臺北高等行政法院92年度訴字第2922號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第2922號判決

裁判日期：民國94年05月12日

裁判案由：遺產稅

臺北高等行政法院判決
92年度訴字第02922號原告甲○○
乙○○原名： 李金 丙○○○丁○○戊○○己○○上列6人共同訴訟代理人 沈政雄 律師被告財政部臺灣省北區國稅局
設代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人庚○○住
辛○○住上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年5月5日台財訴字第0920008002號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原處分（即復查決定）關於台北縣土城市○○段貨饒小段70之10及71之4地號土地之非法定空地部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣被繼承人 李傳正 於民國（下同）86年1月11日死亡，由繼承人即原告甲○○、乙○○（原名 李金進 ，下同）及訴外人 李壽春 等3人共同繼承，渠等依遺產及贈與稅法第23條規定，於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新台幣（下同）551,708,421元，免稅額7,000,000元，扣除額126,776,296元，遺產淨額417,932,125元，應納稅額計194,353,350元。
原告甲○○、乙○○及訴外人李壽春等3人不服，就遺產中坐落台北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號及台北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地，主張為土城都市計畫中之「工三」、「工五」工業區細部計畫尚未完成，依法應按農業用地予以扣除；另就坐落台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10、70之16、70之17及71之4地號等5筆土地係屬法定空地，應免計入課稅等情，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回。其間，李壽春於財政部作成訴願決定前之92年2月11日死亡，遂由丙○○○（李壽春之配偶）、丁○○、戊○○及己○○（以上3人為李壽春之子）承受，連同原告甲○○、乙○○向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、本件原訴願人李壽春在訴願審理程序中，於92年2月11日死亡，李壽春之繼承人有配偶丙○○○、長女 李依純 、次女 李懿華 、三女 李懿靖 、長男丁○○、次男戊○○、三男己○○，此有繼承系統表及戶籍謄本可稽。其中，長女李依純、次女李懿華、三女李懿靖已依法拋棄繼承，因未及由原告丙○○○、丁○○、戊○○、己○○4人聲明承受訴願，財政部仍以李壽春為訴願人而作成訴願決定，參酌鈞院92年10月2日92年度各級行政法院行政訴訟法律座談會之研討結果見解，似應於程序上將訴願決定撤銷，另由訴願機關重為決定。
２、原告等僅爭執坐落台北縣土城市○○段貨饒小段167、167之
4、170之1、170之5地號及台北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地，以及台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10及71之4地號等3筆土地，合先敘明。
３、有關坐落台北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之
1、170之5地號及台北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地部分，茲說明如下：
⑴依本件繼承時遺產及贈與稅法（84年1月13日修正公布）第
17條第1項第6款前段規定，所謂「農業用地」，遺產及贈與稅法並未明文，基於上開規定係為配合農業發展條例擴大農業經營發展之意旨（75年1月6日修正公布農業發展條例第3條第10款亦同此規定），應參照繼承時農業發展條例第3條第10款規定（75年1月6日修正公布）：「十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」。
⑵上開規定「農業用地」係以實際上是否從事農業使用之土地
為認定，針對原經都市計畫依法編定為農業區而作農業使用，至繼承或贈與時編定為非農業區，但依都市計畫法令或土地法相關規定仍准繼續為從來之使用情形，則未排除。繼承時遺產及贈與稅法施行細則（85年4月17日修正公布）第11條規定及農業發展條例施行細則（73年9月7日修正公布）第21條規定，就上開所指農業用地附加但書「不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者」，即就凡繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者，縱使土地仍作農業使用，亦予排除適用，此經司法院釋字第566號解釋：「農業發展條例第31條所稱『農業用地』，依同條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，如其繼續經營不滿5年者，仍應追繳應納稅賦不予優惠（參照當時適用之農業發展條例第31條但書）。前述農業發展條例關於農業用地之認定，除該條例所作之定義性規定外，亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。」闡釋甚明。
⑶上開7筆土地於繼承時作農業用地使用，茲說明如下：
①上開遺產及贈與稅法規定之農業用地，應指供農作、森林
、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。而依土地稅法第10條規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」之農業用地同此定義。再依同法第22條但書規定：「都市土地合於左列規定者，亦課徵田賦：．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」依此，上開7筆土地之地目為「田」，於繼承或贈與時倘認為屬課徵田賦之土地，自符合作農業用地使用之定義。
②上開7筆土地於86、87年間是否屬應課徵田賦之土地，經
原告甲○○向台北縣政府稅捐稽徵處函詢，由該處以94年2月17日北稅財一字第0940012298號函復略以：「除員林段貨饒小段170-1地號土地有300平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅外，其餘土地係課徵田賦．．」等語。
