臺北高等行政法院99年度訴字第2484號判決

裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第2484號判決

裁判日期：民國100年03月15日

裁判案由：房屋稅

臺北高等行政法院判決
99年度訴字第2484號100年3月1日辯論終結原告新竹化工實業股份有限公司代表人 林世文 （董事長）訴訟代理人 吳金柱 （會計師）
吳忠德 律師被告新竹市稅務局代表人 石明紫 （局長）住同上訴訟代理人 王惠紋
周盟益 上列當事人間房屋稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年10月8日99年訴字第37號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有新竹市○道○路○段○○○號、同址2樓房屋地下第1層及地上第1、2層出租予遠百企業股份有限公司（以下簡稱遠百公司）及特力翠豐股份有限公司作量販店（即愛買及特力屋）營業使用；餘地下第2層、地上第3、4、5層則分別供至量販店消費客戶停車使用（以下簡稱系爭停車場），就該系爭停車場部分，被告參照財政部民國（下同）87年9月10日台財稅第000000000號及94年1月11日台財稅字第09404505
310號函釋意旨，按非住家非營業用稅率核課房屋稅，併同其量販店營業部分核定其99年房屋稅共計新臺幣（下同）3,915,212元。原告不服，主張略以：「系爭停車場供作公共免費停車場使用，依財政部87年9月10日台財稅第00000000
0號函釋意旨，應免徵房屋稅；原告所有本市○道○路○段○○○號房屋，除出租部分外，其餘區域均為原告所有及管理，因此所興建之停車場非僅供承租人之消費者使用而已，任何人均可使用，而原告並無參與量販店賣場之經營，自不能認定系爭停車場與原告之經營具有不可分離之關係，不能與財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋之家樂福個案相提並論云云……。」提起復查，案經被告審查結果認為：（一）緣原告所有新竹市○道○路○段○○○號、同址
2樓（整編前門牌為水源街111號、同址2樓，稅籍編號分別為00000000000、00000000000）房屋地下第1層及地上第1、2層出租供遠百公司、愛買及特力屋營業使用，餘地下第2層、地上第3、4及5層則分別有11905.7平方公尺、6556.2平方公尺、6749.1平方公尺及1206.9平方公尺供至量販店消費客戶停車使用，該停車場雖未收費，惟係業者為招攬客戶，刺激業績所設置，與營業具有不可分離關係，是以，被告於92年10月設籍時，即參照財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋規定：「汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」精神，按非住家非營業用稅率課徵，原告亦無異議，並完納在案，卻於接獲被告96年房屋稅繳款書，主張該停車場業經新竹市政府95年12月4日核發「竹市停車場登字第0092號新竹市停車場登記證」在案，並未按登記證所列「收費標準」及「收費方式」實施，為完全免費供公眾使用之停車場，依財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋規定應改按住家用稅率課徵為由申請復查，惟查該96年房屋稅事件，業經被告復查決定駁回，因原告逾期未提起訴願而告確定；97年房屋稅未提起行政救濟亦告確定在案；98年房屋稅事件，經本院99年度訴字第141號判決：「原告之訴駁回」，原告不服提起上訴，目前在最高行政法院審理中，今原告復就99年房屋稅以同一事由申請復查，自難認其為有理由，合先敘明。（二）原告主張系爭停車場未出租，係免費供承租人（即賣場）消費顧客停車使用，亦供公眾免費停放車輛，符合財政部85年函釋有關停車場未出租、未收費者免徵房屋稅之規定云云，惟查財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋規定：「建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。」以及財政部97年6月18日台財稅字第09704522400號令示規定：「各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅。地下室停車位所有權人未取得該址地上建築物所有權者，亦有其適用。」由此觀之，停車空間若提供承租人使用，而承租人為營利事業時，應以該停車空間無償專供營利事業「員工」停車使用，始有免徵房屋稅之適用，反之，如為營利事業因營業需要所設置供「消費者」停車使用，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。（四）次按財政部94年
1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定：「二、至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、……各類建築物地下室及『地上建築物』供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」準此，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。且前揭函釋說明三已指明，房屋稅應視房屋實際使用情形核課，只要「停車場」使用空間與賣場經營具有不可分離之關係，無論該「營利事業」（賣場）屬原告所有或為承租人所有，均應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，方符租稅公平原則。現代大型賣場或量販店為免民眾停車不便因而喪失購物意願，均有附設停車場，係其本身業務需要所設置，刺激消費所需，近年來大型賣場之設立蔚為潮流，同業競爭日趨激烈，停車場之設置已成為大型賣場賴以生存之必備要件，捨此則賣場無以獨存，足見「賣場」與「停車場」兩者間實具有密不可分之關係，亦為現代大型賣場之常態。查原告與承租人（特力屋、愛買）簽訂之租賃契約第4條、第5條、第6條及第9條規定，於系爭建物建築期間之費用包括建築師費用、建造執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由承租人遠百公司負擔，建築工程款則由原告及遠百公司按照一比二出資比例分別負擔，足見遠百公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，承租人（遠百公司）之負擔範圍自然包含系爭停車場之建築費用，是以原告雖稱系爭停車場係無償供承租人使用，惟依照契約之約定，承租人負擔上開建築費用，應視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，且租賃契約第12條亦明定停車位使用及管理由原告及承租人共同協議，即難稱系爭停車場之使用完全由原告所支配。另系爭停車場（即地下2樓及地上3、4、5樓）雖為原告所擁有，而其本身未於該址營業，自無使用停車場之必要，其如此大費周章設置四層停車場，係因原告在興建系爭房屋前，即與「遠百公司」（即愛買）達成租賃協議，而停車場又為賣場經營之重要附屬設施，爰原告自當配合其經營型態，設置停車場供其使用，否則遠百公司如何願意負擔系爭房屋建築期間之大部分費用？其如何願意承租系爭房屋？又系爭停車場未另行收費，大眾均可免費停放，實為賣場吸引潛在顧客上門購物之措施，係其營運手段之一部，經被告現場勘查系爭停車場另有標示：「本停車場僅供消費者臨時停車使用，請勿過夜停車，違者報警處理。」