裁判字號：最高行政法院87年判字第662號判決
裁判日期：民國87年04月16日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十七年度判字第六六二號
再審原告甲○○再審被告財政部高雄市國稅局右當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年九月二十六日八十六年度判字第二三三七號判決，提起再審之訴，本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣 葉永遠 （再審原告之弟）於民國七十八年二月二十日領得高雄市政府徵收其名下坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地補償費新台幣（下同）五八、八九五、五○一元，旋於同年月二十一日將其中三九、○○○、○○○元，以每筆六、五○○、○○○元轉存於再審原告及其配偶 葉王碖 、其子 葉明亮 及 葉明富 、其子媳 葉王彩香 及 葉林素緣 等六人於上海商業儲蓄銀行存款帳戶。再審被告依葉永遠之主張及其與再審原告於五十五年九月十日簽訂之協議書，以上開土地 原為渠 等父親所有之農地，因葉永遠具自耕農身份，乃移轉登記於其個人名下，該土地被徵收時，所領補償費中百分之六十五，應歸再審原告，該轉存於再審原告之配偶、子及子媳等五人帳戶之三二、五○○、○○○元存款，係再審原告對該五人之贈與，乃依行為時遺產及贈與稅法第四條規定核定贈與總額三二、五○○、○○○元，發單課徵贈與稅一○、八九三、七五○元，並依同法第四十四條規定，按所漏稅額處罰鍰一○、八九三、七○○元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起行政訴訟，經本院八十六年度判字第一四一七號判決（即前判決）予以駁回，復以原判決具有行政訴訟法第二十八條第一款規定事由，對之提起再審主張，亦經本院八十六年度判字第二三三七號判決（即原判決）予以駁回在案。茲再審原告又以原判決具有行政訴訟法第二十八條第一款規定事由，對之提起再審之訴，其起訴意旨略謂：一、遺產及贈與稅法第四條對「贈與」定義為：「財產所有人以自己之財產無償給予他人經他人允受而生效力之行為」。例：將原自己名下財產讓予他人之行為。遺產及贈與稅法第五條第一款第三項對「同贈與」定義為：「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」。例：贈與人出資購置財產且直接以他人姓名登記。二、再審原告於借款予配偶、子媳等五人時，已書立借據並索取無到期日之本票以保全自權益。因此對再審原告而言，並未「無償免除他人債務」或「無償給予他人財產」之行為，係資金借款予他人，何贈與之有﹖而再審被告歷次皆以「惟該本票未載明到期日及受款人，亦無其他佐證證明其內容為真實，且上開本票於八十一年一月二十日消滅時效時，再審原告復未行使或保全票據權利及檢具受贈人償還借款之具體證據．．．」為由認為非屬借貸關係。惟再審被告孰不知既然「未載到期日」怎又會有「八十一年二月二十日消滅時效」之問題，再審被告駁回之理由顯有矛盾。何況若依再審被告以再審原告未於八十一年二月二十日前換票，而對該五人放棄請求權或免除該五人之債務承擔，即屬遺產及贈與稅法第五條「同贈與」第一項第一款「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除承擔之債務。」之案情無疑。三、再審原告將資金以上述五人之名義儲存定期存款，依行政法院七十二年十二月八日判字第一五六三號意旨「儲蓄存款單係有價證券，應屬財產之一種」，因此本案縱有贈與之情形亦屬遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」之「同贈與」案情，財政部八十年十一月一日台財稅第00000000號函已明釋其核課期間應為五年。而再審原告轉存定存單）七十八年二月二十一日）後一個月迄再審被告查核日（八十三年七月八日）明顯已逾五年之核課期間。況且再審被告八十三年七月八日以財高國稅審二字第八三○二六九七四號函通知再審原告於收文日十天內申報贈與稅，亦顯見再審被告係依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函及財政部八十年十一月一日台財稅第00000000號函「同贈與」之案情處理，其亦認同本案應屬遺產及贈與稅法第五條「同贈與」之案件，而非遺產及贈與稅法第四條「贈與」之案件。