依此，台北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之5地號及台北縣板橋市○○段837、838、862地號等6筆土地，於繼承時作農業用地使用，並無疑義。90年間，台北縣政府稅捐稽徵處再派員勘查，除台北縣土城市○○段貨饒小段170之1地號土地上，建有土城市○○路○段○○巷○○號房屋外，餘現場均仍作農業使用，並經認定符合准予課徵田賦之規定，有該處90年12月27日90北稅財字第194253號函影本及台北縣稅捐稽徵處93年12月23日北稅財一字第0930140077號函可參。
③至於員林段貨饒小段170之1地號土地有300平方公尺部分
課徵地價稅（其餘部分面積仍課徵田賦），係因建有房屋，此建物早在64年以前於都市計畫公告之前尚屬農業區時，即已建造使用，有門牌證明書及35至45年間之戶籍謄本可稽，早先為曬榖用而建造與農業經營不可分離之農舍，仍屬於作農業使用，原本即課徵田賦。85年間因台北縣稅捐稽徵處通知被繼承人該筆土地經劃定為都市計畫公共設施完竣區，已不符合課徵田賦要件，通知應申請改按地價稅開徵，方改按地價稅開徵，此有台北縣稅捐稽徵處85年5月7日85北縣稅財字第43821號函載：「．．員林段貨饒小段170-1地號土地壹筆，業經劃定為都市計畫公共設施完竣區，已不合課徵田賦要件，應自84年改課地價稅。」。但嗣經台北縣政府稅捐稽徵處90年12月27日90北稅財字第194253號函轉依台北縣政府函改認定為公共設施尚未完竣，但並未隨同更正上開300平方公尺建物按地價稅課徵。是上開300平方公尺之建物於84年前既然屬於課徵田賦之範圍，足認原本即屬於供農業使用之農舍，85年改按自用住宅用地地價稅申報，係因台北縣稅捐稽徵處誤認該部分位於都市計畫公共設施完竣區而要求被繼承人改申報，並非因實際上變更作為非農業使用所致，且其誤認300平方公尺位於都市計畫公共設施完竣區內，亦經台北縣稅捐稽徵處上開90年12月27日函參照台北縣政府90年4月9日90北府開字第124087號函重新認定，並不因而影響該建物之存在係供作農業使用之農舍事實。
④上開貨饒小段170之1地號土地已核准按自用住宅用地稅率
課徵地價稅，已見前述，另貨饒小段167之4地號土地有1,437平方公尺劃定公共設施完竣界限內，自91年起改課地價稅外，其餘地號土地，因公共設施尚未完竣及現場勘查係作農業使用，均課徵田賦，至於90年以前，台北縣政府稅捐稽徵處則稱查無相關勘查紀錄。上開7筆土地中之台北縣板橋市○○段837、838、862地號等3筆土地85年間係課徵田賦，當時應係供農業使用無誤，有台北縣稅捐稽徵處85年2月7日85北縣稅財字第41297號函可稽，而由台北縣政府稅捐稽徵處93年12月23日上開函文，可知台北縣土城市○○段貨饒小段167、170之5地號及台北縣板橋市○○段837、838、862地號等5筆土地，於90年間現場土地勘查結果，亦係作農業使用，本來應課徵田賦，惟據瞭解，上開土地在90年以前，既未發單核課田賦，亦無課徵地價稅，故原告等難以提出該7筆土地於繼承當時仍作農業使用之其他證明，請鈞院向台北縣政府稅捐稽徵處函詢，以明事實。
⑷上開7筆土地係合法供農用，並無非法使用，且被告所援引
89年1月26日農業發展條例及其施行細則規定，尚非繼承事實發生時之法令，故其適用法令顯有違誤：
①參酌司法院釋字第566號解釋意旨，農業發展條例關於農
業用地之認定，除符合農業發展條例第31條所稱農業用地之定義外，如係合法供農用，並無非法使用（如土地法第83條規定之情形），仍有遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定、農業發展條例第31條但書規定之適用。亦即，應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。依此，農業發展條例關於農業用地之認定，須參酌與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，於法律體系上認為係合法供農用，並無非法使用者，即應有免徵遺產稅之適用。
②司法院釋字第566號解釋所舉土地法第83條規定，土地經
編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，其所指「經編為某種使用地之土地」，依同法第81條、第84條及第85條規定，係由直轄市或縣（市）地政機關就管轄區內之土地，依國家經濟政策、地方需要情形及土地所能供使用之性質，編為各種使用地，經編定者，並由直轄市或縣市政府公告。是有無違反土地法第83條規定，應以地政機關編定之用地類別為準，上開7筆土地繼承時依地政機關所編定之地目均為「田」，並未改編為其他使用地，原告依「田」地目編定之用途作農業使用，並未違反土地法令規定之問題。上開7筆土地依據都市計畫法所編定之使用分區，原為農業區繼承時改編定為工業區，原告等繼續於上開土地作農業使用，是否符合農業用地之定義，自可參酌都市計畫法令之規定以為闡釋。
③依土地法第83條規定，就編為某種使用地之土地，於其所
定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用，於都市計畫法令中亦有相當之規定。亦即，依繼承時都市計畫法台灣省施行細則第29條第4款規定（現為第31條規定）規定：「都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之土地及建築物，除得繼續為原有之使用或改為妨礙目的較輕之使用外，並依左列規定處理之．．四、經停止使用兩年者或經目的事業主管機關函令停止使用者，不得再繼續原來之使用或變更為妨礙目的較輕之使用。」，係法令明定於符合某些條件下，對於編為某種分區使用之土地利用，仍可繼續維持原來使用。此既為法令容許可不按編定後使用分區使用之情形，則縱使都市計畫編定為工業區，但於符合上述條件下仍繼續為原來之農業使用，不得認此為非法供作農用。是以，都市計畫法之法令體系上，雖都市計畫編定土地使用分區為非作農業使用之工業區，但設有可繼續為從來使用之條件，倘符合該條件下土地利用繼續維持原來之農業使用，認為符合農業用地之定義，並不違背上開解釋之意旨。
④上開土地經都市計畫發布劃定為工業區後，原告等繼承前
後均繼續作原有農業用地之使用，並未停止使用兩年或經目的事業主管機關函令停止使用，即無不得再繼續原來之使用之情形，原告等繼續為原有之使用，為繼承時都市計畫法台灣省施行細則第29條規定所許，亦有台北縣政府住宅及城鄉發展局93年11月29日北城開字第09307730690號函可參。原告等於上開7筆土地上仍作原有使用分區之農業使用，既為法之所許，並非不法作農業使用，亦未被主管機關令停止使用，此與上開解釋所援引土地法之規定相當，並無不得適用免徵遺產稅規定之理。被告稱上開7筆土地於本件繼承發生時依法可按變更後土地使用分區即「工業區」開發建築，復無經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之情形，並無得免徵遺產稅之適用云云，然上開規定既允許得繼續為原有之使用，並未限制倘欲依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用，須經主管機關之認定，故被告所稱與上開規定不合。
⑤有關土地法第82條及第83條規定係針對地政機關依據土地
法規定編定某種使用地之土地而言，而上開7筆土地則由都市計畫主管機關編定使用地情形（上開7筆土地目前之地目仍為「田」），原告應依繼承當時都市計畫法台灣省施行細則第29條第4款規定（現為第31條規定），於都市計畫發布實施後，不合分區使用規定之土地及建築物，除有該條所定各款情形外，仍得繼續為原有之使用或改為妨礙目的較輕之使用，與上開土地法第82條及第83條規定無涉。