等字樣，由此可知，該停車場並非漫無限制純作公益供大眾停車使用，自難稱系爭停車場之設置與營業行為無涉，爰系爭停車場依前揭函釋規定自應按非住家非營業用稅率核課。（三）綜上論述，系爭停車場使用情形依財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定，應按非住家非營業用稅率核課，從而，被告併同其量販店營業部分核課其99年房屋稅共計3,915,212元（稅籍編號00000000000為1,882,387元、稅籍編號00000000000為2,032,825元），揆諸前揭規定，並無不合，復查應予維持原核定。遂作成99年7月30日新市稅法字第0990022959號復查決定（下稱原處分），駁回原告之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）緣原告所有坐落新竹市○道○路○段○○○號及同址2樓房屋地下第1層及地上第1、2層出租與遠百公司及特力翠豐股份有限公司作量販店（即愛買及特力屋）營業使用。其餘地下第2層及地上第3、4、5層作為停車場使用即系爭停車場。系爭停車場部分，被告參照財政部87年9月10日台財稅第000000000號及財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋意旨按「非住家非營業用」稅率，併同量販店營業部分核定99年度房屋稅共計為3,915,212元。原告不服，依法申請復查，經被告以原處分維持原核定，嗣經提起訴願，亦遭新竹市政府以99年訴字第37號訴願決定，駁回訴願。
（二）惟查：
1.據財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率，未收費者按住家用稅率課徵房屋稅一案，准予照辦。」查上開作為停車場使用樓層，業已由新竹市政府發給「竹市停車場登字第0154號」新竹市停車場登記證在案，但原告並未按登記證所列「收費標準」及「收費方式」實施，係為完全免費供公眾使用之停車場，則依據前開財政部73年10月5日台財稅字第60731號函釋，未收費之樓層應按住家用稅率課徵房屋稅。
2.依財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋：「建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且上開停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。」準此，原告地下2層停車場停車位，既非供營業、按車收費或另行出租，自應有免徵房屋稅之適用。
（三）次查，上開房屋地下1層、地上1層雖出租予愛買，及地上
2層出租於特力屋，惟其承租區域及營業、管理範圍僅止於上述承租樓層，其餘區域（包括停車場）均為原告所有及控管，如何使用乃為所有權人（即原告）之權益。因此，所興建之停車場非僅供承租人之消費者使用而已，任何人均可免費使用。而且，原告並無參與愛買、特力屋賣場之經營，原告係出租大樓地下1層及地上1、2層供遠百公司與愛買及特力屋經營賣場，原告本身並非經營賣場之人，則就法理及課稅主體之房屋而言，自不能認定原告所有之停車場與原告之「經營具有不可分離之關係」。是則，上開原告所有房屋供作停車場使用部分樓層，其房屋稅自應以免徵房屋稅。惟被告仍將工作停車場部分樓層房屋稅以「非住家非營業用」稅率課徵，實令原告難以甘服。
（四）原告之房屋符合財政部之相關函釋，被告適用法令錯誤，系爭課稅處分於法不合：原告所有系爭停車場，無償提供作為停車場使用，被告按「非住家非營業用稅率」課徵房屋稅，經查，被告之課稅依據，主要無非係依據財政部94年函釋而核課。原告認為此一課稅處分，於法不合，茲分述理由如下：
1.查被告課稅依據之財政部94年函釋內容如下：「有關家樂福股份有限公司，申請其坐落高雄縣鳳山市等九家分公司營業所之地下室供停車場使用部分免徵房屋稅，地上建築物供停車場使用部分按住家用稅率課徵房屋稅一案，……說明二：查房屋稅條例第五條規定，房屋按實際使用情形不同，分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅。本部66年2月26日台財稅第31250號函略以：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分單水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。』又本部85年10月23日台財稅第000000000號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。本案地下室及地上建築物停車空間之設置，是否與家福公司之營業具有不可分離關係，係屬事實認定問題，請本於職權依上開規定辦理。」
2.按上開財政部94年函釋之說明二、說明三之釋示內容，地上及地下房屋供停車使用者，其符合下列情形要件時，可免徵房屋稅：
⑴建築物之主建物出租，其停車場之停車位，併同提供承
租人停車使用，⑵該停車位非供營業、按車收費，⑶該停車位非另行出租，⑷停車場非屬自用亦未另外收費，且與營利事業之經營未有不可分離之關係。
3.原告係以新竹市○道○路○段○○○號房屋計有地下2層及地上4層，其中地下第1層及地上第1層出租予遠東公司使用（該公司在此設立「愛買」量販店），地上第2層出租予特力翠豐公司使用（該公司在此設立「特力屋」量販店）。至於該址系爭停車場（第5層事實上係第4層之屋頂），提供愛買、特力屋之顧客及其他公眾無償使用。原告所有之系爭停車場供作無償使用，其情形正符合上述財政部94年函釋規定免徵房屋稅之要件：
⑴系爭停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，符合上開財政部94年函釋之要件⑴。
⑵系爭停車場非供原告營業、亦未按車收費（按上開作為
停車場使用之部分樓層，業已由新竹市政府發給「竹市停車場登字第0154號」新竹市停車場登記證在案。惟並未按登記證所刊「收費標準」及「收費方式」實施，係完全免費供公眾使用之停車場，已於原告起訴狀陳明，被告未有異議），符合上開財政部94年函釋之要件⑵。
⑶系爭停車場之停車位未另行出租（證物之不動產租賃契
約書中均無「出租停車場予遠百企業公司（愛買）及特力翠豐公司（特力屋）之條款」，可資證明），符合上開財政部94年函釋之要件⑶。
⑷系爭停車場非屬原告自用，原告亦未另外收費，復且原
告在該址並無任何對外營業，故系爭停車場與原告之經營亦未有不可分離之關係，符合上開財政部94年函釋之要件⑷。
4.綜上所述，系爭停車場無償供停車使用，既然完全符合財政部94年函釋規定免徵房屋稅之要件，則被告自應准予免徵房屋稅，方屬適法。然而，被告卻堅持應以「非住家非營業」之稅率課徵房屋稅，應屬法令適用錯誤。
（五）被告認定原告未符上開財政部94年函釋之要件⑶、⑷免徵房屋稅之要件等云，其推論明白違反原告與第三人之契約文義，亦明白違背上開財政部94年函釋之文義，其論證又未舉證以證實其說，被告之推論純係為達課稅成功之目的，不惜曲解法令及契約文義，被告對於系爭停車場按非住家非營業用稅率核課房屋稅，其所為事實認定顯然不當，法令適用顯然錯誤：
