程應非委由良基公司所承造，而另有他人，原告未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票作為進貨憑證之事實洵堪認定，原告所稱房屋興建工程確實發包由良基公司承建之詞，與事實不符，不足採信。㈢原告雖稱其確有支付工程款予良基公司，惟其支付之三張發票金額價款分別為五、五八四、二三七元、七、七三二、二二四元及六、二九六、一○四元，竟無資金流程可按，而聲稱均以現金給付，顯不合交易常情，自難採據。是原告以良基公司（即非真正交易對象）所開立之統一發票充抵，即構成未依規定取得憑證之違章行為，應依稅捐稽徵法第四十四條規定裁罰。原告所稱不應受罰之詞尚不足採信。綜上所述，原告未依行為時所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，取得實際交易對象開立之憑證，被告依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額處百分之五罰鍰計九八○、六二八元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，並無違誤，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年四月十六日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 評事 黃合文 右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十七年四月十七日