⑸上開7筆土地無法作符合土地分區使用管制規定之開發使用，茲說明如下：
①被告稱上開7筆土地可依相關土地分區使用管制及建築等
相關法令規定指定建築線開發使用云云。惟被告所稱僅指上開7筆土地依建築法令可指定建築線建築房屋而言，但是否可建築房屋，並非上開解釋意旨所揭示判斷農業用地之基準。且被告所稱並未考慮建築後可否按土地分使用管制規定開發使用之問題。亦即，倘因都市計畫主管機關未依計畫辦理公共設施完竣，以致不可能期待土地使用人作符合土地適用分區管制規定之使用者，卻仍謂已可依相關土地分區使用管制規定開發使用，顯然悖於現實，且於公共設施未完竣之情況下，認為原告等可依土地使用分區管制規定開發使用，此主張亦不合都市計畫法令之規定。②本件土地所鄰接之道路經台北縣政府90年4月9日90北府開
字第124087號函復台北縣稅捐稽徵處：「查該土地臨接之道路業經本府88年4月27日北工都字第1之2152號函發文確未徵收開闢。」嗣台北縣政府工務局雖於土城市○○段貨饒小167之4地號之面向開闢35米道路（即土城市○○路○段），但該道路並非鄰接土城市○○段貨饒小段167之4地號土地（其中隔有第465、460地號之他人土地），此有地籍圖可稽，以致即使欲從事建築行為，因無對外能通行貨車之聯絡道路可通，亦無法實現，而其餘6筆土地，因所面臨者均為未開闢之計畫道路，其情形相同。
③再依據土城都市計畫「工三」、「工五」工業區細部計畫
所載：「工業區內製造業之作業標準（一）水污染：工廠廢水應符合水污染防治法施行細則第8條，河川水體用途乙類（公共給水2級，水產用水1級）之標準。」上開7筆土地所位計畫區內，尚未開設下水道，此有台北縣政府環境保護局88年4月13日88北環三字第14446號函稱：「正要納入本縣污水下水道系統整體規劃通盤考量」等語、台北縣政府93年12月2日北府水污字第0930780103號函復：「旨揭7筆土地周邊本府無埋設污水管線及設置污水處理廠」等語，均可證細部計畫公告後，至少有計畫道路尚未興闢、排水系統尚未建設等公共設施尚未建設完竣。依此，上開7筆土地縱使可實施建築，但因公共設施未完竣，其開發使用仍無法依變更後使用分區管制規定辦理，原告等尚非可依使用分區管制規定開發使用而不為開發使用，且此繼續作原有農業用途之使用，並無違背都市計畫法令或不合農業用地之要件定義。
④上開7筆土地之細部計畫雖已完成，惟因部分公共設施尚
未完竣，目前僅有開闢1條道路，且與該等土地並無連接，原告等縱使依據變更後之使用分區向建築主管機關申請指定建築線，開發建築使用，惟因公共設施尚未完竣，例如在工業區內興建工廠，但卻無污水處理廠等公共設施，致使原告等實際上無法依變更後之使用分區來使用，是原告等不得不為從來之使用，意即僅能為原來之農業使用，被告應准許從遺產總額中予以扣除，免徵遺產稅。
⑤有關被告所援用鈞院91度訴字第5065號判決之案例事實，
參照判決第19頁所載，該案所涉地號土地所鄰接之計畫道路已興闢可供貨車通行，且該案中主管機關函復說明「本案土地所在地區大部分均已開發作工業使用」，此與上開7筆土地所面臨之計畫道路均未興闢可供貨車通行，且迄未能開發作符合土地使用分區管制規定之使用，迥然不同。況該判決未注意都市計畫法臺灣省施行細則第29條（現為第31條）之規定，亦有消極不適用法令之違法，無從比附援引。
４、有關坐落台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10及71之4地號等3筆土地，分別說明如下：
⑴原告甲○○、乙○○及訴外人李壽春等3人於訴願階段已表
明對於本件課稅核定處分中之台北縣土城市○○段貨饒小段
70、70之10、70之16、70之17及71之4地號等5筆土地部分不服，此有91年12月16日補具訴願理由書表明：「．．就遺產中．．土城市○○段貨饒小段70、70之10、70之16、70之17及71之4地號等5筆土地，依法申請復查，遭駁回，訴願人仍有不服，爰提起本件訴願」等語可參，且訴願書載訴願請求事項，係請求撤銷原課稅處分，而非僅請求撤銷台北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號及板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地部分之課稅處分，如何能謂原告等並未就台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10、70之16、70之17及71之4地號等5筆土地部分未提起訴願？此與行政法院（現改制為最高行政法院，下同）62年判字第96號判例所指情形為「僅以原料耗用部分申請復查」，並非相同。況上開補具訴願理由書中雖僅添具台北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號及板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地部分課稅處分之理由，惟就台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10、70之16、70之17及71之4地號等5筆土地部分，亦已陳明其餘理由容後補呈，即非未提起訴願或對該部分無異議，受理訴願機關未依訴願法第62條規定，就該部分命原告等補正，顯係就上開5筆地號土地，漏未作成訴願決定，違反其裁決義務，併予敘明。
⑵台北縣土城市○○段貨饒小段71之4地號之部分：
①按「左列各款不計入遺產總額：．．十二、被繼承人遺產
中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」行為時遺產及贈與稅法第16條第12款定有明文。該筆土地係無償供公眾通行之道路，此有台北縣土城市公所93年5月17日北縣土供字第0930015530號函附會勘紀錄可稽，原核定係以全部為法定空地計入遺產總額，惟原告等於93年9月30日請領土地登記謄本時，發現該筆土地早於88年3月30日即更正登記為部分法定空地，此有土地登記謄本可稽，被告認定為全部法定空地，顯有違誤。
②該筆土地為無償供公眾通行之道路，經原告甲○○申請證
明該筆土地於73年至86年間無償供公眾通行證明案，由台北縣土城市公所參照86年間航測圖，於94年2月4日重新會勘，會勘結論記載略以：「案址之空地供中央路1段143巷2弄民眾通行。」此有該所94年2月18日北縣土工字第0940005048號函所附會議紀錄可稽。 嗣經鈞院 於94年3月8日函詢台北縣土城市公所：「會勘結論（三）．．是否認定上開土地於86年間係無償供公眾通行之道路土地？」，經該所於94年3月28日回覆：「會議結論．．係依會勘當時之現況作認定，惟該土地於民國86年間是否為無償供公眾通行之道路用地，因年代已遠，確實無當年相關資料可資查證」云云。
③惟經原告等審閱上開函文後，認為係該所推託之詞，再向
台北縣土城市公所以會勘當時係依86年度所攝之空照圖核對，並非無資料可資查證為由，據理力爭，終經該所於94年4月26日以北縣土工字第0940011158號函具體言明：「主旨：台端懇請本市○○路○段○○○巷2段道路、同段121巷6弄底轉彎通往地下室之機車道之兩處道路乙案，本所同意證明於民國86年間無償供公眾通行，．．二、台端檢附民國86年空照圖，旨揭兩處道路可清楚證明確實已存在。
