臺北高等行政法院97年度訴字第582號判決

裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第582號判決

裁判日期：民國97年08月27日

裁判案由：土地增值稅

臺北高等行政法院判決
97年度訴字第582號原告甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國97年1月18日北府訴決字第0960516223號（案號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告原所有坐落臺北縣○○鎮○○段大湖小段468-81地號土地，前經台灣板橋地方法院（下稱板橋地院）民國（下同）84年度民執辰字第253號拍賣抵押物強制執行事件於84年4月6日拍定後，通知被告核算土地增值稅陳報執行法院扣繳，被告遂以84年4月14日北稅財字第84508號函請執行法院代為扣繳土地增值稅新臺幣（下同）98萬6,15
1元，另依土地稅法第34條之1規定通知原告如欲申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，請於文到30日內提出申請，原告於84年4月18日收到被告之通知函，卻遲至96年5月31日始提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，經被告查明已逾法定申請期限，核與土地稅法第34條之1第2項規定不符，遂以96年6月25日北稅財一字第0960071979號函而否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依本件判決之法律見解，對於原告所有於民國84年
間被拍賣房地座落：台北縣○○鎮○○段大湖小段468-81地號1筆，面積0.0072公頃，所有權分全部，作成准依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，及就重新規定地價增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅，將更正稅額退還執行法院重新分配。並自法院代為扣繳稅款之日即民國84年7月7日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項，作成決定。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按行政訴訟法第5條第2項規定：「人民因中央或地方機
關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」故依該條項訴請行政機關為行政處分或特定內容之處分，其訴訟標的應以原申請之事項為限而不及其他。原告以系爭自用住宅用地被拍賣後行使自用住宅用地稅率選擇權被駁回，提起訴願亦被駁回而爭訟，則其訴訟標的事項為土地稅法第9條、第34條、及第34條之1第2項為法律關係，故請在此範圍審究之，亦即本件是否得「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」而爭訟，並不包括得否「行使退稅請求權」，併此指明。
⒉土地稅法第34條之1第2項明文：土地所有權移轉，依規
定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。此項規定，為法定不變期間，且為強制、效力規定，自稽徵機關通知原土地所有權人收到後次日起算，若稽徵機關不能舉證證明，30日起算之始日不能起算，自不能謂申請已逾時效，被告自始不能舉證證明原告有「收到」通知，率謂申請已逾時效，顯違反法律規定，自屬違誤。
財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函釋：「依土地稅法第34條之1第2項規定：『土地所有權移轉，依規定…無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。』準此，法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知土地所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起三十日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果」亦同斯旨，足見被告認定事實之法律基礎有違誤。
⒊至法院之行政行為，並不能替代行政機關應為之行政行為
，有行政程序法第3條第2項第2款之規定可參，最高行政法院94年度判字第969號判決亦同斯旨。因此，不管本件執行法院有無將分配表送達原告，均不影響被告並無依土地稅法第34條之1第2項規定通知原告之事實，併此指明。
⒋被告原處分有差別待遇，違背行政程序法第6條規定：
⑴按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」為行
政程序法第6條所明定。此項規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，毋論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇，被告為行政機關，應受該原則之拘束。
⑵ 李桐生 所有不動產於84年10月12日被法院拍賣並按一般
稅率計課土地增值稅。茲於95年9月28日「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課，被告以96年1月3日北稅新創一字第第0960000172號函准許之。該准許之處分，並無被「撤銷」、「廢止」、「變更」而失效之情事，其效力繼續存在，足為行政訴訟認定事實之基礎，而屬法定證據主義之特別規定。
