高雄高等行政法院99年度訴字第446號判決

裁判字號：高雄高等行政法院99年訴字第446號判決

裁判日期：民國100年01月18日

裁判案由：遺產稅

高雄高等行政法院判決
99年度訴字第446號民國100年1月4日辯論終結原告 周英哲
參加人 周英輝 新竹市○○路○段○○○號
周英鴻 周英村 周秀琴 共同送達代收人周英哲被告財政部台灣省南區國稅局代表人 許春安 訴訟代理人 顏玲娥
陳淑芬 楊松華 上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月14日台財訴字第09900188020號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序方面：
（一）參加人周英輝、周英鴻、周英村及周秀琴於民國99年8月13日起訴狀中列名為參加人， 查渠 等均係被繼承人 周進興 之繼承人，有該起訴狀、戶籍謄本、繼承系統表及遺產稅申報書附原處分卷及本院卷可稽；又本件之訴訟標的對於原告及所有參加人應合一確定， 故渠 等聲請參加訴訟依行政訴訟法第41條規定應予准許。
（二）參加人周英輝、周英鴻、周英村及周秀琴經合法通知，無正當理由而均未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，就此部分爰准由被告一造辯論而為判決。
二、事實概要︰緣原告及參加人之父周進興於88年8月24日死亡，繼承人於89年1月18日辦理遺產稅申報，經被告於89年2月24日（訴願決定書誤載為同年月23日）核定應納稅額新台幣（下同）2,799,797元，繼承人於89年5月4日繳清遺產稅，並經核發遺產稅繳清證明書在案。嗣參加人周英輝於90年1月5日及9月22日（訴願決定書誤載為周英哲及90年9月23日）主張被繼承人所遺坐落台南縣○○鄉○○○段○○○○○號及2455地號等2筆土地（下稱系爭土地）應視為農業用地，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，經被告予以否准，周英輝不服，提起訴願，遞遭駁回，周英輝仍表不服，循序提起行政訴訟（本件原告周英哲、參加人周英鴻、周英村及周秀琴均為該案件之參加人），經本院91年度訴字第606號判決駁回，因周英輝未提起上訴，而告確定在案。嗣周英輝又對該判決提起再審（本件原告周英哲、參加人周英鴻、周英村及周秀琴均為該案件之參加人），復經本院93年2月27日92年度再字第19號裁定駁回，渠等不服，提起抗告，案經最高行政法院94年7月7日94年度裁字第1297號裁定駁回而告確定在案。
嗣原告又於98年11月14日（被告收文日為同年月16日）復具文主張被告適用法令錯誤，應依稅捐稽徵法第28條規定，准其退還原溢繳之稅款並加計利息，經被告所屬台南縣分局（下稱台南縣分局）以98年11月19日南區國稅南縣1字第0980033047號函（下稱原處分）復否准其申請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張︰
（一）按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」修正後之稅捐稽徵法第28條第2項及第4項定有明文，故上開法律具有溯及既往之效力。再依司法院釋字第566號解釋，農業發展條例第31條規定，自73年9月7日至89年1月26日之期間，行政機關前後以行政命令實質變更納稅人之負擔，逕以命令訂定限縮農業用地定義可適用範圍，為增加法律所無限制，違反法律保留原則，農業用地依法編為非農業用地，於其所定之使用期限前仍繼續為農業使用者，視為農業用地。惟台南縣分局以農業發展條例第31條課徵遺產稅，是使用法令錯誤和政府機關錯誤，導致原告溢繳稅款。
（二）依稅捐稽徵法第28條規定，稅捐單位課錯稅即應全退，已否決行政救濟之程序裁決，且溢繳稅款不論該案件是否經行政救濟確定均可申請退稅，立法院議案關係文書院總第981號委員提案第8421號，所謂其他原因而溢繳稅款應包括經訴願機關確定決定而溢繳稅款。本件納稅義務人提起行政救濟，法院之確定裁定為法院程序問題非法律爭議內容問題，台南縣分局以法院之確定裁定為法院程序問題否定稅捐稽徵法第28條之立法精神，就是否定以人民為主體納稅為客體之精神。法律精神就是新法優於舊法，法律位階就是法律優於行政命令、法院判決。故被告應依稅捐稽徵法第28條規定退回原告之稅款。
（三）財政部83年11月29日台財稅第000000000（原告誤為000000000000）號函，依農業發展條例第31條規定課徵遺產稅，沒有法律基礎，因為農業發展條例第31條自73年9月7日起至89年1月26日之期間，沒有經過立法係屬違憲，此為當時之適用法律錯誤等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應依原告98年11月14日（被告收文日為98年11月16日）之申請作成退還溢繳遺產稅2,799,797元及加計利息之行政處分。