三、本所94年4月19日派員至現場鄰近住戶訪查內容如下：．．均證實於民國86年間確實無償供公眾通行。．．旨揭兩處道路於民國86年間為無償供公眾通行。」。
④又依建築技術管理規則建築設計施工篇第2條之2規定：「
私設通路長度自建築線起算未超過35公尺部分，得計入法定空地面積。」該筆土地係由地政機關依職權主動辦理更正登記，至於更正登記原因為何，原告等並不清楚，且因該土地並未辦理分割，故未在土地登記謄本上予以區分，請求鈞院向地政機關函查。從而，該筆土地面積為344平方公尺，作為道路使用之寬度為6公尺，以留設35公尺為計算，約有210平方公尺計入法定空地面積，則非屬法定空地部分之面積為344平方公尺減去210平方公尺計134平方公尺，原核定就此仍予計入遺產總額，顯有違誤。
⑶有關台北縣土城市○○段貨饒小段第70之10地號，該筆土地
與上開同段71之4地號情形相同，原依土地登記謄本記載全筆為法定空地（重測後地號變更為土城市○○段第86地號），此有土地登記謄本。但日前收受台北縣政府94年2月18日北府工建字第0940087873號函更正：「法定空地面積為11.22平方公尺、部分非法定空地面積為46.48平方公尺。」依此，原處分認定為全部法定空地，亦有違誤。該筆土地實際上依原使用配置圖所載屬於供作機車通道及通往地下道之坡道，有配置圖影本可稽，是依台北縣土城市公所94年3月10日北縣土工字第0940005812號函所載，該筆土地（土城市○○路○段○○○巷○弄）自73年開始門牌編定後即供臨近住戶通行，屬無償供公眾通行之道路，就非法定空地面積部分，符合行為時遺產及贈與稅法第16條第12款規定。
⑷系爭坐落台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10及71之4
地號等3筆土地屬於法定空地部分，並非全歸被繼承人所有，茲說明如下：
①按「建築法所稱建築基地，為一宗土地，供建築物本身所
占之地面及其所應保留之空地。為該法第11條第1項所明定。建築技術規則第25條並有興建建築物應遵守其地建蔽率之規定。是建築物依法所應保留之空地，係與基地同為建築物所必需使用之一宗土地，所有人將其單獨予以拋棄，乃屬違反建築法應保留空地維護公同利益之規定及意旨，亦即民法第148條第1項所禁止之行為，其拋棄依法自屬無效。地政機關本於無效之拋棄而將建築依法應保留之空地登記為國有，當可援本院台62內字第6795號函之例，由其上級機關函知逕行辦理塗銷。」、「案經本部邀集法務部、財政部及省、市地政處等單位研商，獲致結論如下：
「按建築法第11條第1項規定：建築基地，為一宗土地，供建築物本身所占之地面及其所應保留之空地。依此規定，法定空地屬於建築基地之一部分，不因建築基地為一筆或多筆土地而有所不同，應無疑義。建築基地於建築使用時，應保留一定比例面積之空地，旨在使建築物便於日照、通風、採光及防人等，以增進使用人之舒適、安全與衛生，其與建築物本身所占之地面關係密切。如容許基地所有權人僅就法定空地部分拋棄其所有權，不僅將增加基地權利關係之複雜性，且有縱容其為脫法行為之嫌，顯與前開法條項之立法精神有悖。是以，不論其與建築物所占用之土地是否為同一筆土地，如為所有權之拋棄，應一併為之，不得僅就法定空地之所有權而為拋棄。」內政部73年3月17日內政部台內地字第216780號及內政部72年9月27日台內地字第177140號函釋在案。
②本件台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10及71之4地
號等3筆土地原於72年7月10日由被繼承人李傳正與建商締結合建房屋契約書，雙方約定由李傳正提供土地，建商提供材料，建屋後，其所有權分配，由甲方即李傳正取得52%，建商取得48%，此有合建房屋契約書可稽，即以法定空地屬於建築基地之一部分，不因建築基地為一筆或多筆土地而有所不同，而建物所有權人就所歸屬之基地所有權，不得單獨拋棄、移轉或分割，否則，即屬無效。上開3筆土地依上開約定，於建屋完成後整體計算，建商實際上分得48%之建物所有權，故就建物基地所應留設之法定空地，其48%自應歸屬於建商及其後手所有，方與上開建物基地留設之法定空地與建物所有權，其移轉、分割及拋棄應一併處理之精神相符。
③上開3筆土地於合建完成後，建商就其48%之所有權，完全
移轉登記至被繼承人李傳正名下，以致所分得之建物，與基地留設之法定空地之所有權相分離，依上開意旨，自屬無效，且此無效應屬自始、當然無效，並不因該土地登記謄本上所有權人僅記載為被繼承人李傳正而有影響。是以，上開3筆土地中48%所有權，實質上即應屬建商或其後手所有，被告核定被繼承人李傳正之遺產稅時，仍將此48%比例部分，認定為李傳正所有，計入其遺產，此結果自有違背上開「建築物所占用之土地是否為同一筆土地，如為所有權之拋棄，應一併為之，不得僅就法定空地之所有權而為拋棄」之精神。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。
次按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」為司法院釋字第566號所解釋。
又「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第31條（現為第38條）規定之適用。
」、「主旨：關於行政院83年11月28日臺83財字44533號函示之『如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地』，其中之管制性質執行疑義一案，請依內政部84年5月3日邀集有關機關會商結論（一）辦理。說明：二、本案經內政部於84年5月3日邀集有關機關會商獲致結論（一）如次：行政院83年11月28日臺83財字44533號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』，而言，較符實際。」財政部83年11月29日台財稅第000000000號及84年6月19日（84）台財稅第000000000號函釋在案。
２、原訴願人李壽春於92年2月11日死亡，其繼承人丙○○○、丁○○、戊○○、己○○等4人未依訴願法第87條規定，於原訴願人李壽春死亡後起30日內，向受理訴願機關即財政部檢送死亡繼受權利之證明文件，待財政部於92年5月5日作成台財訴字第0920008002號訴願決定送交訴願人等，原告等復於92年5月29日向財政部申請補正暨聲明承受訴願，嗣經財政部以92年6月12日台財訴字第0920033445號函復原告甲○○，略以：「本件甲○○君、 李壽春君 、 李金進君 等3人因遺產稅事件提起訴願，其中李壽春君旋於92年2月11日死亡，未據陳報本部，致上開訴願決定書仍列李壽春君為訴願人；請依行政訴訟法第4條規定，提起行政訴訟以資救濟。」又本件原告丙○○○、丁○○、戊○○、己○○等4人為原訴願人李壽春之繼承人，其依法承受其訴願並依上開財政部函復業已向鈞院提起行政訴訟，並無損其訴訟之權利，故無原告等所稱程序上之不合情形，合先敘明。
３、有關坐落台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10、70之16、70之17及71之4地號等5筆土地之部分，茲說明如下：
⑴原告甲○○、乙○○及訴外人李壽春等3人於復查階段係就