⑶其他稽徵機關，亦因不能證明土地所有權人有收到依土
地稅法第34條之1第2項之通知，就當事人於扣繳土地增值稅5年後，申請准行使「自用住宅稅率選擇權」，亦均允准之。
⑷被告與其他稽徵機關同為行政程序法所定之行政機關，
均有依法行政之義務，李桐生與原告「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」時，自拍定時算，均已逾5年，被告就君行使「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」，未已逾5年時效為理由駁回；被告就原告之行使「行使適用自用住宅用地稅率選擇權」，竟以已逾5年時效為理由駁回，二相比較，明顯有差別待遇，且與其他稽徵機關之行政慣例不合，違背法律上之平等原則，應有可議。
⒌本件有否逾土地稅法第34條之1第2項規定時效之爭執：
⑴被告並無依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，故時效無從進行：
按土地稅法第34條之1第2項規定，故若土地所有權人未收到稽徵機關之通知，其30日之起算不能開始進行，自不許稽徵機關率謂申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅已逾時效本案原告自始自終並無收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定通知，時效之起算日無從開始進行。因此，被告主張原告申請已逾時效規定，尚有不當。
⑵土地稅法施行細則第61條規定：主管稽徵機關接到法院
通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。係規定拍賣案件稽徵機關應通知執行法院扣繳土地增值稅或土地稅款之時機，此規定與本件得否請求選用自用住宅用地課徵土地增值稅之爭執無關，故被告適用法律不當。
⑶稅捐稽徵法第6條第2項：土地增值稅之徵收，就土地
之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳之規定，土地增值稅之徵收優先權及稽徵機關應通告執行法院之時機，此規定與本件得否請求選用自用住宅用地課徵土地增值稅之爭執無關，故被告適用法律不當。至被告主張原告確有收到依土地稅法第34條之1第2項規定之通知，並無證據證明。縱有證明，亦不生效力。
⑷被告主張：原告所有房地於84年4月6日被拍定，執行
法院通知核算土地增值稅，被告84年4月14日向法院陳報，同時通知原告得提出申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，原告84年4月18日收到，有雙掛號回執聯可稽，遲至96年5月31日提出申請，已逾土地稅法第34條之1第2項規定時效云云。惟查；①雙掛號回執聯上「甲○○」印文並非原告所有，足見所謂雙掛號回執聯非真正。
②行為時稽徵機關依土地稅法第34條之1第2項規定通
知土地所有權人之雙掛號回執聯，依公文程式條例第13條準用民事訴訟法第141條規定，雙掛號回執聯應由稽徵機關制作，載明應受送達人、應送達之文書，送達處所及年、月、日等項，而有一定之程式，被告所謂雙掛號回執聯上所載並無「應送達之文書」之記載，而不合法定程式，參照最高法院26年上字第920號判例，「文書正本不合法定程式，送達不生效力」意旨，自不生送達之效力。
③被告主張於84年4月14日送達該「輔導函」若為真實
，原告當時住居地為被告之轄區，參照「行政法院訴訟當事人在途期間標準」所示，並無在途期間可資扣除，則若被告果於84年4月14日制作「該輔導函」為真實，扣除首日不算，該「輔導函」應於84年4月15日送達原告，惟被告自認所謂該「輔導函」係於94年
4月18日送達，足見被告主張不合法律規定，豈能率謂雙掛號回執聯為「輔導函」回執？④此參被告於96年10月4日作成北稅法字第0960132239
號答辯書並送達，原告隨即於96年10月5日收到，有被告所持有送達文書可稽，足見被告主張：被告84年
4月14日向法院陳報，同時通知原告得提出申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，原告84年4月18日收到不實。
⑤何況，若果被告有依土地稅法第34條之1第2項規定
為通知，並由原告收到該通知，時效早已完成，根本不必再依稅捐稽徵法第28條規定為駁斥，被告竟又依稅捐稽徵法第28條規定為駁斥，顯見被告並無證據以證明「該回執」為輔等函回執。
⑥按：當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證
之責任，又私文書應由舉證人證其為真正。是所謂舉證責任分配原則，必舉證人有相當舉證經證明真實後，其相對人始有舉證證明舉證人所證不實之義務，是所謂舉證責任分擔原則。被告以系爭「雙掛號回執聯」上有原告之印文，主張係伊依土地稅法第34條之1第2項規定為通知之證明，原告否認之，依舉證責任分配原則，被告應舉證證明系爭「雙掛號回執聯」上印文為原告所有，又系爭「雙掛號回執聯」係為土地稅法第34條之1第2項規定而通知之「雙掛號回執聯」，必有相當舉證證明真實後，原告始有舉證證明被告舉證不實之義務，若被告就上揭2事項不能舉證證明，應受敗訴判決。
⑸退步言，縱然該回執為所謂「輔導函」回執，亦不生效力：
①按：土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地