1.按被告認定：「原告與承租人（特力屋、愛買）簽訂之租賃契約第4、5、6及9條規定，於系爭建物建築期間之費用包括建築師費用、建造執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由承租人遠東公司負擔，建築工程款則由原告及遠東公司按照一比二出資比例分別負擔，足見遠東公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，承租人（遠東公司）之負擔上開建築費用，應視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，且租賃契約第12條亦明定停車位使用及管理由原告及承租人共同協議，即難稱系爭停車場之使用即由原告所全權支配。另系爭停車場雖為原告所擁有，其本身未於該址營業，自無使用停車場之必要，其如此大費周章設置四層停車場，係因原告在興建系爭房屋前，即與『遠東公司』（即愛買）達成租賃協議，而停車場又為賣場經營之重要附屬設施，爰原告自當配合其經營型態，設置停車場供其使用……又系爭停車場未另行收費，大眾均可免費，實為賣場吸引潛在顧客上門購物之措施，係其營運手段之一部，經被告機關現場勘查系爭停車場另有標示：『本停車場僅供消費者臨時停車，請勿過夜停車，違者報警處理』等字樣……該停車場並非漫無限制純作公益供大眾停車使用，自難稱系爭停車場之設置與營業行為無涉，依照前揭函釋規定仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅。」被告之課稅理由，簡言之即：⑴系爭停車場因實質上已預收租金，故而認定仍有出租；⑵系爭停車場與「賣場」之經營具有不可分離關係，縱未另外收費，賣場亦非原告所經營，依照前揭函釋規定，仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅。
2.然而，被告此一認定完全扭曲事實，而其對於財政部94年函釋之認知與適用，完全錯誤。茲分別駁陳如下：
⑴原告與特力屋（即特力翠豐公司）之間，並無所謂「約
定共同出資興建系爭停車場」之事，此係被告無中生有之說，首予駁斥。
⑵原告與及承租人遠東公司（即愛買）按照一比二出資比
例分別負擔租賃建物之建築費用等，然而，遠東公司該費用之支出是否「即實質上租金給付範圍亦包含停車場」？依據雙方之不動產租賃契約書第1條明載：「第一條：租賃物：一、本契約所稱之「租賃物」包括：……
（二）建築物：坐落租賃土地上以甲方為起造人名義所興建之地下二層、地上四層建築物中之地下一樓全部，以及地上一樓約三分之二面積部分，詳如附件〔紅色〕標示範圍（以下簡稱「租賃建物」）。」而租賃契約書中別無「租賃物包括系爭停車場」之條款。是以縱如被告所言：遠東公司所負擔之建築費用等應視為租賃期間之預付租金，則其自然僅係屬於上開租賃物（即地下1樓全部，以及地上1樓約3分之2面積）之預付租金。蓋系爭停車場既然不在租賃物範圍，承租人遠東公司何須預付系爭停車場部分之租金予原告？足見被告為達課稅目的，不惜無視於租賃契約書之白紙黑字，故意扭曲真意，任意解釋。
⑶原告出租地下1樓全部及地上1樓約3分之2面積予承租人
遠東企業公司（即愛買），而無償提供系爭停車場予承租人之顧客免費使用，然而系爭停車場亦同時提供其他公眾免費使用。正因如此，原告及承租人遠東公司乃於不動產租賃契約書第12條約定：「停車位使用管理：所有附設於租賃土地及其上建築物之所有停車場及其停車位，其管理、維修、使用方式另由雙方協議之。」蓋系爭停車場除提供承租人之顧客免費使用外，原告亦同時提供其他公眾免費使用；是以方須於租賃契約書第12條約定「其停車位管理、維修、使用方式另由雙方協議」。倘按被告之解釋：「承租人預付系爭停車場部分之租金」，是則承租人對系爭停車場即應「有獨占與排他之使用與收益權」，何能同意出租人（即原告）與其共同協議停車位之管理、維修、使用方式？是以租賃契約書第12條之約定，正足以證明原告未將系爭停車場出租於承租人。
⑷抑有進者，查原告及承租人遠東公司之不動產租賃契約
書第2條約定：「第二條:租賃物之使用：……二、租賃期間，乙方就租賃物之全部有獨占與排他之使用與收益權。……」倘如系爭停車場出租於承租人，承租人何以在租賃契約書竟然不同時要求對系爭停車場之「獨占與排他之使用與收益權」？然而被告卻根據租賃契約書第12條之約定，而解為「原告及承租人共同協議，即難稱系爭停車場之使用即由原告所全權支配」，試問，系爭停車場之使用縱然非由原告所全權支配，然而即可據此一端而即解為「原告將系爭停車場出租於承租人」乎？被告誠然是為達到課稅目的而無所不用其扭曲解釋之地步！⑸另查，原告與特力翠豐公司之租賃契約書載明：「第一
條：租賃標的物：……二、停車位部分：乙方同意將本條第一項建築物所附設之停車位空間規劃至少七九一個停車位無償提供予甲方及其他承租人共同使用。」（乙方係原告），是則，此一部分之系爭停車場完全符合上述財政部94年函釋之四要件，更是無可置疑之事。
3.綜上所述，原告未將系爭停車場出租於承租人，乃是無可置疑之事。對於系爭停車場之有無出租，被告任意扭曲解釋租賃契約書有關條款，其理由之不足以成立，亦彰彰明甚。
4.進一步言，上開財政部94年函釋之背景案例，係家樂福公司之九分公司自有建物供營業使用，建物之部分地上層及地下室供停車場使用之課稅與否疑義；其函之說明三末段釋示：「各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。……」該釋函此一部分之意旨，係指家樂福公司之九分公司自有建物供營業使用，建物之部分地上層及地下室供停車場使用，其停車場雖非屬家樂福公司之九分公司自用，然而如停車場與家樂福公司之九分公司自身之經營具有不可分離關係，該停車場雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。相反言之，如停車場與家樂福公司之九分公司自身之經營並不具有不可分離關係者，則停車場即不應按非住家用稅率課徵房屋稅。而在本案中，原告之系爭停車場係無償提供承租人之顧客免費使用，亦同時提供其他公眾免費使用，其非屬原告自用，絕無疑義，已如前述。復且原告在該址並無任何對外營業，被告亦已查明「賣場亦非原告所經營」，故系爭停車場與原告之經營並未有任何不可分離之關係，自然應獲得「不應按非住家用稅率（對原告）課徵房屋稅」之結論。孰料，被告竟反而表明如下結論：「依照前揭函釋規定仍應按非住家非營業用稅率（對原告）核課房屋稅」，真是匪夷所思！其錯誤解讀並違背財政部94年函釋之意旨，灼灼明甚。
5.綜上所論，原告之系爭停車場完全符合上述財政部94年函釋之四要件。從而應依照該函中釋示「說明二」，免徵系爭停車場全部之房屋稅，方屬適法。退一步言之，依據財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋示：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率，未收費者按住家用稅率課徵房屋稅一案，准予照辦。」原告之系爭停車場並未收費，係屬事實。是則，原告之系爭停車場，充其量僅能按住家用稅率課徵房屋稅，斷無按非住家用稅率課徵房屋稅之理。
（六）又遠百公司承租之範圍，租賃契約書（見原審起訴狀中證
1號）第1條明載：「第一條：租賃物：一、本契約所稱之「租賃物」包括：……（二）建築物：坐落租賃土地上以甲方為起造人名義所興建之地下二層、地上四層建築物中之地下一樓全部，以及地上一樓約三分之二面積部分，詳如附件〔紅色〕標示範圍（以下簡稱「租賃建物」）。」。按該不動產租賃契約書中別無「租賃物包括系爭停車場」之條款。遠百企業公司所負擔之建築費用等應視為租賃期間之預付租金，則其自然僅係屬於上開租賃物（即地下1樓全部，以及地上1樓約3分之2面積）之預付租金，而不及於系爭停車場之建物範圍，系爭停車場既然不在租賃物範圍，承租人遠百企業公司何須預付系爭停車場部分之租金予原告。另，比較原告與遠百公司（愛買）與特力翠豐公司（特力屋）所簽訂之不動產租賃契約書之內容做比較，可知僅有原告與遠百公司間之租賃契約書有包括建築費用，原告與特力翠豐公司間之租賃契約書並沒有建築費用之分擔（參照原證2），故，原告與遠百公司、特力翠豐公司之間的不動產租賃契約並非完全相同，兩份租賃契約分屬兩事，不能混為一談。是故，被告主張特力翠豐公司與遠百公司之租金約定同樣有有包括建築費用等，應屬租賃期間之預付租金，實質上租金給付範圍亦包括停車場等云云之推論，並無實際上之依據。