四、被告則以︰
（一）按稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」，乃指消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。
（二）被繼承人周進興於88年8月24日死亡，原告等5人於89年1月18日辦理遺產稅申報，經台南縣分局於89年2月23日核定應納稅額2,799,797元，原告等於89年5月4日繳清遺產稅並經核發遺產稅繳清證明書，且因原告未申請復查而告確定。嗣原告主張被繼承人所遺系爭土地應視為農業用地，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，經台南縣分局以系爭土地非屬農業用地，不符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定為由，否准其申請。原告不服，循序提起行政訴訟，業經鈞院就其實體爭議事項審理後，以91年10月31日91年度訴字第606號判決駁回，原告以前開判決違背司法院釋字第566解釋為由提起再審，案經鈞院92年度再字第19號裁定，以該解釋係在原確定判決之後，自非當時有效司法院釋字解釋，且原告逾期提起再審等由，予以駁回；原告不服，提起抗告，經最高行政法院94年度裁字第1297號裁定駁回並告確定在案。
（三）原告復以原遺產稅之核定違背司法院釋字第566解釋為由，另案向台南縣分局申請依稅捐稽徵法第28條規定退稅，是原核定遺產稅案件於司法院釋字第566號解釋公布之日（92年9月26日）前既已確定，則台南縣分局以系爭土地已依法編定為非農業使用者，不符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，予以計入遺產總額課稅，即無「適用法令錯誤」之情形，原告訴稱被告依違憲之農業發展條例施行細則等命令核定遺產稅，有「適用法令錯誤」之情形，溢繳稅款應予退還云云，應不足採據等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、參加人周英輝、周英鴻、周英村及周秀琴經本院合法通知，未於言詞辯論期日到場，亦未於準備程序到庭， 惟渠 等於原告起訴狀中列名為參加人，並於具狀人欄內蓋章，應認參加人之主張與原告相同。
六、本件事實概要欄所載之事實，有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、遺產稅繳清證明書、本院91年度訴字第606號判決、92年度再字第19號裁定、最高行政法院94年度裁字第1297號裁定、原告98年11月14日（被告收文日為98年11月16日）申請書、被告98年11月19日南區國稅南縣1字第0980033047號函、原告訴願書及起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：原告98年11月14日（被告收文日為98年11月16日）申請書主張被告原處分適用法令錯誤，應依稅捐稽徵法第28條規定退還原溢繳之稅款並加計利息，經被告以98年11月19日南區國稅南縣1字第0980033047號函，否准原告之申請，是否合法？茲分述如下：
（一）按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」「（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」稅捐稽徵法第28條第2項、第4項固定有明文（本件為課予義務訴訟，應適用修正後之稅捐稽徵法第28條規定）及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．6、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段固亦有明文。
（二）惟查，按「第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。第1期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。其他地區應於第1期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」都市計畫法第17條定有明文。又「建築基地面臨計畫道路、○○○市區道路○○路或合於本規則規定之現有巷道者，得申請指定建築線。」「本規則所稱現有巷道包括左列情形：1、供公眾通行，具有公用地役關係之巷道。」「面臨現有巷道之基地，其建築線之指定，應依左列規定辦理：1、巷道為單向出口長度在40公尺以下，雙向出口在80公尺以下，寬度不足4公尺者，以該巷道中心線為準，兩旁均等退讓，以合計達到4公尺寬度之邊界線作為建築線；巷道長度超過上開規定者，兩旁亦應均等退讓，以合計達到6公尺寬度之邊界線作為建築線。