裁判字號：最高行政法院99年裁字第2118號裁定
裁判日期：民國99年09月16日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院裁定
99年度裁字第2118號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 許春安 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年9月23日高雄高等行政法院97年度訴字第451號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、被上訴人之代表人原為 邱政茂 ，民國99年6月30日改由許春安擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
三、緣上訴人與其配偶 周國珍 、子 周賢彥 及訴外人 黃金聰 、周金國（黃金聰之配偶）、 周博彥 （黃金聰之子）等人，於90年間利用所有坐落臺南市○○段○○號、77號、96號、109號，同市○○段○○○○號及同市○○段○○○○○號等6筆公共設施保留地，臺南市○○段○○○號、791號建地及臺南市○○路○段○○○號、262號房屋等所有權間之贈與、分割、交換與買賣等迂迴方式，假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產等移轉建地及房屋予其子周賢彥及其侄周博彥。經被上訴人查獲，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定，按實質贈與移轉之財產公告現值，核定90年度贈與總額新臺幣（下同）7,795,353元，贈與淨額6,795,353元，應納稅額874,024元。上訴人申請復查，復查決定重行核算贈與總額應為7,998,916元，應納稅額916,722元，惟基於行政救濟不利益禁止原則，仍維持原核定。上訴人循序提起行政訴訟，經原判決駁回。
四、上訴人對於高雄高等行政法院之判決上訴，主張：㈠本件非遺贈稅法第4條第2項規定的無償贈與，而係有對價之原物分配與等值之互易，與上開規定有別，而本案為土地分割及交換時，並無法律或行政命令規定免稅土地與應稅土地辦理分割及交換應繳納贈與稅，財政部67年7月24日台財稅字第34896號、83年7月20日台財稅字第831602181號函釋意旨皆揭示共有土地分割如取得之價值與原持有比例土地不相等但有補償或無價值不相當之情形即不需課贈與稅，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋（下稱財政部92年4月9日函釋）增加法律所無之規定，任意溯及既往補徵贈與稅，違反行政程序法第8條規定、憲法第19條租稅法律主義、憲法保障人民意旨及法律保留原則、法安定性原則。㈡財政部如認上訴人以公共設施保留地與建地共有分割及交換行為有遺贈稅法第4條第2項之適用，豈能延宕被上訴人所屬安南稽徵所90年1月間之請示至92年4月9日始為台財稅字第0910456306號函釋，期間上訴人曾多次以公共設施保留地與建地辦理交換、將共有物分割後之公共設施保留地贈與上訴人之子，被上訴人並未認定上訴人有違法漏稅行為，上訴人信賴此決定，事隔多年，被上訴人卻以財政部一紙行政命令推翻原先已確定之處分，溯及既往補徵贈與稅，實與信賴保護原則有悖，無異對納稅人形成租稅突襲，實非現代法治國家之行政機關所當為。㈢上訴人與周賢彥、周博彥間為共有物分割及交換之時，因建地及房屋之市場價格高於公共設施用地，約定京城銀行安南分行之貸款由周賢彥、周博彥承受償還，作為共有物分割及交換之代價之一，是本件贈與係附有負擔或視為買賣，被上訴人於核課贈與稅時，採「實質課稅」，對此「贈與附有負擔」卻採取「形式外觀」，一案兩套標準，違反平等原則及行政程序法第9條之規定。㈣90年10月18日周賢彥出售分割取得之土地及建物後即償還所承受之貸款8,100,000元；周博彥亦於91年9月25日以分割及交換取得之土地、建物，以借新還舊方式，償還承受之未償貸款8,000,000元，並延續原抵押權設定，符合遺贈稅法第5條第6款但書之規定，原判決認定係贈與後產生之另一法律關係，自屬違法等語。惟查，原判決關於財政部92年4月9日函釋所敘「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」乃在闡述法規原意，參照司法院釋字第287號解釋「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部92年4月9日函釋應自遺贈稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日函釋公布前，自仍得加以援用。並認定上訴人與其子周賢彥或其妯娌黃金聰、姪周博彥間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人等贈與上開應稅建地予上訴人之子周賢彥或其姪周博彥之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，而為一有計畫之違法租稅規避行為，從而被上訴人依遺贈稅法第4條第2項規定，按上訴人實質贈與移轉之財產公告現值，核定90年度贈與總額、贈與淨額，應納稅額874,024元，並無不合，財政部92年4月9日函釋並未增加法律所定人民納稅義務，業於理由中詳予論述，上訴意旨雖以原判決違背法令為由，核其上訴理由，無非係就原判決詳予論述不採之事項再予爭執，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對原判決之如何違背法令已有具體指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條，民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中華民國99年9月16日
最高行政法院第七庭
審判長法官藍獻林
法官廖宏明法官張瓊文法官姜素娥法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國99年9月16日
書記官賀瑞鸞