（七）綜上所陳，被告認定原告所有系爭停車場之房屋稅應以非住家非營業用稅率計算房屋稅，洵有誤解。為此，原告爰依法於法定期間內提出行政訴訟，以維權利，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）相關法令：
1.財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」
2.財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋：「汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」
3.財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋規定：「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」
4.財政部94年函釋規定：「有關家樂福股份有限公司，申請其坐落高雄縣鳳山市等九家分公司營業所之地下室供停車場使用部分免徵房屋稅，地上建築物供停車場使用部分按住家用稅率課徵房屋稅一案，……說明二：查房屋稅條例第五條規定，房屋按實際使用情形不同，分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋稅。本部66年2月26日台財稅第31250號函略以：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。』又本部85年10月23日台財稅第000000000號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。本案地下室及地上建築物停車空間之設置，是否與家福公司之營業具有不可分離關係，係屬事實認定問題，請本於職權依上開規定辦理。」
5.財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋規定：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」
（二）緣原告所有新竹市○道○路○段○○○號、同址2樓（整編前門牌為水源街111號、同址2樓，稅籍編號分別為00000000
000、00000000000）房屋地下第1層及地上第1、2層出租供遠東公司及特力翠豐股份有限公司作量販店（愛買及特力屋）營業使用，餘地下第2層、地上第3、4及5層則分別有11905.7平方公尺、6556.2平方公尺、6749.1平方公尺及1206.9平方公尺供至量販店消費客戶停車使用，該系爭停車場雖未收費，惟係業者為招攬客戶，刺激業績所設置，與營業具有不可分離關係，是以，被告於92年10月設籍時，即參照財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋規定：「汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」精神，按非住家非營業用稅率課徵，原告亦無異議，並完納在案，卻於接獲被告96年房屋稅繳款書，主張該停車場業經新竹市政府95年12月4日核發「竹市停車場登字第0092號新竹市停車場登記證」在案，並未按登記證所列「收費標準」及「收費方式」實施，為完全免費供公眾使用之停車場，依財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋規定應改按住家用稅率課徵為由申請復查，惟查該96年房屋稅事件，業經被告復查決定駁回，因原告逾期未提起訴願而告確定；97年房屋稅未提起行政救濟亦告確定在案；98年房屋稅事件，經本院99年度訴字第141號判決：「原告之訴駁回」，原告不服提起上訴，目前在最高行政法院審理中，今原告復就99年房屋稅以同一事由提起救濟，自難認其為有理由，合先敘明。
（三）原告執詞主張系爭地上第3、4及5層停車場由其支配管理，任何人均可免費使用該停車場，並非僅供賣場消費者停車使用，即應按財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋規定，改按住家用稅率課徵云云，按財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋規定：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」經電洽財政部該函核釋背景，其表示因當時停車空間有限，為獎勵私人興建立體停車場以解決停車問題，乃以調降房屋稅稅率鼓勵之，爰停車場有營業收費（本應按營業用稅率核課）則降一級按非住家非營業用稅率核課；若未收費者，則降二級按住家用稅率核課。惟隨時代進步，新興行業如量販店等陸續設立，為統一量販店附設停車場房屋稅核課標準，財政部遂於94年函釋規定：「二、至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、……各類建築物地下室及『地上建築物』供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」準此，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。且前揭函釋說明三已指明，房屋稅應視房屋實際使用情形核課，只要「停車場」使用空間與賣場經營具有不可分離之關係，無論該「營利事業」（賣場）屬原告所有或為承租人所有，均應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，方符租稅公平原則。現代大型賣場或量販店為免民眾停車不便因而喪失購物意願，均有附設停車場，係其本身業務需要所設置，刺激消費所需，近年來大型賣場之設立蔚為潮流，同業競爭日趨激烈，停車場之設置已成為大型賣場賴以生存之必備要件，捨此則賣場無以獨存，足見「賣場」與「停車場」兩者間實具有密不可分之關係，亦為現代大型賣場之常態。查原告與承租人（特力屋、愛買）簽訂之租賃契約第4、5、6及
9條規定，於系爭建物建築期間之費用包括建築師費用、建造執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由承租人遠東公司負擔，建築工程款則由原告及遠東公司按照一比二出資比例分別負擔，足見遠東公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，承租人（遠東公司）之負擔範圍自然包含系爭停車場之建築費用，是以原告雖稱系爭停車場係無償供承租人使用，惟依照契約之約定，承租人負擔上開建築費用，應視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，且租賃契約第12條亦明定停車位使用及管理由原告及承租人共同協議，即難稱系爭停車場之使用完全由原告所支配。另系爭停車場雖為原告所擁有，而其本身未於該址營業，自無使用停車場之必要，其如此大費周章設置四層停車場，係因原告在興建系爭房屋前，即與「遠東公司」（即愛買）達成租賃協議，而停車場又為賣場經營之重要附屬設施，爰原告自當配合其經營型態，設置停車場供其使用，否則遠東公司如何願意負擔系爭房屋建築期間之大部分費用？其如何願意承租系爭房屋？又系爭停車場未另行收費，大眾均可免費停放，實為賣場吸引潛在顧客上門購物之措施，係其營運手段之一部，經被告現場勘查系爭停車場另有標示：「本停車場僅供消費者臨時停車使用，請勿過夜停車，違者報警處理。」等字樣，由此可知，該停車場並非漫無限制純作公益供大眾停車使用，自難稱系爭停車場之設置與營業行為無涉，爰系爭停車場依前揭函釋規定自應按非住家非營業用稅率核課。