但面○○○區○○○巷道之基地，應以合計達8公尺寬度之邊界線作為建築線。」則分別為行為時台灣省建築管理規則（已於94年6月20日廢止）第2條第1項、第4條第1項第1款及第5條第1項第1款所明定。系爭土地依據原告及參加人申報遺產稅時所檢附土地使用分區證明記載：依61年1月15日南建都字第102177號後壁都市計畫編定為「工業區」；又後壁都市計畫並未辦理細部計畫，其主要計畫發布已逾2年以上，得依有關建築法令規定指定建築線後申請核發建築執照等情，有遺產稅申報書、台南縣後壁鄉公所89年8月14日、89年9月8日89所建字第6884號、第7512號函及88年11月26日後壁鄉公所都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書附原處分卷可稽。是系爭土地早已經都市計畫編定為工業區，且其主要計畫發布又已逾2年以上。又系爭土地前臨寬度3公尺之農用道路，係屬現有巷道，得以該巷道中心線兩邊各退縮4公尺作為建築線，依上開行為時台灣省建築管理規則第2條第1項、第4條第1項第1款及第5條第1項第1款規定，得依有關建築法令規定，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照，自無仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地之情事，此亦經本院91年度訴字第606號判決確定在案，並有該判決附原處分卷可稽。足認系爭土地非屬農業用地，故被告以系爭土地已依法編定為非農業使用者，不符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，予以計入遺產總額課稅，並無違誤，自無適用法令錯誤問題。
（三）又「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」雖經司法院釋字第566號解釋在案。惟本件並無「依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用」之情形，是與上開司法院解釋顯不相侔。況按司法院釋字第188號解釋：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力．．．。」該解釋文雖僅指機關間統一解釋，事實上憲法解釋亦同，即原則自公布當日生效。參諸財政部92年12月26日台財稅字第0920457717號函釋「73年9月7日修正發布之農業發展條例施行細則第21條後段規定，應自92年9月26日司法院釋字第566號解釋作成之日起不再適用，故引起歧見之案件、據以聲請大法官解釋之案件及凡於92年9月26日尚未確定之同類案件，均不得再適用上開規定，至其他已核課確定之案件，應不再變更。」同申斯旨。本件依該遺產稅繳款書所載，系爭遺產稅之繳納期間至89年5月10日屆滿，原告及參加人就原核定處分未於法定期間內提起復查，並於89年5月4日繳清本稅，且該核課處分早已於89年6月9日確定在案等情，亦為兩造所不爭執，復有該遺產稅繳款書及被告99年11月25日南區國稅審2字第0990033206號函暨所附補充答辯狀分別附原處分卷及本院卷可稽，亦堪認定。是本件遺產稅案屬於92年9月26日司法院釋字第566號解釋作成之前已核課確定之案件，且原告並非上開解釋之申請人，有本院100年1月4日言詞辯論筆錄附卷可稽，原告亦無追溯適用該號解釋之餘地。則被告以98年11月19日南區國稅南縣1字第0980033047號函否准原告之申請，依法並無不合。原告以前揭情詞爭議，顯有誤解，不足採取。
七、綜上所述，原告主張均不可採，原告以98年11月14日（被告收文日為同年月16日）申請書主張本件被告89年2月24日（訴願決定書誤載為同年月23日）核定遺產稅2,799,797元之處分適用法令錯誤，應依稅捐稽徵法第28條規定退還原溢繳之稅款，被告以98年11月19日南區國稅南縣1字第0980033047號函，否准原告之申請，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求判決命被告應依其98年11月14日（被告收文日為98年11月16日）之申請作成退還溢繳遺產稅2,799,797元及利息之處分，均無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如
主文。中華民國100年1月18日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官蘇秋津
法官戴見草法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國100年1月18日
書記官宋鑠瑾