遺產中坐落台北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號、台北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地及台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10、70之16、70之17及71之4地號等5筆土地不服被告核定之結果，申請復查，經被告於91年11月1日以北區國稅法字第0910028043號復查決定維持原核定，其復查決定書於91年11月13日送達原告甲○○，有原告甲○○簽收雙掛號回執影本可稽，原告甲○○、乙○○及訴外人李壽春仍不服，僅就遺產中坐落台北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號及台北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地部分，於91年12月9日向財政部提起訴願，有其訴願理由書可稽，財政部則以92年5月5日台財訴字第0920008002號訴願決定駁回。是原告甲○○、乙○○及訴外人李壽春於訴願階段對坐落台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10、70之
16、70之17及71之4地號等5筆土地部分並無不服之表示，故此部份於91年12月13日業已確定。
⑵按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，
為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許，」行政法院62年判字第96號判例可資參照。原告甲○○、乙○○及訴外人李壽春等3人於訴願階段對坐落台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10、70之16、70之17及71之4地號等5筆土地並無異議，即對該5筆土地未具訴願理由，受理訴願機關無庸命其補正，應屬未經訴願程序，該部分不在本件審究範圍，至於原告等所提訴願法第62條規定部分，係指訴願人完全未補具訴願理由之情形，是原告等一併提起行政訴訟，自非法之所許，且依行政訴訟法第4條規定，就該部分原告等未經訴願程序，即逕行提起行政訴訟，乃為法所不許。
⑶有關台北縣土城市○○段貨饒小段71之4地號土地部分於繼
承當時是否係無償供公眾通行之道路，主管權責機關為台北縣土城市公所，而該土地係屬建造房屋應保留之法定空地，依遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定，仍應計入遺產總額。被告按土地登記簿上之記載將該筆土地全部納入遺產範圍課稅，並無不當。原告等稱該筆土地早於88年3月30日即已由全部法定空地更正登記為部分法定空地云云，惟究竟該部分法定空地面積、範圍為何及於繼承當時是否確屬供公眾通行之道路，應先予釐清，原告等如能提出新事證供被告審核，該筆土地之部分土地確實有可能不計入遺產課稅，被告亦得據以辦理稅額更正。
⑷有關台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10、70之16、70
之17、71之4地號等5筆土地部分是否業經提起訴願程序，尚有疑義，如鈞院認定該5筆土地未經提起訴願程序，而從程序上駁回原告之訴，則原告等嗣後亦非不得就上開貨饒小段71之4地號土地所取得之新證據，向被告申請更正及退還稅款。
４、有關台北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號及台北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地之部分，茲說明如下：
⑴原告甲○○申報遺產稅時將上開7筆土地列報為繼續經營農
業生產扣除土地價值全數扣除額計387,082,500元，原核定以依台北縣政府工務局88年4月12日88北工都字第1-2035號函回復：「主旨：為貴局函詢土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號及板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地所屬細部都市計畫疑義，復如說明，請查照。說明：一、復貴局88年3月24日北區國稅二第00000000號函。二、經查首揭土地皆屬土城『工三、工五工業區細部計畫』範圍內，該計畫業經71年2月19日府建五字第182218號函公告發布實施。」等語，核與財政部83年11月29日台財稅第000000000號函釋規定不符，自不得依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅，經被告否准按繼續經營農業生產扣除土地價值全數扣除額，並無不合。
⑵本件在復查階段，依原告甲○○所附台北縣政府工務局88年
4月27日88北工都字第1-2152號函所示，略以：「經查所陳土地之細部計畫（『土城工三、工五工業區細部計畫』）業經各級都市計畫委員會審查通過並以71年2月19日北府建五字第18218號函公告發布實施，業已完成法定程序應無疑義。」。台北縣政府則以90年2月27日90北府城開字第057842號函回復原告甲○○，略以：「主旨：有關台端陳為土城『工三』、『工五○○○區○○○○道路及水污染防治等公共設施尚未完成，可否視為無法依計畫變更後計畫用途使用乙案，詳如說明，請查照。說明：一、依內政部營建署90年2月8日90營署都字第7169號函轉台端90年1月31日陳情書、行政院研究發展考核委員會90年2月7日會研字第2653函轉台端90年1月31日陳情書及台端90年1月31日陳情書辦理。二、本案查覆如左：（一）１、經查台端所陳土地係位於土城都市計畫『工三』、『工五』工業區範圍內，其細部計畫已於71年2月19日北府建五字第18218號函公告發布實施其法定程序業已完成；本府亦依該計畫規定管制該工業區行之有年，故無台端所述細部計畫尚未完成之情形。２、台端所陳土地之細部計畫已完成法定程序，自可依相關土地分區使用管制及建築等相關法令規定指定建築線，開發建築使用。（二）另查：１、本府90年1月18日北府城開字第14452號函所述『台端土地無87年7月12日臺財稅字第890454856號函之適用』，查該函係對『農業發展施行細則第2條第2項規定之土地，在相關子法未頒布前，於移轉或贈與、繼承時，申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，其查核認定程序』之解釋函令，然台端所陳土地不符農業發展施行細則第2條第2項所稱『依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用』之土地，當無87年7月12日臺財稅字第890454856號函之適用。」，上開7筆土地於本件繼承發生時依法可按變更後土地使用分區即「工業區」開發建築使用，即非無法依變更後之用地使用而經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之情形，故並無上開得免徵遺產稅規定之適用。
⑶參照台北縣政府90年3月27日90北府城開字第091577號函復
原告甲○○，略以：「主旨：有關台端陳情其土地位於土城都市計畫『工三』、『工五』工業區，因公共設施無法完成，無法依變更後用途使用乙節，詳如說明，請查照。說明：