移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。土地稅法第34條之1第2項有明文；法院拍賣案件係由權利人單獨申報土地移轉現值之案件，以取得單獨申報土地移轉現值之權利為必要，故拍定人未取得取得單獨申報土地移轉現值之權利前，不許稽徵機關依土地稅法第34條之1第2項規定通知土地所有權人。
②系爭土地84年4月6日被執行法院執行拍賣，由「林
捷富」依法拍定，執行法院通知「拍定人 林捷富 」限期繳納價金，並同時通知被告核算土地增值稅。因「林捷富」直至84年4月14日始籌措到價金向執行法院繳納，執行法院立即核發權利移轉證書，「林捷富」
84年5月16日完成所有權登記，此有台北縣樹林地政事務所核發「土地謄本」可稽。
③強制執行法第97條明文：拍賣之不動產，買受人繳足
價金後，執行法院應發給權利移轉證書及其他書據。強制執行法第98條規定：拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，債權人承受債務人之不動產者亦同。此為拍定人取得單獨申報土地移轉現值權利之條件。
④則被告於84年4月14日通知時，「拍定人林捷富」尚
未取得單獨申報土地移轉現值之權利，非為土地稅法第34條之1第2項所定「權利人」，自無許被告依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，是其通知自始不合法而無效，所謂無效，依行政程序法第110條第
4項規定，自始無效。⑹縱上，所謂「輔導函」回執，不能證明被告為因土地稅
法第34條之1第2項通知之證明，自不得謂原告申請已逾時效；系爭土地拍定人符合單獨申報土地移轉現值權利之條件時，被告不曾依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，原告既未收到通知，30日之始日無從起算，自不得謂原告96年5月31日提出申請時已逾期，而原告原所有被拍賣房地自始符合自用住宅要件，為原處分機關所不爭，原處分機關自有依原告之申請准依自用住宅用地稅率計課之義務，故請判決如請求，並依稅捐稽徵法第38條規定計算利息，連同更正稅額函請執行法院重新分配。
⒍被告擴大解釋稅捐稽徵法第28條規定之適用範圍，違背解釋租稅法原則：
①按涉及租稅法律時，只得「文理解釋」為原則（釋字
第566號解釋），例外及以「目的論解釋」（釋字第
275、420、469號解釋），不得擴大解釋（釋字第
210號解釋），亦不得縮小解釋（釋字第420號解釋），否則，即屬有違「解釋租稅法原則」。
②稅捐稽徵法第28條規定：納稅義務人對於因適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。依「解釋租稅法原則」，該法條5年時效消滅之適用範圍，僅及以㈠納稅義務人因稽徵機關適用法令錯誤而溢繳稅款。㈡納稅義務人因稽徵機關計算錯誤而溢繳稅款。㈢納稅義務人因稽徵機關有類似㈠㈡之情形而溢繳稅款。㈣第㈠㈡㈢項情形所溢繳稅款應自繳納後5年內提出申請。㈤納稅義務人以稽徵機關有㈠㈡㈢任一情形之錯誤為理由提出具體證據申請退還。若有一不合，即無適用稅捐稽徵法第28條規定之餘地。
③被告認定稅捐稽徵法第28條所謂適用法令錯誤之適用
範圍，認尚包括申請改依自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅在內，自屬認定違背「解釋租稅法原則」，而違背法令。
④財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函釋：
出售自用住宅用地，依土地稅法第34條之1規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，並無適用稅捐稽徵法第28條「退稅請求權」之餘地。由此觀之，足見財政部95年12月6日台財稅字第09504569
920號函釋範圍不包括申請改依自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅。又按財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配。該財政部函釋係闡釋法規真意，與法無違，自法規公布時發生效力。又被告就原告被拍賣房地一直作自用住宅使用、並辦竣戶籍登記，無出租、無營業之事實，未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，且不曾收到被告依土地稅法第34條之1第2項規定之通知之事實不爭執，自有依該2財政部函釋及土地稅法第9條、第34條第1項規定作成准改按自用住宅稅率課徵土地增值稅之義務，此參稅捐稽徵法第1條之1：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力規定，及公務員服務法第1條：公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務規定，第2條：長官就其監督範圍以內所發命令，屬官有服從之義務規定，及司法院釋字第469號解釋：法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地益明，鉅被告竟違反法規命令之效力，及違反服從上級機關命令之義務，非無不當，應受指摘。
⒎被告原處分適用財政部95年12月6日台財稅字第09504569
920號函釋有不當，違背稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，違背租稅法律明文原則，應有不當：
①稅捐稽徵法第1條之1第1項明文規定：財政部依本
法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。因此，若非當事人據以申請之法律，財政部所發布之解釋函令，對當事人不發生效力。