四、再審被告一再以「定存單可任意解約自由提領，其存入手續，存款人之身份證明文件及印章為必要，系爭存單既以葉王碖等五人名義直接存入，渠等難謂無允受贈與之意思表示，即與贈與現金無異。」為理由認定有贈與之事實且屬贈與現金無異，此種推論顯有瑕疵。蓋銀行實務上處理定期存單時，只要有存款人之身份證及印章就可轉存，並無存款本人應親自出面之嚴格要求，再審被告怎能斷定受贈人有受贈之允受﹖何況本案之轉存定期存款皆由再審原告之弟葉永遠夫妻兩人連續二年換單續存，此有上海銀行苓雅分行之人員為證，且現今任何財產只要有印鑑及身份證明之文件皆可任意解約而自由提領或轉換為現金，若依再審被告之偏頗見解，豈不任何財產皆為現金，而推論當事人以資金為他人購買財產且直接登記為他人之姓名，皆屬贈送「現金」，則遺產及贈與稅法就無須區別第四條「贈與」與第五條「同贈與」﹖若上述條件不成立，再審被告怎可將行政法院七十二年十二月八日判字第一五六三號「儲蓄存款單係有價證券，應屬財產之一種」以自之資金，無償為他人購買有價證券，改為贈與現金﹖若再審被告將有價證券同現金，那麼其他以自己之資金為他人購買股票、公債、商業本票等有價證券亦皆屬贈與現金，其贈與行為就全屬遺產及贈與稅法第四條「贈與」之行為，豈不荒唐怪誕。五、再審原告於接獲再審被告通知後即如期提出說明文件，應同已如期申報，依稅捐稽徵法第二十一條第一、二款規定，其核課期間應為五年，且同條文第四款亦明文規定已逾核課期間者，稅捐機關不得再補稅處罰。另再審原告獲悉類似「儲蓄存款單之有價證券」案件，再審被告皆以遺產及贈與稅法第五條「同贈與」來處理，此可由附件二高雄市國稅局請示財政部之文件佐證之。況且再審被告又導引再審原告於十日內來申報，已使再審原告認定本案屬遺產及贈與稅法第五條「同贈與」之案情，致使再審原告依八十年十一月一日台財稅第00000000號函及七十六年五月六日台財稅第0000000號函，認定只要再審原告前往說明就不會產生被課處罰鍰之後果。惟經再審被告之事後請示財政部意見後，再審被告竟引用事後發佈之解釋令（即八十四年六月二十日台財稅第000000000號函）將屬「定期存單」之存款亦歸入遺產及贈與稅法第四條「贈與」之案情，因此核課本稅外另核處一倍之罰鍰，再審被告完全撇清其前述行政作業之缺失，而陷再審原告再被罰一倍之巨額罰鍰。且同屬徵地補償款之轉存款案情據再審原告所悉亦只本案被引用遺產及贈與稅法第四條「贈與」來核定，因此明顯已有雷同案情而因行政作業不一，導致當事人稅賦負擔不公平之事實，怎令再審原告心服。六、有關債務人已償還再審原告之資金流程大部分雖屬現金，但仍無法否定再審原告確有收回前述五位債務人還款之事實，惟再審被告於事隔多年後，要求個人提出其他資金流程之證據於法無據，純屬稽徵上便宜行事之不公平慣例，令人扼腕。七、有關八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三○九四七號函釋係於本案查核時始請示財政部解釋，顯見於本案再審原告轉存金額予相關當事人時（七十八年二月二十一日）中華民國領土內之稅捐機關處理屬有價證券之定存單，其係以遺產及贈與稅法第五條「同贈與」處理之。既然當時皆以「同贈與」論處，核課期間應為五年，再審原告怎甘於因貸款予子、媳、配偶而被課贈與稅。另再審原告已前往說明，應同有申報，不應有裁處一倍之罰鍰。再審被告引用事後發佈之解釋令（即八十四年六月二十日台財稅字第八四一六三○九四七號，該解釋函係指轉入「存款」並無指明屬有價證券性質之「定期存款」，再審被告有故意套用之嫌）及行政法院判決（即行政法院八十五年判字第一四九五號與第二九五八號判決，並非判例本案應不受拘束）來推翻再審原告本案行為時之解釋令與行為時行政法院已有之判決及查核時之處理慣例，怎屬公允與合法﹖況且依八十五年七月三十日新公佈之稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三之立法意旨，「．．．對於有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」。上二條文就廣意而言，於新解釋令未發佈前之有關解釋令或行政法院判決對納稅義務人有利者，不應予以剝奪其適用之權利。