裁判字號：最高行政法院96年判字第1043號判決
裁判日期：民國96年06月14日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01043號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年4月13日臺中高等行政法院95年度簡字第28號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言，如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院或本院所表示之見解互相牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。本件上訴意旨以原審判決對於符合促進產業升級條例（下稱促產條例）規定要件之緩課股票，認為僅有延緩所得計入時點，自始並無課稅金額改變，此與促產條例第16條後段明顯不合。又促產條例對於「轉讓」未明定為「買賣」，被上訴人以財政部民國（下同）92年5月14日台財稅第0000000000號函（下稱92年函釋）為據，視減資為轉讓，卻又以減資彌補虧損無實際轉讓價格為由，對該條例選擇性割裂適用。是有關緩課股票課稅時點改變或課稅金額亦有改變；轉讓是否僅為買賣；財政部92年函釋是否違法，兩造對此見解各異，均涉及法律見解具有原則性問題，核無不合，應予許可其上訴。
二、上訴人上訴意旨略謂：（一）原審判決認緩課股票租稅優惠，僅係給予延緩所得計入時點之優惠，所得實現年度自始仍應以每股面額新臺幣（下同）10元課徵，並無課稅金額之改變，與促產條例第16條後段之規定不合，有判決適用不當之違背法令。按依促產條例第16條第1項之規定、司法院釋字第420號與第369號解釋之意旨，本件上訴人既已依法享減免納稅優惠，並按轉讓時已實現所得申報課稅，並無違法。緩課股票係在擬制該緩課股票所構成之所得尚未實現，並鑑於所得實現年度實現所得之不確定性，而於促產條例第16條後段以法律具體明確規定，使緩課股票於轉讓、贈與或遺產分配事由產生時，採面額或實現金額從低課稅，並非自始應以面額為課稅依據。倘依原審判決之見解，則被上訴人對緩課股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應一律均以面額10元課稅，但實務上並非如此，足證被上訴人之「緩課股票原意乃於取得緩課股票時上訴人所得已實現，促產條例第16條僅係使所得人取得延緩課稅之優惠，並不影響已實現所得之事實」之見解與原審判決之認定與促產條例第16條規定不合。
然原審無視該條後段規定，已違反租稅法律主義與司法院釋字第369號解釋，顯違背法令。（二）原審判決對緩課股票之課稅問題以一般股票股利性質當之，其認事用法已違反中央法規標準法第16條第1項規定，顯有判決不適用法規之違背法令。依特別法優於普通法之法理，緩課股票應優先適用促產條例第16規定，其擬制所得於股票配發年度尚未實現，並於後段規定如實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之實價申報。該條規定之立法本意，在考量租稅優惠之平等原則，許原股東因持有該緩課股票之期間所產生損失准予減除，利得無須再併計為課稅基礎。是本件緩課股票既因促產條例已擬制股票發放年度所得尚未實現，且明定於轉讓、贈與或作為遺產分配時為所得實現年度，以面額或所實現金額為課稅基礎，自與一般股票股利課稅方式不同。（三）本件上訴人所接獲聚隆纖維股份有限公司（下稱聚隆公司）開立之緩課股票轉讓所得申報憑單，其中轉讓價格僅為每股2.91元，並非面額10元，依財政部88年4月29日台財稅第000000000號函規定，納稅義務人於辦理綜合所得稅結算申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第110條規定，以短漏所得額論處。因此由聚隆公司之緩課股票轉讓所得申報憑單，應可表彰上訴人所得實現金額最多每股僅為2.91元，而非每股10元，是原審判決未優先適用促產條例第16條規定，顯有判決不適用法規之違背法令情事。（四）另原判決以本件上訴人91年度聚隆公司減資時點係91年3月21日，並非促產條例第16條施行日期「80年1月1日起至88年12月31日」間，而無該條例後段適用，但觀之上訴人係於87年6月29日取得聚隆公司之緩課股票，實屬該條例施行期間，當可以該條例後段規定適用，原審顯未正確適用法令。（五）本件被上訴人既視減資為轉讓行為，其是否有所得實現，當以轉讓時與未取得此緩課股票前之兩時點加以比較，如有財產增益，方得課徵所得稅，不能侵害上訴人課稅標的以外之財產，否則有違憲法第15條之規定。是緩課股票促產條例第16條已定明實現點為轉讓時(所有權改變時)，並非原股票配發時，該時點上訴人及其扶養親屬原取得股票已被收回註銷，已無課稅標的，即該時點上訴人及其扶養親屬並無財產增益，實現之所得為零。則原審判決認應以面額10元課稅，上訴人不僅無所得，尚需舉債納稅，實已侵害上訴人課稅標的以外之財產，有違量能課稅原則及憲法第15條人民財產應受保障之規定。爰請求廢棄原判決。
三、原判決以：按個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合行為時促產條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，此乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，核其性質並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入所得課稅，惟此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財物結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回行為時促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得，自屬當然。至財政部85年9月4日台財稅第000000000號函所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於促產條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點；且該緩課股票並非實際轉讓，而係公司收回註銷，故無所謂「實際轉讓價格」低於面額之問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，自應視同該股票移轉價格為10元，雙方始為一致，即依同法條前段規定以「面額」計算所得課稅，亦經財政部92年函釋甚明。