②財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋
：有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。
至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。
係就「公法請求權」及「退稅請求權」為釋示，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，僅對行政程序法第
131條公布後所定「公法請求權」及稅捐稽徵法第28條所定「退稅請求權」發生效力。
③原告並非行使退稅請求權，依稅捐稽徵法第1條之1
第1項規定，財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋對原告不發生效力。因此，被告認本案有財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋之適用，適用法令有不當，違背稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，自屬認定違背法令。
④行政程序法第131條所定「公法請求權」，依行政程
序法第175條規定，不及於89年12月31日前發生之案件，因此，本件並無行政程序法第131條規定之適用，被告主張得適用，為誤解法令，並違背法規不溯及既往原則，均屬認定違背法令。
⑤何況，財政部95年12月6日台財稅字第09504569920
號函釋，並非立法院通過總統公布之法律，被告無得依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋作為「類推適用他法律」為處分之餘地，併此指明。
⒏被告認本件得「類推適用」稅捐稽徵法第28條違背租稅法律明文原則：
①憲法第19條明文規定：人民有依法律納稅之義務。所
謂「法律」，依憲法第170條規定，乃指本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律而言，是所謂租稅法律明文原則。故除法律明文規定得類推適用外，於租稅有關法律事項，不許類推適用。
②土地稅法並未明文規定本法未規定得類推適用稅捐稽
徵法之規定；稅捐稽徵法第28條規定意旨並未明文類推適用及以「行使自用住宅用地稅率選擇權」，於稽徵機關就具體案件適用法律時，自不得引用類推適用之法理為認定之基礎。因此，被告引用類推適用之法理，作為本件認定之基礎，違背租稅法律明文原則，自屬認定違背法令。
⒐何況，原告行使自用住宅用地稅率選擇權，與所謂退稅請
求權有如何之相類？焉得類推？並未在原處分書理由項下或答辯書狀上詳細說明，致不知其所據，而有認定不備理由之當然違背法令：
①自用住宅用地稅率選擇權時效規定為30天；退稅請求
權或不當得利返還請求權時效規定為5年，兩者相類之點何在？自用住宅用地稅率選擇權時效起算點自土地所有權人收到稽徵機關通知次日起算；退稅請求權時效起算點自納稅義務人繳納之日起算，兩者相類之點何在？自用住宅用地稅率選擇權行使，以符合土地稅法第9條及第34條規定為要件，且以土地增值稅為標的；退稅請求權之行使，以適用法令或計算錯誤溢繳為要件，稅種不限，兩者相類之點何在？自用住宅用地稅率選擇權行使，一生僅得行使一次；退稅請求權之行使，並無次數之限制，兩者相類之點何在？退稅請求權或不當得利返還請求權係請求退還稅款於已，自用住宅用地稅率選擇權僅止於稽徵機關准許當事人適用，兩者相類之點何在？②凡此種種，被告未在原處分書理由項下，或答辯狀上
詳細記載意見及法律上意見，致不知其認定之所由得，率謂原告自用住宅用地稅率選擇權的行使，得「類推適用」稅捐稽徵法第28條規定，理由尚有不備。⒑被告認定原告提出申請改依自用住宅用地優惠稅率核課土
地增值稅，其目的係請求退還溢繳稅款乙節，有認定事實違背論理法則之違背法令：
①原告96年5月31日申請函申請事項之1為：請就說明
一房地改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，並迅予將差額函請法院重新分配。則原告申請就系爭土地改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，若有理由，依財政部93年12月14日財政部台財稅字第0930456294
0號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配所示，稽徵應將應退還之稅款交由執行法院重行分配，足見退還稅款之前提，以稽徵機關認定當事人申請選擇適用自用住宅稅率課徵土地增值稅有理由時之「附隨義務」。第以當事人行使適用自用住宅稅率選擇權，稽徵機關審核結果若不合土地稅法第9條、第34條或第34條之1第2項規定要件，稽徵機關不能將稅款退還法院重新分配也。
②質言之，將稅款退還法院為被原告之附隨義務，並非
退稅權之行使結果，最高行政法院94年度判字第969號判決亦認：請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權。申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，其主要請求權在於改用自用住宅稅率課徵土地增值稅，退還溢繳稅額僅在改用自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實。因此，被告認定：原告申請退還溢繳稅款云云，顯因果倒置，而違背論理法則，蓋若非原告行使一生僅得使用一次之自用住宅用地選擇權而有理由，稽徵機關豈得依財政部93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋將稅款交由法院重新分配？足見被告認定事實違背法令。