（四）至地下第2層停車場部分，原告援引財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋規定：「建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且上開停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。」主張應予免徵房屋稅乙節，惟按財政部97年6月18日台財稅字第09704522400號令示規定：「各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅。地下室停車位所有權人未取得該址地上建築物所有權者，亦有其適用。」以及財政部94年函釋規定（節略）：「……本部85年10月23日台財稅第000000000號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。」綜上以觀，地下停車場未涉及營業行為者，方有財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋規定之適用，而停車空間若提供承租人使用，而承租人為營利事業時，應以該停車空間無償「專供」營利事業「員工」停車使用，始有免徵房屋稅之適用，反之，如為營利事業因營業需要所設置供「消費者」停車使用，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率，爰原告主張係對法規之誤解。
（五）原告援引財政部94年函釋規定主張系爭停車場符合下列情形（一）建築物主建物出租，其停車場之停車位，併同提供承租人停車使用（二）該停車位非供營業、按車收費（三）該停車位未另行出租（四）停車場非屬自用亦未另外收費，且與營利事業之經營未有不可分離之關係，應有免徵房屋稅之適用云云，按財政部97年6月18日台財稅字第09704522400號令示規定：「各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅。地下室停車位所有權人未取得該址地上建築物所有權者，亦有其適用。」以及財政部94年函釋規定（節略）：「……本部85年10月23日台財稅第000000000號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。」綜上以觀，地下停車場未涉及營業行為者，方有財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋規定之適用，而停車空間若提供承租人使用，而承租人為營利事業時，應以該停車空間無償專供營利事業『員工』停車使用，始有免徵房屋稅之適用，反之，如為營利事業因營業需要所設置供『消費者』停車使用，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率，爰原告主張係對法規之誤解。
（六）又原告主張系爭停車場不僅供顧客停車，同時亦供大眾免費停放，未另行收費，符合第二項要件云云，惟查前揭94年函釋已表明停車場如與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。雖然系爭停車場大眾均可免費停放，實為賣場吸引潛在顧客上門購物之措施，係其營運手段之一部，又任何人至系爭停車場停放車輛都有可能至賣場消費，賣場為擴大客源只能任由大眾免費停車，經被告現場勘查系爭停車場另有標示：「本停車場僅供消費者臨時停車使用，請勿過夜停車，違者報警處理。」等字樣，由此可知，該停車場並非漫無限制純作公益供大眾停車使用，自難稱系爭停車場之設置與營利事業之經營無涉，縱未收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。
（七）原告執詞主張租賃契約書載明出租範圍僅包括系爭房屋地下1樓以及地上第1、2樓，即足見系爭停車場並未出租，倘按被告之解釋，承租人對系爭停車場即應有獨占與排他之使用與收益權，承租人如何能同意原告與其共同協議停車位之管理、維修、使用方式？是以租賃契約第12條之約定足以證明原告符合第三項要件云云，查系爭停車場雖為原告所擁有，而其本身並未於該址營業，自無使用停車場之必要，其如此大費周章設置四層停車場，係因原告在興建系爭房屋前，即與「遠東公司」達成租賃協議，而停車場又為賣場經營之重要附屬設施，爰原告自當配合其經營型態，設置停車場供其使用，否則遠東公司如何願意負擔系爭房屋建築期間之大部分費用？又查原告與承租人（遠東公司，即愛買）簽訂之租賃契約第4條、第5條、第6條及第9條規定，於系爭建物建築期間之費用包括建築師費用、建造執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由承租人遠東公司負擔，建築工程款則由原告及遠東公司按照一比二出資比例分別負擔（建築工程款負擔比例為1：
2，即遠東公司負擔三分之二工程款，依契約之記載視為預付租金），足見遠東公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，承租人（遠東公司）之負擔範圍自然包含系爭停車場之建築費用，是以原告雖稱系爭停車場係無償供承租人共同使用，惟依照契約之約定，承租人負擔上開建築費用，視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，爰原告主張停車場無出租乙節，顯與事實不符。且查原告與愛買在簽訂契約當時（該契約在90年11月28日簽訂，當時房屋尚未興建完成，於
92年9月始核發使用執照）因主建物尚有部分面積可供出租，為吸引其他營利事業或賣場承租，原告必須有能力支配相當之停車空間給有意願承租之業者使用，否則如何吸引愛買以外之業者承租？爰原告遂於租賃契約第12條事先約定其可與愛買（即遠東公司）協議停車空間之管理、使用方式，以便將來其他承租業者承租時，能夠確保有停車空間供業者使用。況在商場上，凡事將本求利，原告豈有出租3層樓供愛買及特力屋使用，再奉送4層停車場之理？爰原告藉由停車場之設置以吸引賣場承租者投資而獲取租金收益，賣場則利用系爭停車場吸引潛在消費者而從中獲利，即原告與承租人雙方藉由停車場之設置而互蒙其利。
（八）次按財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋規定：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」準此，租稅之課徵，應探究事實上存在之實質利益為何，不為蓄意營造之形式外觀所矇蔽。經查原告與愛買及特力屋簽訂租賃契約之承租面積及租金支出，比較兩者每年每平方公尺之租金有何差異？發現愛買所承租地上1樓（三分之二）及地下1樓，每年每平方公尺租金為2,978元；特力屋係承租地上2樓全部及部分地上1樓，每年每平方公尺租金卻高達5,184元，兩者差距甚多，最主要係在計算愛買預付租金時，建築師費用、建築執照規費及工程造價皆不詳，致有低估現象，再者，愛買預付租金係在建築期間即已支付，所核算之租金自然較特力屋按月支付之租金來得低，而租金較低之愛買，從租賃契約內容可知其租金隱含停車場部分（即預付租金）。另按原告與特力屋訂定之租賃契約載明原告須無償提供至少791個車位（依使用執照記載停車位共有772個）供特力屋使用，由此觀之，愛買與特力屋顯有共用停車場之事實，愛買在系爭房屋建築期間之預付租金即已包含停車場，而特力屋支付較高租金是否應包含停車場，不言可喻。
（九）至原告主張其所經營之「營利事業」並未於該址營業，特力屋及愛買亦非原告所經營，顯然系爭停車場與原告自身營利事業之經營並無任何不可分離之關係，系爭停車場即符合第四項要件云云，按財政部94年號函釋規定略以：「
