裁判字號：最高行政法院96年判字第1019號判決
裁判日期：民國96年06月14日
裁判案由：地價稅
最高行政法院判決
96年度判字第01019號上訴人大友為營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被上訴人臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國94年11月10日臺北高等行政法院93年度訴字第3203號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人因認其所有坐落臺北縣新店市○○段溪西小段24-2、24-3、40-2地號及同地段薏仁坑小段135、135-1地號等5筆土地（嗣均移轉所有權予第三人，以下簡稱系爭土地）皆為山坡地保育區，應為符合免徵地價稅之土地，基於一般課稅追繳期限為5年，乃於民國（以下同）92年10月22日（被上訴人所屬之新店分處收件日）向該新店分處申請核退系爭土地之87至91年度溢繳之地價稅，經該新店分處以92年11月12日北稅新二字第0920025529號函復略以：「…貴公司80年9月3日買賣取得新店市○○段溪西小段40-2地號乙筆土地及81年3月24日買賣取得同地段同小段24-2、-3地號等2筆土地，本分處前以81年8月3日北縣稅新創二字第11561號函通知未作農業使用，課徵地價稅；另貴公司89年1月3日買賣取得同地段薏仁坑小段135地號土地，同年12月16日逕為分割135-1地號等2筆課徵地價稅土地，貴公司均未申請變更作農業使用課徵田賦，所請退還溢繳地價稅乙節，依法無據，歉難照辦。…」上訴人就其中87至90年度溢繳之地價稅部分不服（因該新店分處已退還91年度溢繳之地價稅），循序提起訴願及行政訴訟（嗣於原審減縮訴之聲明第2項，僅訴請被上訴人退還89及90年度溢繳之地價稅），均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：系爭土地自上訴人取得其所有權之始迄今，皆屬非都市計畫內之山坡地保育區，地目均為「林」等情，有系爭土地登記謄本為證，並為被上訴人所自認，則依土地稅法第22條第1項前段及土地稅法施行細則第21條第1項之規定，系爭土地均屬非都市土地依法編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業用地。又系爭土地林木叢生，而林木又非一夕即可成長，更可徵其自始即為林地使用，屬農業用地。又本件有關稅捐之核課、應否退還溢繳之地價稅，均屬被上訴人依法應依職權調查之事項，被上訴人徒以上訴人未負協力義務為由，據以否准上訴人申請退還溢繳之地價稅乙節，顯已違反憲法第19條「租稅法律主義」、司法院釋字第460、496、500號解釋意旨及原審89年度訴字第3180號判決意旨。為此，求為判決撤銷訴願決定及原處分，被上訴人應退還上訴人89及90年度溢繳之地價稅云云。
三、被上訴人則略以：系爭土地為非都市土地之山坡地保育區，使用編定為林業用地，原屬課徵田賦之土地，惟經被上訴人查得系爭40-2、24-2、24-3地號等3筆土地未作農業使用，前於81年8月3日分別以(81)北縣稅新(二)字第11555號函及第11561號函依序通知當時之土地所有權人捷和建設股份有限公司（以下簡稱捷和公司）及上訴人，各該土地不符合課徵田賦要件，各應自80年及81年起改按一般用地課徵地價稅在案。另上訴人於89年1月3日買賣登記取得系爭135地號（89年12月16日逕分割135之1地號）土地後，亦未提出課徵田賦之申請。又系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅後，歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用？如土地所有權人未提出申請，稅捐稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務。是以，被上訴人按一般用地稅率向上訴人課徵地價稅，洵非無據。再按稅捐稽徵法第28條規定，因適用法令錯誤或計算錯誤，而申請退還溢繳之稅款，允應由納稅義務人負舉證責任，提出具體證明，然查上訴人對於被上訴人就系爭土地應課徵地價稅之認定於持有期間一直未有異議；且上訴人就系爭土地於其申請退還稅款之期間，是否作農業使用之事實，亦未提出何具體證明，以實其說，故本件上訴人申請退還溢繳之地價稅乙節，核不足採等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：系爭土地皆為非都市土地之山坡地保育區，使用編定為林業用地，原屬課徵田賦之土地；嗣被上訴人查得系爭40-2、24-2、24-3地號等3筆土地未作農業使用，前經被上訴人於81年8月3日函知當時之土地所有權人捷和公司及上訴人，各該土地不符合課徵田賦要件，各應自80年及81年起（原判決誤載均自81年起）改按一般用地課徵地價稅；另上訴人於89年1月3日買賣登記取得系爭135地號（89年12月16日逕分割135-1地號）土地後，亦未提出課徵田賦之申請。從而，被上訴人就系爭土地按一般用地稅率向上訴人課徵地價稅，自屬有據，並無違誤。又按土地稅法第41條規定及司法院釋字第537號解釋意旨，系爭土地既經改按一般用地稅率課徵地價稅後，又歷經多次買賣移轉，其後是否作農業使用之事實，上訴人最為知悉；是土地稅法第41條第2項規定，納稅義務人就系爭土地業已作農業使用，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。如土地所有權人未提出申請，稅捐稽徵機關自無從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，納稅義務人亦應負申報協力義務。是上訴人主張被上訴人依法應依職權調查之事項乙節，容有誤解，尚難可採。