裁判字號：最高行政法院96年判字第1029號判決
裁判日期：民國96年06月14日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01029號上訴人甲○即羅馬視聽歌唱被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年11月9日高雄高等行政法院94年度訴字第587號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報（85年8月至同年12月，開業日期85年8月11日）原列報營業收入淨額新臺幣（下同）1,728萬2,948元，全年所得額為173萬5,248元，被上訴人暫按書面審查依申報數核定，嗣因上訴人虛報薪資7萬4千元，全年所得額更正為180萬9,248元，並裁處罰鍰7,400元。又因漏報銷售額1,857萬1,344元，遂更正核定全年課稅所得額為957萬0,993元，應補稅額194萬0,436元，漏稅額共125萬2,099元，並就此部分另處以罰鍰124萬0,900元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人更正核定其85年度營利事業所得稅核課，已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5年核課期限，依法應予以撤銷。又上訴人並非羅馬視聽歌唱之實際負責人，該商號實際負責人為 鄭左豹 ，故被上訴人不應對上訴人補稅裁罰；又被上訴人從未以文書送達上訴人命提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其逕依同業利潤標準核定，顯然違法。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：被上訴人於復查階段，曾於93年8月30日以財高國稅法字第09300567530號函請上訴人提供本年度營利事業所得稅結算申報之復查相關帳簿、憑證供核，惟上訴人逾期仍未提示；則上訴人漏報銷售額分別按視唱中心業及茶室業之同業利潤標準淨利率，更正核定，並無不合。又被上訴人93年8月30日函請上訴人提供本年度營利事業所得稅結算申報之復查相關帳簿、憑證供核，掛號回執雖為上訴人負責人之母張 李玉梅 代為簽收，惟掛號回執勾選為同居家屬，依行政程序法第73條規定為合法送達；況上訴人85年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及罰鍰繳款書，郵寄同地址均由上訴人簽收，並依法申請復查，是上訴人主張未授權其母代收，送達不合法等情，顯不足採。另上訴人85年度營利事業所得稅結算申報日期為86年4月30日，上訴人利用免稅菸酒商承萱企業有限公司（下稱承萱公司）、鈺昱企業有限公司（下稱鈺昱公司）刷卡機供客戶刷卡消費，未開立統一發票，係以其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，核課期間至93年4月30日，系爭85年度營利事業所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書均於93年3月20日合法送達上訴人，並未逾核課期間。又上訴人為獨資之營利事業，登記之負責人為上訴人，是上訴人係稅捐稽徵法規定之納稅義務人，自應依法令規定繳納稅捐等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依方向公司總會計 林美瑛 於91年11月8日在法務部調查局南部機動工作組調查中供稱、臺灣高雄地方法院檢察署93年度偵字第8304、14120號檢察官起訴書影本記載之事實可知，上訴人所經營為有女性陪侍之視聽歌唱業，其於85年8月至12月間，利用鈺昱公司向收單機構申請授權之刷卡機，轉供給在上訴人店內消費之客人結帳付款時刷用，而上訴人則將上開刷卡機之刷卡交易金額均歸戶為鈺昱公司之銷售額，藉以規避實際銷售額，並逃漏稅捐，其漏報系爭銷售額之違章行為，洵堪認定。其次，羅馬視聽歌唱之稅籍資料，登記該商號為獨資企業，被上訴人依稅籍登記資料，據以核課該商號即上訴人85年度營利事業所得稅，於法尚無不合。況上訴人既為羅馬視聽歌唱登記之負責人，實際事務之處理縱令另有他人，僅係企業內部事務之分工，上訴人既知情並為負責人，並非被冒用之人頭，自應負公法上稅務事務之責。是上訴人主張其非實際負責人，被上訴人不應對其補稅裁罰云云，尚非可採。