一、依台端90年3月5日陳情書及內政部營建署90年3月13日90營署都字第14366號函轉台端申請書辦理。二、本案查覆如左：．．（四）、另查台端來文所指財政部84年6月19日台財稅第000000000號之函釋，以於89年1月26日增修入於農業發展施行細則第2條第2項規定內，然台端所陳土地因該地區細部計畫業於71年2月19日公告發布實施（細部計畫已完成法定程序），故不符農業發展施行細則第2條第2項所稱『．．前項農業用地經依法律變更為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用』之土地。」。
⑷本件台北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、
170之5地號及板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地，乃屬土城都市計畫「工三」、「工五」工業區範圍內之土地，且其細部計畫（「土城工三、工五工業區細部計畫」）業經各級都市計畫委員會審查通過並以71年2月19日北府建五字第18218號函公告發布實施，業已完成法定程序，即無上開財政部83年11月29日台財稅第000000000號及84年6月19日
（84）台財稅第000000000號函釋之適用情形，即不合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及其施行細則第11條之規定，故原核定否准上開7筆土地按繼續經營農業生產扣除土地價值全數扣除，依法並無不合，復查及訴願決定亦無違誤。
⑸有關司法院釋字第566號解釋僅對依法編為非農業使用之土
地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，認係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，而不再適用。該號解釋係對73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段及財政部73年11月8日台財稅第62717號函釋，不再適用而言，並無對於行為時即72年8月1日修正農業發展條例至89年1月26日農業發展條例修正前期間之農業使用之農業用地依法編為非農業使用之土地於何種狀態下係屬免徵遺產稅、贈與稅。且參照該號解釋理由書所載：「惟依財政部83年11月29日台財稅字第000000000號函則可按一定條件免稅，此一免稅規定於89年6月7日修正上開施行細則時正式予以納入。就引發本件解釋之事實而言，農業發展條例有關徵免遺產稅之規定並未修正，行政機關前後行政命令卻已實質變更納稅人之租稅負擔，此種情形難謂與租稅法律主義相符。」是對於財政部83年11月29日台財稅字第000000000號函釋並無不得適用之情事。
⑹又參照該號解釋理由所載：「立法者並未限定該土地須為經
依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，如其繼續經營不滿5年者，仍應追繳應納稅賦不予優惠（參照當時適用之農業發展條例第31條但書）。」，如繼承之土地，於繼承時已依法編為非農業使用之土地，且已可依所編定之用地使用時，縱繼承人未依編定使用，而仍作農業使用，亦不得免徵遺產稅，此觀土地法第82條規定：
「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。」、第83條規定：「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。」益明。
⑺參照土地法第82條、第83條及繼承當時農業發展條例第31條
規定，可知遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定免徵遺產稅之要件有3，其一須為農業用地，其二須繼承當時仍作農業使用，其三須列管繼續經營滿5年，上開7筆土地之細部計畫業已完成，且於71年2月9日變更為「工業區」後，即可依變更後之使用分區使用，原告等可依土地分區使用管制及建築等相關法令規定申請指定建築線，開發建築使用，並無管制或無法依變更後使用分區使用之情形，即無所謂如其繼續經營不滿5年者，仍應追繳應納稅賦不予優惠之情形發生，否則繼承當時農業發展條例第31條但書規定所謂繼續經營不滿5年者，仍應追繳應納稅賦之規定，當無適用之可能。又公共設施是否完竣與系爭7筆土地能否依變更後之使用分區開發建築使用，係屬二事，主管機關既已認定原告等就上開7筆土地得依變更後之使用分區開發建築使用，原告等僅憑一己主觀見解，不依變更後之使用分區使用，而仍繼續為原來之農業使用，核與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之精神不符，自難免徵遺產稅。
⑻換言之，參照土地法第82、83條及繼承當時農業發展條例第
31條等規定，所謂「繼承當時仍作農業使用」應限於該農業用地於繼承當時僅能作為農業使用，而不得作其他用途使用之情形而言，否則當事人既能依都市計畫變更後之使用分區申請開發建築使用，又能夠免徵遺產稅，兩面得利，有違平等原則，亦非立法者給予農業用地免徵遺產稅優惠之立法本旨。原告等稱貨饒小段170之1地號土地上之台北縣土城市○○路○段○○巷○○號房屋係與農業經營不可分離之農舍云云，應提出該農舍之使用執照佐證。又縱使原告等能證明上開7筆土地於繼承當時仍作農業使用，亦不得免徵遺產稅，是原告等所提台北縣政府住宅及城鄉發展局93年11月29日北城開字第0930773069號之函文，並不影響本件被告之認定。
５、另有鈞院針對同類案件所為之91年度訴字第5065號判決可供參酌。
理由
壹、程序方面：
一、被告代表人原為 林吉昌 ，93年8月3日變更為許虞哲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告乙○○，原名李金進，係於91年8月5日由李金進改名為乙○○，有其提出之戶籍謄本（起訴狀附件6）附於本院卷足憑，其權利義務主體同一。
三、原訴願人李壽春（即本案被繼承人李傳正之繼承人之一）於財政部92年5月5日作成訴願決定前之92年2月11日死亡，其繼承人丙○○○、丁○○、戊○○、己○○等4人（見本院卷附戶籍謄本、繼承系統表、台灣板橋地方法院92年4月17日板院通民玉繼字第417號准予拋棄繼承之備查函），雖未依訴願法第87條規定，於原訴願人李壽春死亡之日起30日內，向受理訴願機關即財政部檢送因死亡繼受權利之證明文件並承受其訴願，致財政部仍列李壽春為訴願人作成訴願決定，固有瑕疵，但丙○○○、丁○○、戊○○、己○○等4人既於財政部92年5月5日作成訴願決定後之92年5月29日，向該部聲明承受訴願（見訴願卷附原告等92年5月29日函文、財政部92年6月12日台財訴字第0920033445號函），基於行政救濟程序經濟之考量，且無損及原告等訴訟之權利，自可由本院逕為裁判，無須於程序上將訴願決定撤銷，另由訴願機關重為決定，以達人民儘速貼近司法救濟之旨。
四、有關原告等於本件訴訟所爭執台北縣土城市○○段貨饒小段