且上訴人對於被上訴人就系爭土地課徵地價稅之認定，數十年來一直未有異議；且上訴人就系爭土地於其申請退還稅款之期間，是否作農業使用之事實，亦未向被上訴人提出任何具體證明，以實其說；從而，被上訴人否准上訴人請求退還89及90年度所繳納之地價稅，依法並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：本件之爭點在於被上訴人稽徵地價稅之合法性，上訴人並非主張系爭土地應適用土地稅法第17條及第18條優惠稅率之規定，而係主張系爭土地屬於同法第14條但書課徵田賦者。故本件應審究者，非地價稅優惠稅率之課稅要件事實，納稅義務人有無申報之協力義務，而係是否符合土地稅法第22條規定徵收田賦，納稅義務人有無申報之協力義務。原審依第41條規定地價稅優惠稅率之申請，遽論上訴人有申報之協力義務，實倒果為因，違反論理法則。又原審所舉司法院釋字第537號解釋意旨，乃在解釋房屋稅條例關於房屋稅減免原因事實，納稅義務人有申報義務之規定，與憲法上租稅法律主義並無牴觸，非可擴大而論一切課稅之要件事實，無論有無法律明文規定，納稅義務人皆有申報義務。上開解釋理由書云：「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。」是稽徵程序原則上必為稽徵機關依職權調查進行，惟例外「其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」可知此解釋意旨乃在納稅義務人負有申報協力義務之前提，仍應有「個別稅捐法規之規定」，方無牴觸憲法上租稅法律主義之要求。綜上，土地稅法並未要求納稅義務人有申報課徵田賦之協力義務，被上訴人不當擴張司法院釋字第537號解釋，對於人民創設法律所無之租稅義務，希冀豁免主管機關依法應負之職權調查義務，顯然違反憲法第19條「租稅法律主義」。另按司法院釋字第367號解釋理由書有云：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第217號及第210號著有解釋。」人民對於課稅之申報協力義務並非「細節性、技術性」之事項，依上開解釋意旨自應有法律明文規定為據。本件原判決理由適用土地稅法第41條及司法院釋字第537號解釋，認定上訴人對於課徵田賦之基礎事實有申報之協力義務，乃屬判決適用法規不當云云。
六、本院查：按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關固應依職權調查為原則，惟有關稅捐之減免，其應具免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得認識、支配或發動行政程序之範圍，稅捐稽徵機關難以掌握，除法規明定得由稅捐稽徵機關依相關機關之通報資料，逕行辦理減免外，為符合公平合法課稅之目的，仍應由納稅義務人依法規提出申請，經該管稅捐稽徵機關核定後，方得享有稅捐之優惠，參照土地稅法第41條、土地稅減免規則第21條至第25條規定之意旨甚明。依土地稅法第27條之1規定：「為調劑農業生產狀況或因應農業發展需要，行政院得決定停徵全部或部分田賦。」而田賦自76年第2期起停徵，復經行政院76年8月20日台76財字第19365號函所明示。又依同法第15條、第40條及第45條之規定，地價稅與田賦雖屬底冊稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定。惟依同法第10條第1項規定，土地稅法所稱不予課徵地價稅（即徵收田賦）之農業用地，係以該土地有依法供農林漁牧及保育等與農業相關使用之事實為前提，而某筆土地一旦經查獲有未供農用之情事，而改徵地價稅之後，地政機關嗣後編列之地價歸戶冊自會將之歸戶列入地價總額。同時，田賦之主管機關就該筆土地自無從建立土地卡（或賦籍卡）及賦籍冊按段歸戶課徵田賦（土地稅法施行細則第26條之規定參照）。準此，原課徵地價稅之土地，需改課田賦（免徵），其原因、事實顯然並非該管稅捐稽徵機關所得隨時掌握，自有待納稅義務人提出申請，經查明符合改課或減免之規定者，方准予改課或減免。倘納稅義務人未提出改課田賦之申請，是否發生溢繳納之稅額無法退還（失權）之效果，法律雖無規定，惟基於租稅公平原則，納稅義務人如確有因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條之規定，仍得申請退還。至於有無溢繳之稅款，核屬事實認定問題，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背論理法則或經驗法則，不得遽指為違法。原判決已詳予論明系爭40-2、24-2、24-3地號等3筆土地原屬課徵田賦土地，惟經被上訴人所屬之新店分處查得未作農業使用，不符合課徵田賦要件，前經被上訴人於81年8月3日函知當時之土地所有權人捷和公司及上訴人，各應自80年及81年起改按一般用地課徵地價稅；另上訴人就系爭135地號（89年12月16日逕分割135-1地號）土地後，亦未提出課徵田賦之申請；而上訴人對於該新店分處就系爭土地應課徵地價稅之認定，於其持有期間一直未有異議，且上訴人就系爭土地於其申請退還稅款之期間，是否作農業使用之事實，迄今亦未提出具體證明，足供被上訴人認定系爭土地於89及90年度課徵地價稅當時，確作農業使用而符合改課田賦之要件，詳如前述，經核原判決所認定之事實與所憑之證據尚無不合，並無違背論理及經驗法則。從而，原判決以被上訴人否准上訴人退還89及90年度溢繳地價稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃駁回上訴人在原審之訴，經核並無判決適用法規不當之違法情事。上訴論旨，仍執前詞，主張土地稅法並未要求納稅義務人有申報課徵田賦之協力義務，被上訴人不當擴張司法院釋字第537號解釋，對於人民創設法律所無之租稅義務，希冀豁免主管機關依法應負之職權調查義務，顯有違租稅法律主義云云，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月14日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官黃本仁法官姜仁脩法官王德麟法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年6月14日
書記官張雅琴