而本案再審被告竟一再引用行為尚未發佈之解釋令來核課而不引用行為時已存在且較有利於再審原告之法令來處理，已彰顯本案之判決有行政訴訟法第二十八條第一款所謂「適用法規顯有錯誤」之情形。八、因此本案係再審原告以自己之土地徵收補償費（現金），為配偶、子媳購置定期存款之有價證券（屬財產之一種），其登記之財產姓名為配偶、子、媳之姓名，而非再審原告之名，明顯屬遺贈稅第五條第一項第三款之「同贈與」案情，再審被告以「贈與」案情處理，更顯原核定及行政訴訟之原判決有「適用法規錯誤」之情形。九、有關再審被告依遺產及贈與稅法第四十四條「．．．未依限辦理．．．申報．．．」而對再審原告裁罰一倍罰鍰，應屬違誤。因對再審原告而言，既然事實上無贈與之意圖與行為，當然不填寫贈與稅申報書，縱使填寫亦僅填寫當事人之資料及贈與金額為零，其與再審原告已提示說明為資金借貸關係，對稅捐機關而言有何○○○區○○○道稅捐機關須拘泥於「申報書」之外觀形式始認為有如期申報嗎﹖不然，再審原告已如期說明，怎又會被裁處一倍罰鍰呢﹖謹請大院裁量之。而再審被告之原承辦人員誘導納稅人作錯誤之判斷而被處一倍罰款，基於公平立場亦應對納稅人賠償該罰款才屬合理，政府既不對本案作國家賠償又要人民承擔該罰鍰，公理何在﹖十、八十四年一月十三日新修正之遺產及贈與稅法第二十條第六款「配偶相互贈與之財產」不計入贈與總額之規定，另民法第一千零三十之一條亦規定夫妻一方可主張財產平分之權利，在在證明再審被告對本案夫妻間之財產移轉予以核課贈與稅之不當，而再審原告僅將部分補償款以配偶名義存入定存單，就被再審被告核課贈與稅，豈令人心服！另八十六年一月二十三日之行政法院庭長及評事聯已做成「對罰款部分應依從輕從新之原則予以重新計課」之決議，因遺產及贈與稅法已修正為夫妻間之贈與免課贈與稅，因此在構成課稅之要件已有修正變動之情況下，縱使處罰之條文無變動，罰鍰之裁量亦應適用從新從輕之原則，而免除夫妻間贈與稅未申報之罰鍰；亦即「夫妻間之贈與已免稅，已無須申報，因此若未申報，不應處罰」，此可由大院八十六年度判字第一一六一號判決可得佐證。十一、綜上所述，本案屬遺產及贈與稅法第五條之「同贈與」行為，再審被告之核定與裁處明顯已違「已逾核課期間，不得補稅」、「屬資金借貸且於再審被告核定前已償還部分，應非屬贈與之行為」、「已作如期申報，不應裁罰」等三項規定，謹請將原判決予以廢棄等語。
理由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，自不得據為再審理由。本件再審原告因不服原處分及原決定，循序提起行政訴訟，經本院前判決予以駁回後，對之提起再審之訴，復經原判決予以駁回在案。經核前判決駁回之理由係以：「查系爭土地原為原告（即再審原告下同）之父所有之農地，因葉永遠具有自耕農身分，乃移轉於葉永遠名下，該土地被徵收時，所領補償費中之百分之六十五，應歸原告所有，有原告與葉永遠於五十五年九月十日簽訂之協議書及葉永遠八十三年八月二十二日提出於被告（即再審被告，下同）之說明書附原處分卷可稽。而原告於七十八年二月二十一日將取得系爭土地徵收補償費三九、○○○、○○○元，其中三二、五○○、○○○元，以各六、五○○、○○○元存入其配偶葉王碖、其子葉明亮及葉明富、其子媳葉王彩香及葉林素緣等五人於上海商業儲蓄銀行存款帳戶，亦有上海商業儲蓄銀行存單存款存款憑條附原處分卷可稽，且為原告所不爭。原告既非購買有價證券後贈與其配偶等親屬，核其性質與遺產及贈與稅法第五條第三款所定以自己之資金無償為他人購置財產，以贈與論之情形不同。且存單可任意解約自由提領，其存入手續，存款人之身分證明文件及印章為必要，系爭存單既以葉王碖等五人名義直接存入，渠等難謂無允受贈與之意思表示，即與贈與現金無異。所舉本院七十二年判字第一五六三號判決，並未著為判例，本件不受其拘束。原告既未依行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定，於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，依行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，本件自其應申報贈與稅期間屆滿之翌日七十八年三月二十三日起至被告核定補稅及裁處罰鍰送達繳款書之日八十四年八月八日止，未逾七年核課期間。