再者，上訴人未盡協力義務，是被上訴人依同業利潤標準更正核定上訴人全年所得額及應繳稅額，尚無不合。又被上訴人於復查階段，曾將函請上訴人檢具帳簿憑證等資料之函文，送達上訴人住所即高雄縣鳳山市黃埔二村西五巷64之1號，由其母張李玉梅代為收受，而先前被上訴人之更正核定通知書、處分書及繳款書及上訴人申請復查書所載之住所，均為高雄縣鳳山市黃埔二村西五巷64之1號，足見上訴人確係居住在上址，是上訴人主張其與母親未同居一處，被上訴人上開函未合法送達云云，難以採信。另本件上訴人85年度營利事業所得稅結算申報，除虛報薪資7萬4千元，另尚漏報銷售額1,857萬1,344元，其漏報銷售額部分，係以非法方式使用鈺昱公司申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，短漏開統一發票，顯有逃漏營利事業所得稅之故意，上訴人自應受處罰。又上訴人漏稅額超過5萬元，而其虛報薪資部分，因上訴人於裁罰處分核定前，以書面（承諾書）承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被上訴人就此部分乃依財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處所漏稅額0．8倍之罰鍰，其餘部分則處所漏稅額1倍之罰鍰，並無不合。又上訴人係以不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項及第49條前段規定，其核課及處罰期間為7年，而上訴人85年度營利事業所得稅結算申報期間86年2月20日起至同年3月31日止，被上訴人分別於93年3月9日及同年月15日更正核定上訴人85年度營利事業所得稅及為裁罰處分，並於93年3月20日將核定通知書、處分書及繳款書送達上訴人，足見被上訴人為上開更正核定及裁罰處分，並未逾7年之期限，是上訴人主張本件已逾5年核課期間，原處分自屬違法云云，亦不足採。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）由檢察官之起訴書可知，帳簿、憑證係由訴外人林美瑛保管，被上訴人命上訴人提出顯然強人所難，且無履行之可能性，是尚難認上訴人有調查協力義務，而被上訴人以上訴人未提示帳冊憑證，逕依同業利潤標準核定，即屬不當，是原判決認原處分依同業利潤標準核定並無不當，而未於判決理由內敘明原處分有無違反比例原則，及原處分命上訴人提示帳冊憑證及核定是否合理公平，顯有判決不備理由，亦有違反司法院釋字第218號、第356號解釋及行為時營業稅法第41條第1項第2款（似為第43條第1項第2款之誤載）。（二）另原判決置上訴人提出高雄市稅捐稽徵處89年刷卡稽查核專案作業計畫、南機組移送書、起訴書、林美瑛、 黃慶祥 調查筆錄、監聽、搜索、扣押、清查資金流向結果之公文書即關於上訴人甲○並無任何營業所得之資料不顧，維持原處分，顯違反實質課稅原則及司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋。（三）被上訴人徒以辦理營業登記時上訴人有前往辦理，據以主張上訴人為實際負責人，此與臺灣高雄地方法院檢察署檢察官之起訴書、南機組之移送書等所載事實不符，是被上訴人實無任何證據證明上訴人有實際營業收入或逃漏稅捐之犯行，原判決未慮及此，有違司法院釋字第503號、第275號解釋。另原判決認上訴人有詐術逃漏稅捐，顯與南機組移送書、臺灣高雄地方法院檢察署93年偵字第8404號、第14120號起訴書認定之事實不符，是原判決有判決理由矛盾及認定事實與卷證不符之違誤。（四）原判決係抄襲原審法院93年度訴字第884號判決，並未進行實質調查審理，未就上訴人於原審之主張一一調查，僅以「本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明」全部抹煞，未於判決理由中敘明何以不採納之理由，自有判決不備理由之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」行為時所得稅法第3條第1項及第11條第2項分別定有明文；可知，所得稅法所稱之營利事業，其形態包含公司、合夥、獨資或其他組織，而關於獨資商號之營利事業所得稅雖係以獨資商號作為課稅之對象，然因獨資商號並無獨立人格，其所生權利義務係歸諸出資之個人，是關於營利事業所得稅之課徵及裁罰雖以獨資商號之負責人為對象，然實際上其核課及處分均是就獨資商號之行為為之；是於獨資商號有依法辦理商業登記，而其登記又非無效之情形下，該獨資商號所登記之負責人即與商號合而為一，作為實質上係對獨資商號之營利事業課稅及裁罰對象。