三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」前揭函釋已具體指明，不論地下或地上停車場，僅需其設置與營利事業之經營具有不可分離之關係，即可按非住家非營業用房屋稅率核課，其「營利事業」究係房屋所有權人或承租人所有，則非所問，易言之，房屋稅應視房屋實際使用情形核課，「停車場」之設置與大型賣場之經營具有不可分離關係，無論該「營利事業」（賣場）屬原告所有或為承租人所有，均應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，方符租稅公平原則，爰原告主張系爭停車場與原告本身營利事業之經營無關，即可適用免徵房屋稅等語，顯係對稅法之誤解。
（十）綜上所陳，財政部94年函釋規定已明，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，縱未另外收費，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。查本件愛買及特力屋因顧客停車消費而獲利，與其營利事業之經營實具有不可分離之關係，又停車場公告亦明示停車場僅供消費者臨時停車，另計算愛買及特力屋之租金實質上已包含停車場部分，且與本件相同案情之原告98年房屋稅事件，業經本院99年度訴字第141號判決原告之訴駁回，目前在最高行政法院審理中，今原告復以同一事由針對99年房屋稅提起救濟，難認為有理由，爰被告按非住家非營業用稅率核課停車場使用空間，揆諸前揭規定，並無違誤，陳請予以維持。
（十一）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告補發99年房屋稅繳款書、新竹市稅捐稽徵處99年9月9日有價證券送存通知單、臺灣銀行99年
9月10日庫保管品寄存證、原處分、被告99年房屋稅復查報告書、被告房屋稅99年課稅明細表、被告99年7月7日現場勘查紀錄表及勘查照片5幀、徵銷明細檔查詢資料、原告99年6月23日復查申請書、被告99年房屋稅繳款書、財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函、財政部73年10月
5日台財稅第60731號函、財政部87年9月10日台財稅第000000000號函、財政部66年2月26日台財稅第31250號函、97年5月22日經營管理契約書（立契約書人：原告及 黃炫人 ）（含經營管理場所之區域位置圖及平面圖、點交清冊、建築開放空間管理維護執行計畫資料）、被告營業稅主檔查詢資料、新竹市稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表、新竹市政府工務局（92）工使字第0216號使用執照、新竹市政府工務局（09
0）工建字第0368號建築執照、經濟部90年4月13日經（90）商字第09002074570號函、92年6月16日不動產租賃契約書（承租人：特力翠豐股份有限公司、出租人：原告）、93年10月增補不動產租賃契約書（出租人：原告、承租人：遠百公司）及原告98年6月23日復查申請書等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭停車場使用情形，是否應按非住家非營業用稅率核課房屋稅？系爭地上第3、4及5層停車場部分，可否適用財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋？系爭地下第2層停車場部分，可否適用財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋？系爭停車場與原告自身營利事業之經營，並無任何不可分離之關係，可否免徵房屋稅？原處分就系爭停車場併同其量販店營業部分核課原告99年房屋稅共計3,915,212元（稅籍編號00000000000為1,882,387元、稅籍編號00000000000為2,032,825元），有無違誤？本件有無財政部94年函釋之適用？茲分述如下：
（一）按「房屋稅，以附著土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」、「房屋稅向房屋所有人徵收之。……」、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一、住家用房屋最低不得少於其房屋現百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。」房屋稅條例第3條及第4條第1項前段、第5條第1款及第2款分別定有明文。
（二）次按財政部66年2月26日台財稅第31250號函釋：「一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。二、各類建築物地下室如有供營業、辦公或住家使用者，應按實際使用面積分別依有關稅率課徵房屋稅。三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」；財政部73年10月05日台財稅第60731號函釋：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」；財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋：「汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」；財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」；財政部94年函釋：「有關家福股份有限公司，申請其坐落高雄縣鳳山市等九家分公司營業所之地下室供停車場使用部分免徵房屋稅，地上建築物供停車場使用部分按住家用稅率課徵房屋稅一案，……說明
二：查房屋稅條例第五條規定，房屋按實際使用情形不同，分別依住家用、非住家營業用、非住家非營業用稅率課徵房屋。本部66年2月26日台財稅第31250號函略以：『
一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。……三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。』又本部85年10月23日台財稅第000000000號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。本案地下室及地上建築物停車空間之設置，是否與家福公司之營業具有不可分離關係，係屬事實認定問題，請本於職權依上開規定辦理。」而上開財政部函釋，與前揭房屋稅條例規定無違，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得適用。
（三）經查：原告所有新竹市○道○路○段○○○號、同址2樓（整編前門牌為水源街111號、同址2樓，稅籍編號分別為00000000000、00000000000）房屋地下第1層及地上第
1、2層出租（見原處分卷第8頁至第37頁）供遠百公司及特力翠豐股份有限公司作量販店（愛買及特力屋）營業使用，餘地下第2層、地上第3、4及5層則分別有1190