70、70之10及71之4地號等3筆土地（原告起訴時，原就台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10、70之16、70之17及71之4地號等5筆土地為爭執，嗣於93年10月18日具狀表示對該5筆土地中之台北縣土城市○○段貨饒小段70之16、70之17地號2筆土地不予爭執）部分，被告係主張原告等就上開土地並未提起訴願，故上開土地之遺產稅課稅處分業已確定云云。惟查，原告甲○○、乙○○以及訴外人李壽春等3人於訴願階段已表明對於上開土地之遺產稅課稅處分不服，此有91年12月9日聲明訴願書表明：「為遺產稅事件，不服原處分機關所為之課稅核定處分（含繳款書，附件1）及91年11月1日北區國稅法字第0910028043號復查決定（附件2），依法提出訴願」「訴願請求：原課稅處分及復查決定均撤銷」等語，及91年12月16日補具訴願理由書表明：「．．就遺產中．．土城市○○段貨饒小段70、70之10、70之16、70之17及71之4地號等5筆土地，依法申請復查，遭駁回，訴願人仍有不服，爰提起本件訴願」「二、其餘理由，容後補呈」等語可按，從而，本件應認原告等已就上開土地之遺產稅課稅處分提起訴願，僅係渠等未補具訴願理由而已（訴願書全未載明訴願理由者，乃受理訴願機關依訴願法第62條規定限期命訴願人補正之問題；至訴願書僅載明部分訴願理由者，則係受理訴願機關於作成訴願決定時，斟酌訴願人之訴願有無理由之問題，不應認為訴願人對之未提起訴願），是財政部仍應對上開土地之遺產稅課稅處分有無理由作成訴願決定，該部漏未作成訴願決定，已違反其裁決義務，依行政訴訟法第4條第1項：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願．．逾3個月不為決定，．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」之規定，自應許原告對之逕向本院提起撤銷訴訟。
貳、實體方面：
一、有關坐落台北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之
1、170之5地號及台北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地部分：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所明定。
次按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」司法院釋字第566號解釋可參。本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同法施行細則第11條後段規定，相當於上開農業發展條例第31條前段及同條例施行細則第21條後段規定，是本件亦有司法院釋字第566號解釋之適用，合先敘明。
２、被繼承人李傳正於86年1月11日死亡，由繼承人即原告甲○○、乙○○及訴外人李壽春等3人共同繼承，渠等依遺產及贈與稅法第23條規定，於繼承之日起6個月內辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為551,708,421元，免稅額7,000,000元，扣除額126,776,296元，遺產淨額417,932,125元，應納稅額計194,353,350元。原告等不服，就遺產中坐落台北縣土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號及台北縣板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地，以事實欄所示各節，循序據為爭議。
３、原告雖主張上開7筆土地86、87年間，除員林段貨饒小段170之1地號土地有300平方公尺係按自用住宅稅率課徵地價稅外，其餘土地均係課徵田賦，可認實際上係作農業使用，至於上開300平方公尺部分，因建有與農業經營不可分離之農舍，仍屬作農業使用，原本即應課徵田賦，惟台北縣政府稅捐稽徵處誤認該部分位於都市計畫公共設施完竣區而要求改按自用住宅稅率課徵地價稅，並非實際上變更作為非農業使用，又上開7筆土地經都市計畫發布劃定為工業區後，並未停止使用兩年或經目的事業主管機關函令停止使用，原告繼續為原來之農業用地使用，並無不法，再者，上開7筆土地所鄰道路尚未開闢，污水處理等公共設施亦未完竣，無法期待土地使用人作符合土地使用分區管制規定之使用，依行為時農業發展條例（民國75年1月6日總統令修正公布）第3條第10款規定之農業用地定義，及行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅云云。
但查：
⑴揆之司法院釋字第566號解釋意旨，就行為時農業發展條例
施行細則第21條後段及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函對於「向來作為家庭農場之農業用地，因繼承開始前或贈與事實發生前依法編為非農業使用之土地，而於繼承人死亡或贈與事實發生後，於其所定使用期限前，仍可繼續為從來之農業使用者，亦不適用當時之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅」之規定，應不再適用。其解釋理由書中並說明「．．上開條例第31條所稱『農業用地』，依同條例第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，．．」，準此，如繼承之土地，於繼承時已依法編為非農業使用之土地，且已可依所編定之使用地使用時，縱繼承人未依編定使用，而仍作農業使用，亦不得免徵遺產稅。此觀土地法第82條規定「凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用。．．」、第83條規定「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用」益明。
⑵上開7筆土地為土城都市計畫細部計畫之工三、工五工業區
土地，且無原告等所陳細部計畫尚未完成或無法依計畫變更後用途使用之情形，此有原處分卷附都市計畫土地使用分區證明書、台北縣政府工務局88年4月12日88北工都字第1-2035號函略以：「主旨：為貴局函詢土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5及板橋市○○段837、838、862等7筆地號土地所屬細部都市計畫疑義．．說明：．．二、經查首揭土地皆屬土城『工三、工五工業區細部計畫』範圍內，該計畫業經71年2月19日府建五字第18218號函公告發布實施。」等語、台北縣政府工務局88年4月27日88北工都字第1-2152號函略以：「．．經查所陳土地之細部計畫（『土城工三、工五工業區細部計畫』）業經各級都市計畫委員會審查通過並以71年2月19日北府建五字第18218號函公告發布實施，業已完成法定程序應無疑義。」等語、台北縣政府90年2月27日90北府城開字第057842號函略以：「主旨：有關台端陳為土城都市計畫『工三』、『工五○○○區○○○○道路及水污染防治等公共設施尚未完成，可否視為無法依計畫變更後計畫用途使用乙案．．說明：．．二、本案查覆如左：（一）１、經查台端所陳土地係位於土城都市計畫『工三』、『工五』工業區範圍內，其細部計畫已於71年2月19日北府建五字第18218號函公告發布實施其法定程序業已完成；本府亦依該計畫規定管制該工業區行之有年，故無台端所述細部計畫尚未完成之情形（前已依本府90年1月18日北府城開字第14452號函告知，合先敘明）。