裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第2272號判決
裁判日期：民國91年04月17日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第二二七二號
原告國富金屬有限公司代表人甲○○訴訟代理人 劉邦川 律師（兼送達代收人）
乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月十三日台財訴字第０八九００三九六六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：
Ａ、原告辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報案，申報全年所得額新台幣（下同）六五、六二二元，亦經被告書面審查核定有案。
Ｂ、嗣後被告機關發覺原告當年度辦理稅務簽證之會計師涉及李文鑫犯罪集團，認定本案屬於「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，乃發函通知原告提示相關帳簿及憑證備查，惟因原告未能提示帳證備查，遂依所得稅法第八十三條規定，核定全年所得額為四、０九二、五二三元，應補徵稅額一、００五、三二０元。
Ｃ、原告不服原處分，主張：「有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實非拒不提示」等情，而申請復查，復查結果作仍維持原處分，原告乃提起訴願，亦遭訴願機關財政部駁回其訴願，原告乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告訴之聲明：求為判決撤銷原處分、原決定及訴願決定。
Ｂ、被告訴之聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、本件起訴時被告機關是以所得稅法第八十三條推計課稅之方式來認定原告之所得。但原告現已取得帳冊，可供被告機關查核。
２、而在本件行政訴訟進行中，被告機關亦將原告出具之帳冊予以查核，因此本件應無所得稅法第八十三條推計課稅適用之餘地一節，已為兩造所不否認。
３、但被告機關查核帳冊之結果卻以「原告係從事製造線槽、型鋼、鍍鋅板等產品，其平日帳簿並未逐日就進料、領料、退料、產品、人工、製造費用作成紀錄，亦未提示生產日報表或生產通知單供核，即相關帳簿記載並不符合營利事業所得稅查核準則第五十八條之規定，且耗用之原料超過各該業通常水準」為由，而依財政部頒鋼鐵業原物料耗用通常水準，調整核定原告之營業成本為三六、八八七、五八二元。而認定原告當年度之全年度所得額為九、
五六一、０七八元。
４、但原告以為上開超耗調整有以下違法之處，難予維持：
ａ、營利事業所得稅查核準則第五十八條之具體規定內容：
Ⅰ、第一項：製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置
帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
Ⅱ、第二項：製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準
，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
Ⅲ、第三項：前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查
，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。
Ⅳ、第四項：上項所稱「同業」，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。
ｂ、原告之內部憑證符合該條第一項規定之要求，應依有關帳證紀錄核實認定，不得調整。
ｃ、退一步言之，就算原告不符上開條文第一項之規定，但原告所耗用之原料也沒有超過該業之通常水準，亦同條第二項之規定，亦不應減除超耗部分。
ｄ、再退一步言之，就算原告有超耗，但原告也有正當理由，而且原告也不是被告機關認定之鋼捲加工品業，不應適用損耗率百分之七之標準。
ｅ、又原告之行業特殊，應無所謂「同業」可言，如果真要核定超耗，按上開條文第三項規定，也應依原告上年度或最近年度核定情形來核定。
５、是以原處分顯有違法之處，應予撤銷。
Ｂ、被告主張之理由：
１、本案在原告起訴階段還是使用所得稅法第八十三條所定之推計課稅方式來認定原告之當年度所得，不過因為在行政訴訟已提出帳冊供查核，則依財政部七十九年十一月二十八日台財稅第000000000號函釋意旨（「營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定」），本案應得依原告新提之帳冊重新查核認定原告之課稅所得，爰在此先行敘明之。
２、而被告機關依原告於九十年十二月三日提示之相關帳簿進行查核後，其查核結果如下：
ａ、營業收入淨額：
Ⅰ、申報五０、八０七、八三三元。
Ⅱ、查核結果，依申報數認定。
ｂ、營業成本：
Ⅰ、申報四六、三五三、五００元（原補充理由狀誤載為五０、七七八、二九五元，後已更正）。
Ⅱ、查核結果認為：
⑴、原告係從事製造線槽、型鋼、鍍鋅板等產品。
⑵、原告平日帳簿並未逐日就進料、領料、退料、產品、人工、製造費用作成紀錄，亦未提示生產日報表或生產通知單供核。
⑶、又其耗用之原料超過各該業通常水準。
⑷、而依營利事業所得稅查核準則第五十八條之規定：