5.7平方公尺、6556.2平方公尺、6749.1平方公尺及1206.9平方公尺（見原處分卷第53頁、第54頁、第57頁）供至量販店消費客戶停車使用，該停車場雖未收費，惟係業者為招攬客戶，刺激業績所設置，與營業具有不可分離關係。是以，被告於92年10月設籍時，即參照財政部87年9月10日台財稅第000000000號函釋規定：「汽車旅館業使用房屋，其地面1樓房屋專供住宿旅客停車使用之車庫，准比照立體停車場，按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。」精神，按非住家非營業用稅率課徵，原告亦無異議，並完納在案（見原處分卷第63頁至第72頁）。又依前揭財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋內容，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，縱未另外收費，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。故被告認原告系爭停車場使用情形，依前揭財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋內容，應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，從而，被告併同其量販店營業部分核課原告99年房屋稅共計3,915,212元（稅籍編號00000000000為1,882,387元、稅籍編號00000000000為2,032,825元）等情，此有92年6月16日不動產租賃契約書（承租人：特力翠豐股份有限公司、出租人：原告）、93年10月增補不動產租賃契約書（承租人：遠百公司、出租人：原告）、新竹市稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表、被告房屋稅99年課稅明細表、被告99年7月7日現場勘查紀錄表及勘查照片、徵銷明細檔查詢資料、被告99年房屋稅繳款書及原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定及函釋，並無違誤。
（四）原告雖主張：系爭地上第3、4及5層停車場由其支配管理，任何人均可免費使用該停車場，並非僅供賣場消費者停車使用，即應按財政部73年10月5日台財稅第60731號函釋規定改按住家用稅率課徵云云。惟按財政部73年10月
5日台財稅第60731號函釋規定：「地上立體停車場，收費者按非住家非營業用稅率；未收費者按住家用稅率課徵房屋稅。」經被告電洽財政部該函核釋背景，其表示因當時停車空間有限，為獎勵私人興建立體停車場以解決停車問題，乃以調降房屋稅稅率鼓勵之，爰停車場有營業收費（本應按營業用稅率核課）則降一級按非住家非營業用稅率核課；若未收費者，則降二級按住家用稅率核課。惟隨時代進步，新興行業如量販店等陸續設立，為統一量販店附設停車場房屋稅核課標準，財政部遂於94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋規定：「……二、至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率。三、……各類建築物地下室及『地上建築物』供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」準此，停車空間如有「出租」或「與營利事業之經營具有不可分離關係」者，只要符合其中一項要件，即應適用非住家非營業用房屋稅率核課房屋稅。且前揭函釋說明三已指明，房屋稅應視房屋實際使用情形核課，只要「停車場」使用空間與賣場經營具有不可分離之關係，無論該「營利事業」（賣場）屬原告所有或為承租人所有，均應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，方符租稅公平原則。現代大型賣場或量販店為免民眾停車不便因而喪失購物意願，均有附設停車場，係其本身業務需要所設置，刺激消費所需，近年來大型賣場之設立蔚為潮流，同業競爭日趨激烈，停車場之設置已成為大型賣場賴以生存之必備要件，捨此則賣場無以獨存，足見「賣場」與「停車場」兩者間實具有密不可分之關係，亦為現代大型賣場之常態。次查：原告與承租人（特力屋、愛買）簽訂之租賃契約第4條、第5條、第6條及第9條規定（見原處分卷第34頁至第36頁），於系爭建物建築期間之費用包括建築師費用、建造執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由承租人遠百公司負擔，建築工程款則由原告及遠百公司按照一比二出資比例分別負擔，足見遠百公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，承租人（遠百公司）之負擔範圍自然包含系爭停車場之建築費用，是以原告雖主張：系爭停車場係無償供承租人使用云云。惟依照上開契約之約定，承租人負擔上開建築費用，應視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，且租賃契約第12條（見原處分卷第33頁）亦明定停車位使用及管理由原告及承租人共同協議，即難謂系爭停車場之使用完全由原告所支配。又查：系爭停車場（即地下2樓及地上3、4、5樓）雖為原告所擁有，而其本身未於該址營業，自無使用停車場之必要，其如此大費周章設置四層停車場，係因原告在興建系爭房屋前，即與「遠百公司」（即愛買）達成租賃協議，而停車場又為賣場經營之重要附屬設施，爰原告自當配合其經營型態，設置停車場供其使用，否則遠百公司如何願意負擔系爭房屋建築期間之大部分費用？其如何願意承租系爭房屋？又系爭停車場未另行收費，大眾均可免費停放，實為賣場吸引潛在顧客上門購物之措施，係其營運手段之一部，經被告現場勘查系爭停車場另有標示：「本停車場僅供消費者臨時停車使用，請勿過夜停車，違者報警處理。」等字樣，此有被告99年7月7日現場勘查紀錄表及現場照片5幀附於原處分卷可參（見原處分卷第185頁至第188頁）。由此可知，該停車場並非漫無限制純作公益供大眾停車使用，自難稱系爭停車場之設置與營業行為無涉。故系爭停車場依前揭函釋規定，仍應按非住家非營業用稅率核課房屋稅。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：系爭地下第2層停車場部分，依財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋：「建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且上開停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用。」應予免徵房屋稅云云。惟按財政部97年6月18日台財稅字第09704522400號令：「各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅。地下室停車位所有權人未取得該址地上建築物所有權者，亦有其適用。」及財政部94年1月11日台財稅字第09404505310號函釋略以：「……本部85年10月23日台財稅第000000000號函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。」準此，地下停車場之停車位供住戶本身停放車輛，未涉及營業行為者，方有財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋之適用，反之，如其係出租或為營利事業之需要所設置，而與營利事業之經營具有不可分離關係者，則應按非住家用稅率課徵房屋稅。誠如前述，承租人負擔系爭停車場大部分建築費用，依照契約之約定視為租賃期間之預付租金，顯然系爭停車場（包含地下停車場）有出租事實，且觀其設置之目的係賣場吸引客源所需，實與賣場之經營具有不可分離之關係，依照前揭函釋規定，即無免徵房屋稅之適用。足見原告此部分之主張，顯係對相關法令之誤解，洵非可採。