（二）經查：（1）本件之羅馬視聽歌唱為獨資之營利事業，並上訴人甲○確係羅馬視聽歌唱登記之負責人，且其亦知情並同意訴外人鄭左豹以其名義登記為羅馬視聽歌唱之負責人，而非被冒用名義之人頭等情，已經原審判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，並其認定亦與證據法則及論理法則無違；本件上訴人甲○既為羅馬視聽歌唱辦理登記之負責人，並其登記為負責人又為其所知情及同意，則此登記自無無效情事，是原審判決認其乃獨資之羅馬視聽歌唱之負責人，應負負責人之公法上責任，即無不合。又因如上所述，獨資商號之營利事業所得稅係以獨資商號之營業情形作為課稅範圍，僅因獨資商號並無獨立之人格，故因此而生之權利義務歸諸其負責人，是關於本件獨資之羅馬視聽歌唱之營利事業所得稅是否發生漏稅情事，即是以羅馬視聽歌唱之營業情形是否發生漏稅情事作為認定之依據及範圍，僅是發生漏稅情事時，因此而生之補稅及罰鍰效果歸諸負責人，而此乃上述營利事業所得稅課徵對象包含獨資事業，而獨資事業又無獨立人格下之當然結果，核與實質課稅原則無涉，故上訴意旨執臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書等證據，主張其實質上並無營業所得，援引司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋所揭櫫之實質課稅原則，指摘原審判決違法云云，即無可採。（2）又關於本件獨資之羅馬視聽歌唱之營利事業所得稅是否發生漏稅情事，係應以羅馬視聽歌唱之營業情形是否發生漏稅情事作為認定之依據及範圍，已如上述；而本件之羅馬視聽歌唱係以非法方式使用鈺昱公司等申請之刷卡機作為對外營業收款時刷卡，而短漏開統一發票，致有逃漏營利事業所得稅，並其此等行為足認有逃漏稅之故意等情，亦經原審判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定在案，則原審援引稅捐稽徵法第21條第1項第3款7年核課期間之規定，認定本件處分並未逾核課期間，即無不合；至上訴人援引之起訴書及移送書固認上訴人甲○非真正負責人，然其既知情並同意擔任羅馬視聽歌唱之登記負責人，依上開所述，關於羅馬視聽歌唱因漏稅而發生之補稅及罰鍰效果，即應歸於上訴人甲○，並不因其是否為真正負責人而受影響，故原審判決認上訴人有違章之故意，而將原處分予以維持，即與司法院釋字第503號及第275號解釋無違，上訴意旨據以指摘原審判決違法，尚無可採。（3）再按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」為行為時所得稅法第21條第1項所明定；本件上訴人甲○既為獨資之羅馬視聽歌唱之登記負責人，則被上訴人所為命提示帳簿憑證之通知對其送達，並因其未能提示，乃加計羅馬視聽歌唱漏報之銷售額，按同業利潤標準淨利率核定其全年所得額，依所得稅法第83條規定，即無不合；至上訴人甲○事實上能否提示相關之帳簿憑證則屬其營利事業之內部關係，縱其實質上未保管帳簿憑證，亦因此係屬對羅馬視聽歌唱營利事業所得額之核定，自無從因之為有利於羅馬視聽歌唱之負責人即上訴人甲○之認定。另本件羅馬視聽歌唱85年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人原係按書面審查，依其申報數核定；嗣因羅馬視聽歌唱被查獲之本件漏報銷售額，依其原申報資料無明確事證可認定成本是否有漏報，並因上訴人未能提示相關帳簿憑證，且經按同業利潤標準毛利率核算其全年所得額高於依同業利潤標準淨利率核算之金額，故乃分別按視唱中心業及茶室業之同業利潤標準淨利率核定羅馬視聽歌唱之全年所得額、應補稅額及漏稅額等情，已經被上訴人於原審陳述甚明，並有更正核定通知書及處分書可按，故被上訴人此核定方式已屬有利於上訴人。是上訴意旨援引司法院釋字第218號、第356號解釋及比例原則為爭執，自無可採；又本件係屬營利事業所得稅之爭議，故上訴意旨援引營業稅法規定為爭執部分，亦無可採。至原審判決就上訴人此部分之指摘，縱未詳加論述，亦因與判決結論無影響，故仍應予維持。另本件原審係依其調查證據之辯論結果，並詳述其得心證之理由，而為駁回上訴人在原審之訴之判決，縱有引用原審法院93年度訴字第884號事件所調查之證據，亦是依調查證據之程序將之援為本件之證據，並無上訴意旨所稱未就上訴人在原審之主張予以調查審究之理由不備情事，故上訴意旨據以指摘原審判決違法云云，亦無可採。
（三）綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規尚無違背；上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年6月14日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年6月14日
書記官張雅琴