①、第一項：製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法
設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。
②、第二項：製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常
水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。
③、第三項：前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地
調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。
④、第四項：上項所稱「同業」，指各主管稽徵機關所轄或鄰近縣（市）之該同業。
⑸、本件原告之相關帳簿記載既不符於前揭營利事業所得稅查核準則第五
十八條核實認定之規定，又其耗用之原料超過各該業通常水準，被告機關乃依財政部頒鋼鐵業原物料耗用通常水準（鋼捲加工品，損耗率七％）核算其產品計有原料超耗九、四六五、九一八元，調整核定為
三六、八八七、五八二元。
ｃ、營業費用：
Ⅰ、申報四、三八九、四三二元。
Ⅱ、查核結果：經依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定逐項查核後，依申報數認定。
ｄ、營業淨利：
Ⅰ、原申報為三五、三六三元。
Ⅱ、重行查帳核定為九、五三０、八一九元（原補充理由狀誤載為九、五０
一、二八一元，後已更正）。
ｅ、非營業收入：
Ⅰ、申報三０、二五九元。
Ⅱ、查核結果依申報數認定。
ｆ、全年所得額：
Ⅰ、申報額為六五、六二二元。
Ⅱ、經查核結果核定為九、五六一、０七八元（原補充理由狀誤載為九、五
三一、五四０元，後已更正）。
３、惟依行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年度判字第二九八號判例意旨所示，行政救濟之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定，即應維持原查核定全年所得額四、０九二、五二三元。
４、是以本件原處分並無不當，應予維持。理由
一、兩造爭執之要點：
Ａ、本案在起訴階段兩造原先爭執之焦點為「所得稅法第八十三條推計課稅之許可」，然在本案訴訟進行中，被告機關已接受原告之帳冊，而重新查核，故以上之爭點已因此而消滅。
Ｂ、現被告機關重新查核原告之帳冊後，就營業收入、營業費用、非營業收入部分均依原告原來之申報數額認列，只就營業成本部分，以原告內部憑證不足，又有超耗現象，而依營利事業所得稅查核準則第五十八條之規定予以調整，將其超耗部分之原料成本剔除在營業成本之外，而將原來申報之營業成本四六、三
五三、五００，調整為三六、八八七、五八二元，因此本案兩造所爭執之焦點最後即集中在「本案中原告列報之營業成本，得否依營利事業所得稅查核準則第五十八條之規定予以調整剔除」﹖
二、本院之判斷：
Ａ、首先必須指明，營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項已明定，製造業如果不能踐行「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章」之法定（不真正）義務，即可能因為「生產原料超耗」而遭到剔除成本減項之危險，原告公司既屬製造業，如果其主張其已踐行此項法定（不真正）義務，故無超耗之問題存在一節，自應由其提出證據資料證明其事，此等提出證據之訴訟法上協力義務，不因行政訴訟法採職權調查原則而得免除。但就此原告顯然無法提出任何內部憑證來證明其事，是其此部分之主張顯不可採。
Ｂ、次查原告公司所實際從事之營利活動乃係買入鋼板原料生產線槽、型鋼、鍍鋅板等成品來銷售，乃是極為傳統之產業，不可能如原告所言，沒有「同業」，被告機關將原告劃歸為「鋼捲加工品業別」與其實際營業活動大體相符，乃屬適當之法律涵攝，並無不當。如果原告認為以上之業別劃分不當，應由其舉出其他更適當之業別，不容其空言否認。
Ｃ、而「鋼捲加工品業」耗用原料之通常水準既經主管機關依同條第三項規定之程序擬定，並報請財政部公告，即取得「法規範」之地位，得據為調整基礎之法源，被告機關以該業別「原物料通常耗用水準」來比較原告申報之原料耗用情況，於法即無不當。
Ｄ、而從原處分卷第一百八十四頁之比較表觀察，原告之原料耗用量高達百分之三
十九、二十六、十六、四十二、八十二（角鐵部分）、八十（型鋼部分）、十
六、三十六，遠遠高於同業標準，被告機關自應予調整剔除。
Ｅ、原告雖謂：「以上之耗用有正當理由」云云，但其從未提出具體之證據說明其事，根本無從採信。
Ｆ、至於原告所言：「其行業特殊，應無所謂『同業』可言」云云，依前所述，非屬事實。
Ｇ、是以本案重新查核結果，原告之課稅所得為九、五六一、０七八元，比原處分核定之四、０九二、五二三元之金額還高，但因行政訴訟法第一百九十五條第二項明白揭示「不利益變更禁止」原則，法院不得諭知較原處分更不利於原告之判決，且被告機關亦同意維持原核定之課稅所得，故本院仍應為維持原處分之規制性決定內容。
肆、綜上所述，基於不利益變更禁止原則，本件被告所為之核課處分在此限度內，並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年四月十七日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年四月十七日
書記官林麗美