（六）原告援引財政部94年函釋內容，主張：系爭停車場符合下列情形（一）建築物主建物出租，其停車場之停車位，併同提供承租人停車使用（二）該停車位非供營業、按車收費（三）該停車位未另行出租（四）停車場非屬自用亦未另外收費，且與營利事業之經營未有不可分離之關係，應有免徵房屋稅之適用云云。惟按財政部97年6月18日台財稅字第09704522400號令示規定：「各類建築物地下室停車空間，如僅供車位所有權人停車使用，或所有權人為營利事業時，無償專供其員工停車使用，准依本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅。地下室停車位所有權人未取得該址地上建築物所有權者，亦有其適用。」及財政部94年函釋規定：「……本部85年10月23日台財稅第000000000號定之適用。至建築物之停車空間，如其停車位係供營業、按車收費、出租或為營利事業因本身業務需要所設置，而或另行出租者，仍有本部66年2月26日台財稅第31250號函會商結論一規定免徵房屋稅之適用，準此，有關各類建築物地下室，設置停車空間供其建物本身住戶停放車輛，而未涉營業行為者，該地下室停車空間方有免徵房屋稅規函釋，建築物之主建物出租，其地下停車場之停車位，併同提供承租人停車使用，且該停車位非供營業、按車收費與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅稅率。」綜上，地下停車場未涉及營業行為者，方有財政部85年10月23日台財稅第000000000號函釋規定之適用，而停車空間若提供承租人使用，而承租人為營利事業時，應以該停車空間無償專供營利事業「員工」停車使用，始有免徵房屋稅之適用，反之，如為營利事業因營業需要所設置供「消費者」停車使用，而與營業具有不可分離之關係，則應課以非住家非營業用房屋稅率，足見原告此部分之主張，顯係對法令之誤解，洵非可採。
（七）原告復主張：系爭停車場不僅供顧客停車，同時亦供大眾免費停放，未另行收費，符合第二項要件云云。惟查：前揭94年函釋已表明停車場如與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。雖然系爭停車場大眾均可免費停放，實為賣場吸引潛在顧客上門購物之措施，係其營運手段之一部，又任何人至系爭停車場停放車輛都有可能至賣場消費，擴大客源只能任由大眾免費停車，經被告現場勘查系爭停車場另有標示：「本停車場僅供消費者臨時停車使用，請勿過夜停車，違者報警處理。」等字樣（見原處分卷第185頁至第188頁）。由此可知，該停車場並非漫無限制純作公益供大眾停車使用，自難稱系爭停車場之設置與營利事業之經營無涉，縱未收費，仍應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。足見原告此部分之主張，委無可採。
（八）原告再主張：租賃契約書載明出租範圍僅包括系爭房屋地下1樓以及地上第1、2樓，即足見地下2樓及地上3、
4、5樓停車場並未出租，倘按被告之解釋，承租人對系爭停車場即應有獨占與排他之使用與收益權，承租人如何能同意原告與其共同協議停車位之管理、維修、使用方式？是以租賃契約第12條之約定足以證明原告符合第三項要件云云。惟查：系爭停車場（即地下2樓及地上3、4、
5樓）雖為原告所擁有，而其本身並未於該址營業，自無使用停車場之必要，其如此大費周章設置四層停車場，係因原告在興建系爭房屋前，即與「遠百公司」達成租賃協議，而停車場又為賣場經營之重要附屬設施，爰原告自當配合其經營型態，設置停車場供其使用，否則遠東公司如何願意負擔系爭房屋建築期間之大部分費用？次查：原告與承租人（遠百公司，即愛買）簽訂之租賃契約第4條、第5條、第6及第9條規定（見原處分卷第22頁至第25頁），於系爭建物建築期間之費用包括建築師費用、建造執照規費、開發費用補償金及回饋代金，均由承租人遠東公司負擔，建築工程款則由原告及遠百公司按照一比二出資比例分別負擔（建築工程款負擔比例為1：2，即遠百公司負擔2/3工程款，依契約之記載視為預付租金），足見遠百公司已承擔大部分建築費用，停車場既屬於建築物之一部分，承租人（遠百公司）之負擔範圍自然包含系爭停車場之建築費用。故原告雖主張：系爭停車場係無償供承租人共同使用云云。惟依照上開契約之約定，承租人負擔上開建築費用，視為租賃期間之預付租金，即實質上租金給付範圍亦包含停車場，足見原告主張：停車場無出租云云。顯與事實不符。又查：原告與愛買在簽訂契約當時（該契約在90年11月28日簽訂，當時房屋尚未興建完成，於92年9月始核發使用執照）因主建物尚有部分面積可供出租，為吸引其他營利事業或賣場承租，原告必須有能力支配相當之停車空間給有意願承租之業者使用，否則如何吸引愛買以外之業者承租？爰原告遂於租賃契約第12條事先約定其可與愛買（即遠百公司）協議停車空間之管理、使用方式，以便將來其他承租業者承租時，能夠確保有停車空間供業者使用。況在商場上，凡事將本求利，原告豈有出租3層樓供愛買及特力屋使用，再奉送4層停車場之理？爰原告藉由停車場之設置以吸引賣場承租者投資而獲取租金收益，賣場則利用系爭停車場吸引潛在消費者而從中獲利，即原告與承租人雙方藉由停車場之設置而互蒙其利。再按財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋規定：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」準此，租稅之課徵，應探究事實上存在之實質利益為何，不為蓄意營造之形式外觀所矇蔽。經查：原告與愛買及特力屋簽訂租賃契約之承租面積及租金支出（見原處分卷第22頁、第23頁、第24頁、第27頁、第36頁、第37頁、第47頁）比較兩者（見本院卷第103頁）每年每平方公尺之租金有何差異？發現愛買所承租地上1樓（2/3）及地下1樓，每年每平方公尺租金為2,978元；特力屋係承租地上2樓全部及部分地上1樓，每年每平方公尺租金卻高達5,184元，兩者差距甚多，最主要係在計算愛買預付租金時，建築師費用、建築執照規費及工程造價皆不詳，致有低估現象，再者，愛買預付租金係在建築期間即已支付，所核算之租金自然較特力屋按月支付之租金來得低，而租金較低之愛買，從租賃契約內容可知其租金隱含停車場部分（即預付租金）。另按原告與特力屋訂定之租賃契約載明原告須無償提供至少791個車位﹝依使用執照記載（見原處分卷第45頁、第47頁）停車位共有772個﹞供特力屋使用，由此觀之，愛買與特力屋顯有共用停車場之事實，愛買在系爭房屋建築期間之預付租金即已包含停車場，而特力屋支付較高租金是否應包含停車場，不言可喻。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（九）原告末主張：其所經營之「營利事業」並未於該址營業，特力屋及愛買亦非原告公司所經營，顯然系爭停車場與原告自身營利事業之經營並無任何不可分離之關係，系爭停車場即符合第四項要件云云。惟按財政部94年函釋規定略以：「……三、據上，供停車場使用房屋，其房屋稅之核課，自應視其實際使用情形，參酌相關法令辦理。各類建築物地下室及地上建築物供停車場使用之房屋，如非屬自用而與營利事業之經營具有不可分離關係，雖未另外收費，仍應按非住家用稅率課徵房屋稅。」前揭函釋已具體指明，不論地下或地上停車場，僅需其設置與營利事業之經營具有不可分離之關係，即可按非住家非營業用房屋稅率核課，其「營利事業」究係房屋所有權人或承租人所有，則非所問，易言之，房屋稅應視房屋實際使用情形核課，「停車場」之設置與大型賣場之經營具有不可分離關係，無論該「營利事業」（賣場）屬原告所有或為承租人所有，均應按非住家非營業用稅率核課房屋稅，方符租稅公平原則。足見原告此部分之主張，顯係對稅法之誤解，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年3月15日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官蘇嫊娟法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年3月15日
書記官林淑盈