原告主張本件係遺產及贈與稅法第五條第三款規定之視同贈與行為，核課期間為五年云云，並不足採。被告縱曾於八十三年七月八日以財高國稅審二字第八三○二六九七四號函通知原告於收文日起十天內申報贈與稅，惟並不因之而使本案成為該法第五條第三款之『視同贈與』案件。又系爭贈與既非遺產及贈與稅法第五條規定之『視同贈與』，自無財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函及八十年十一月一日台財稅第000000000號函釋之適用。被告依財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋：『．．．對於地主領取徵收補償費後，如查有轉為直系親屬之存款之情事，應以遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。』之意旨，核定本件贈與稅，並無違反稅捐稽徵法第一條之一規定之可言。原告於初查時雖提示借據及本票等作為借款之證明，惟該等本票未載到期日及受款人，受贈人出具之切結書，為關係人出具之切結書，並無其他佐證證明其內容為真實。且上開受贈人開立之本票至八十一年二月二十日即已消滅時效，原告復未檢具受贈人償還借款之具體證據及行使或保全票據權利之證明文據，所稱系爭存款為其對受贈人之借款云云，亦不足採。又配偶互贈財產不計入贈與總額之規定，係適用於八十四年一月十五日遺產及贈與稅法修正後發生之贈與行為，系爭贈與行為發生於000年，當無適用之餘地。又八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額均較修正前有利於納稅義務人，惟依中央法規標準法第十三條規定，應自八十四年一月十五日起生效，則依「實體從舊」之法律適用原則，自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定『納稅義務人違反本法或稅法之規定』（租稅負擔之核定，無此問題），作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敍明：『．．．行政法上的實體從舊原則，其目的是要確定法律關係，所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用從新從輕原則，』自能明瞭。故本案之應納本稅並不適用從新從輕原則而重予計算，從而罰鍰所據之應納稅額亦隨同本稅計算原則無從新從輕原則之適用，而應依行為時之規定。原告主張配偶間互贈財產不計入贈與總額及本案罰鍰之計算應依八十五年七月三十日公布之稅捐稽徵法第四十八條之三『從新從輕』原則提高免稅至一○○萬元及適用較低級距稅率計算云云，洵無足採。被告依行為時遺產及贈與稅法第四條規定核定贈與總額為三二、五○○、○○○元，發單課徵原告贈與稅一○、八九三、七五○元，並依同法第四十四條規定，按所漏稅額處罰鍰一○、八九三、七○○元，均無不合，一再訴願決定，遞予維持，亦無不當。原告起訴論旨，難認有理由」等語，為駁回其訴之論據。原判決認前判決適用行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項規定認原處分尚無違誤，核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形。至所舉本院八十六年度判字第一一六一號判決並非判例，無拘束本案之效力云云，而駁回前程序再審之訴，自無適用法規顯有錯誤之情事。又再審原告所主張本案屬遺產及贈與稅法第五條之「同贈與」行為，再審被告之核定與裁處明顯己違「已逾核課期間，不得補稅」、「屬資金借貸且於再審被告核定前已償還部分，應非屬贈與之行為」、「已作如期申報，不應裁罰」等三項規定等節。均於前訴訟程序所主張，而為前判決及原判決所不採，並於理由欄論述甚詳。再審原告仍執於本院前程序所主張而為前判決及原判決所不採之事由再事爭執，自難謂合於法定再審之要件。是本件再審之訴，難認為有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項判決如主文。
中華民國八十七年四月十六日
行政法院第二庭
審判長評事 黃綠星
評事 蔡進田 評事 廖政雄 評事 徐樹海 評事 彭鳳至 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十七年四月十七日