次依公司法第232條第1項規定可知公司在有盈餘年度方可配發股票股利。又股份有限公司之減資，依公司法第168條及第280條規定，公司減資分有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，然無論係辦理減資發還股款再由股東交付資金與公司填補虧損，或由股東先交付資金予公司填補虧損再辦理減資發還股本，公司辦理減資與彌補虧損乃分屬不同之行為。是以，未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損各有不同要件，未可一概而論，自不宜將未分配盈餘轉增資、減資、彌補虧損三者程序簡化，而混淆個人綜合所得稅取得年度之認定及營利事業會計年度之確定。聚隆公司係於87年間依促產條例第16條規定，配發未分配盈餘增資緩課股票予各股東，嗣於92年度辦理減資而收回註銷前開緩課股票，上訴人忽略股東取得股利年度與公司發生虧損年度並不相同，主張聚隆公司係為彌補虧損，而辦理減資收回前開緩課股票，股東並無所得，自無課稅可言云云，亦非有據。又依所得稅法第14條規定，個人綜合所得總額，以其申報年度之全年各類所得合併計算之。股東投資公司，其原始投資之營利動機，經由公司營運結果創造財富，將其分配予股東，自應歸課股東之營利所得。被投資公司依其帳面累積盈餘按各股東持股比例無償配發予股東，如為現金股利，其課稅所得之估價固毋庸置疑，如為股票股利，則應按其面額課徵股東所得稅，至於該股票於市場交易價值是否與面額相當，就當年度綜合所得稅之核課而言，並無關涉。蓋公司股價係股東及投資大眾對其目前營運績效及未來預期表現之評量，則將來股票移轉時為利得或損失，屬另一法律問題，不應影響該年度綜合所得稅之核課。況系爭緩課股票係由聚隆公司收回註銷，而以股票面額每股10元收回系爭緩課股票彌補虧損，自帳上沖抵虧損，系爭緩課股票之移轉價格即為股票之面額。本件被上訴人認系爭緩課股票仍應以面額計算所得課稅，即無不合。末查獎勵投資條例施行期間至79年12月31日止，現行促產條例則於79年12月29日公布並自80年1月1日起施行，上訴人所引財政部69年8月6日台財稅第36507號及68年1月19日台財稅第30371號函釋，係對行為時適用獎勵投資條例規定之相關釋示，而當時促產條例尚未公布施行，上訴人主張該二函釋適用於行為時促產條例第16條所規定之緩課所得稅股票，自屬無據。綜上所述，被上訴人以聚隆公司於92年度辦理減資收回上訴人持有緩課股票，核定上訴人營利所得552,620元，歸課綜合所得總額1,553,283元，補徵應納稅額64,199元，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院按：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之。」為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額…但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報。」行為時促產條例第16條前段亦定有明文。又「公司辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回原依88年12月31日修正公布前促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票…其緩課原因已不復存在，自應恢復課徵原以每股面額10元計算之被收回緩課股票股東…營利所得…且該緩課股票並非實際轉讓，而是公司收回註銷，故無所謂『實際轉讓價格』低於面額問題，且該公司係以面額10元彌補虧損，自帳上沖抵虧損，宜視同該股票移轉價格為10元…以面額計算所得課稅。」為財政部92年函釋所明示在案，此乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，就行為時促產條例第16條、第17條之規定所為之解釋性行政規則，原審業已詳細說明個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合行為時促產條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，此乃政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之管制性誘導租稅之一種，核其性質並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，即作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入所得課稅，惟此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財物結構等事項，是原審認該92年函釋之內容與相關規定之規範意旨相符予以爰用，並無不合，上訴意旨謂其牴觸行為時促產條例第16條規定、本院61年判字第335號判決、司法院釋字第377號及第420號解釋，牴觸憲法第15條規定與量能課稅原則而屬無效，原審予以援用有違中央法規標準法第16條第1項規定云云，自無足取。又查公司股東所獲分配之股利，依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，屬於股利取得年度之所得，雖緩課之股票得免予計入當年度所得額課稅，然公司為辦理減資以彌補虧損，按減資比例收回行為時促產條例第16條規定核准發行之增資緩課股票，則緩課原因已不復存在，自應以減資年度課徵所得稅，並依92年函釋以股票面額核計所得額，尚無違誤，此與綜合所得稅以「已實現之實際所得」為課稅原則尚無違，亦與司法院釋字第377號解釋意旨並無不合。是原審將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核與促產條例第16條本文後段規定，尚無違背；財政部92年函釋亦無違反法律明確性及法律保留原則。
上訴人其餘對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月14日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官陳秀美法官梁松雄法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年6月15日
書記官吳玫瑩