２、查台端所陳土地之細部計畫已完成法定程序，自可依相關土地分區使用管制及建築等相關法令規定指定建築線，開發建築使用。．．．」等語，及台北縣政府90年3月27日90北府城開字第091577號函略以：「主旨：有關台端陳情其土地位於土城都市計畫『工三』、『工五』工業區，因公共設施無法完成，無法依變更後用途使用乙節．．說明：．．二、本案查覆如左：．．（四）、另查台端來文所指財政部84年6月19日台財稅字第000000000號之函釋，已於89年1月26日增修入於農業發展條例施行細則第2條第2項規定內，然台端所陳土地因該地區細部計畫業於71年2月19日公告發布實施（細部計畫已完成法定程序），故不符農業發展條例施行細則第2條第2項所稱『．．前項農業用地經依法律變更為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用．．．』之土地。」等語可參，是上開7筆土地在繼承發生時，既係位於土城都市計畫『工三』、『工五』工業區範圍內，其細部計畫並已完成法定程序，可按分區使用「工業區」請領建築執照之地區，原告等不為建築使用，縱如渠等所述仍作為農業使用，依土地法第82條之規定，自難謂其「仍係合法供農業使用」，被告將上開7筆土地列入遺產總額課徵遺產稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
⑶至於上開7筆土地所在地區之公共設施是否完竣一節，係屬
得否依土地稅法第22條第1項第2款規定課徵田賦之問題，與上開7筆土地能否依變更後之使用分區開發建築使用及本件應否免徵遺產稅，係屬二事。
⑷又縱以原告等所訴上開7筆土地係作農業用地使用而得免徵
遺產稅乙節為可採。查原告等係以上開7筆土地課徵田賦及其中員林段貨饒小段170之1地號土地上300平方公尺建有與農業經營不可分離之農舍為由，主張上開7筆土地仍作農業用地使用云云。惟查，原告等稱員林段貨饒小段170之1地號土地上300平方公尺建有與農業經營不可分離之農舍乙節，並未據其提出該農舍之使用執照用資證明。另依原告等提出之台北縣政府稅捐稽徵處94年2月17日北稅財一字第0940012298號函，略載：「主旨：台端就令先父李傳正先生所遺土城市○○段貨饒小段167、167之4、170之1、170之5地號及板橋市○○段837、838、862地號等7筆土地，函詢86、87年間是否屬應課徵田賦之土地等乙案．．說明：．．二、查本案土地86及87年課稅資料因已逾保留期限無資料可稽，未能查明是否曾辦理現場勘查及現場使用情形為何，僅知除員林段貨饒小段170之1地號土地有300平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅外，其餘土地係課徵田賦．．」等語，且原告訴訟代理人於本院94年2月2日行準備程序時陳述：「．．
據瞭解，上開土地在90年以前，既沒有發單核課田賦，也沒有課徵地價稅，因此原告實在難以提出系爭7筆土地於繼承當時仍作農業使用之其他證明．．」等語，又被告訴訟代理人於本院94年4月28日行言詞辯論時，亦表示：「上開土地自76年起即已停徵田賦至今，且據稅捐稽徵處承辦人員表示，有關土地是否課徵田賦，其作業係採抽查方式，且抽查比例並不高，因此縱使該處覆函表示上開土地86、87年間課徵田賦，亦係由土地所有權人自行申請查明，是否代表該土地繼承當時實際上係作農業用地使用，尚有疑義」等語，足知上開7筆土地是否課徵田賦，並無法作為繼承當時仍作農業使用之證明。又縱然原告等能證明上開7筆土地於繼承當時仍作農業使用，惟如前述，亦不得免徵遺產稅。
二、有關坐落台北縣土城市○○段貨饒小段70、70之10及71之4地號等3筆土地部分：
１、按「左列各款不計入遺產總額：．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。．．」為行為時遺產及贈與稅法第16條第12款所明定。
２、被告以被繼承人李傳正於86年1月11日死亡當時，依台北縣板橋地政事務所之土地登記謄本所示，上開3筆土地之所有權人為被繼承人李傳正，其他登記事項為上開3筆土地均為法定空地，依據民法第758條規定不動產物權以登記為生效要件之規定，認上開3筆土地屬被繼承人李傳正所遺之遺產並無疑義，且原告甲○○、乙○○及訴外人李壽春等3人於申報遺產稅時亦列報為被繼承人李傳正之遺產，另依台北縣稅捐稽徵處75年8月8日75北縣稅二字第82721號函所示：被繼承人李傳正所有上開3筆土地係屬建造房屋應保留之空地，依土地稅減免規則第9條規定不得免徵地價稅，故上開3筆土地仍應計入遺產總額課徵遺產稅。固非全無見地。惟查，原告等主張上開3筆土地中之台北縣土城市○○段貨饒小段70之10及71之4地號土地於86年間（繼承當時）均為無償供公眾通行之道路土地，且2筆土地業經更正僅有部分土地為非法定空地等情，為被告所不爭執（見本院94年4月28日言詞辯論筆錄第5頁之記載），並有土地登記謄本、台北縣板橋地政事務所93年12月3日北縣板地字第0930014990號函、台北縣政府88年3月26日88北府地測字第104618號函、台灣省政府88年3月17日88府地一字第147268號函、台北縣政府93年12月31日北府工建字第0930853117號函、台北縣政府94年2月18日北府工建字第0940087873號函、台北縣土城市公所94年2月18日北縣土工字第0940005048號函送「本市甲○○先生申請中央路1段143巷2弄（重測前土城市○○○段○○○○○號）於73年至86年間無償供公眾通行證明」乙案會勘紀錄、台北縣土城市公所94年3月10日北縣土工字第0940005812號函、台北縣土城市公所94年4月26日北縣土工字第0940011158號函、台北縣土城市公所94年5月4日北縣土工字第0940013550號函等附於本院卷可稽，自堪信為真實。從而，上開3筆土地中之台北縣土城市○○段貨饒小段70之10及71之4地號土地之非法定空地部分，既係無償供公眾通行之道路用地，依遺產及贈與稅法第16條第12款之規定，自不應計入遺產總額課稅，原處分（即復查決定）誤予計入遺產總額課稅，即非適法，據此計算之遺產稅額，當亦有重新計算之必要。原告起訴意旨就此部分加以指摘，為有理由，爰由本院將原處分（即復查決定）關於台北縣土城市○○段貨饒小段70之10及71之4地號土地之非法定空地部分均撤銷【至財政部就此漏未作成訴願決定（如前所述），既無訴願決定之作成，則本院毋庸判決諭知撤銷訴願決定】，由被告另為適法處分，以昭折服。
３、又台北縣土城市○○段貨饒小段70地號土地，及台北縣土城市○○段貨饒小段70之10及71之4地號土地之法定空地部分，依台北縣板橋地政事務所之土地登記謄本所示，其土地之所有權人為被繼承人李傳正，且均為法定空地，不合遺產及贈與稅法第16條第12款不計入遺產總額課稅之範圍，原處分就此計入遺產總額課稅，即無違誤，原告所訴，並無理由，應予駁回。
叁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴一部為有理由，一部為無理由，爰依行，政訴訟法第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國94年5月12日
第六庭審判長法官林樹埔
法官陳鴻斌法官曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月12日
書記官方偉皓