⒒綜上，系爭房地符合自用住宅用地要件，原告自得選擇適
用自用住宅用地稅率計課土地增值稅；且無論依土地稅法第34條之1第2項30日短期時效規定，抑或是適用民法第
125條後段短期時效規定，被告不能證明原告知悉是項權利可行使而不行使，則時效起算之始日不能開始進行，自不得謂原告96年5月31日向被告申請准依自用住宅用地稅率計課已罹時效，又被告適用或類推適用稅捐稽徵法第28條規定有不當。因此，被告及訴願決定機關之認事用法均有不當，侵害原告之權益，原告自得依法提出行政訴訟，請判決依稅捐稽徵法第38規定附加利息向法院更正稅額並負擔訴訟費用。
㈡被告主張之理由：
⒈按行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定：「經法院執行拍
賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」；土地稅法第34條之1第2項規定：
「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」。次按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。次依財政部95年12月
6日台財稅字第09504569920號函釋規定：「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年
1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。．．．」。
⒉本案原告原所有坐○○○鎮○○段大湖小段468-81地號土
地，經板橋地院於84年4月6日拍定，被告機關於84年4月8日接獲法院拍定通報，依稅捐稽徵法第6條第3項規定，即先以一般稅率核定應納土地增值稅，函請法院代為扣繳土地增值稅，同時依土地稅法第34條之1第2項規定主動通知原告，如其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地課徵土地增值稅，前揭通知函被告機關以雙掛號郵寄，原告於84年4月18日蓋用本人印章以示簽收，此有雙掛號回執聯附卷可稽，已發生合法送達效力，惟原告遲至96年5月31日始提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，已逾前揭土地稅法第34條之1第2項規定之30日申請期限，至為明確，自不得適用自用住宅用地課徵土地增值稅，被告機關以96年6月25日北稅財一字第0960071979號函否准按自用住宅用地課徵，揆諸上揭規定，並無不合。
⒊至於原告主張拍定人林捷富於84年4月14日始繳納拍賣土
地價金，執行法院即核發權利移轉證書，則被告於84年4月14日通知時，拍定人未取得單獨申報土地移轉現值之權利，自無許被告依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，該通知函自始不合法，不生送達效力云云，查據前揭行為時稅捐稽徵法第6條第3項規定，執行法院應於拍定後
5日內，將拍定價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳；及按土地稅法第34條之1第2項規定，是類法拍案件，應由稽徵機關主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地者，應於收到通知之次日起30日內提出申請。本案拍賣抵押物強制執行事件於84年4月6日拍定，執行法院於同年4月8日通知被告機關核課土地增值稅，被告機關收到執行法院通知後，即主動通知原告，其合於自用住宅用地者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，該輔導函亦由原告於同年4月18日簽收，於法並無不合，是原告主張，顯係曲解法令。另原告主張始終否認有收受該通知，及訴稱縱有收受該掛號郵件，因該掛號郵件未明示係為輔導選用自用住宅用地稅率之旨，自不應受該掛號郵件之拘束乙節，按被告機關對於土地稅法第34條之1規定相關法拍案件之一般作業程序，係於接獲法院拍定通知後，先按一般稅率核計土地增值稅，函請法院代為扣繳，並同時發通知函予土地所有權人請其合於自用住宅用地要件者，限期提出申請，並以雙掛號郵寄該文書，此有雙掛號回執附卷可稽。又雙掛號回執係為通知函郵件送達之證明，縱該雙掛號回執上未記載係通知選用自用住宅用地稅率之旨，惟原告亦不得否認曾收受被告機關寄達之公文。再者，本案土地增值稅之扣繳日期為84年7月
6日，據前揭稅捐稽徵法第28條規定及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋意旨，本案之退稅請求權於89年7月5日屆滿，原告於96年5月31日始提出更正土地增值稅差額，請法院重新分配之申請，已逾5年退稅請求權之規定，被告否准所請，於法並無不合。綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理由
一、本件於起訴之初雖呈報以「台中市○○路○段○○○號16樓B3」為其住所，惟此適與無關之本院97年度訴字第581號、603號土地增值稅案件之原告 許銘輝 、 胡林芬 住址相同（有該案起訴狀影本附卷可憑，按另與本院其他同類案件之原告起訴狀住址相同，如本院95年度訴字第4214號、9683號等），顯見此址非原告之住所。另本院審理97年度訴字第603號案件時，原告胡林芬於本院稱其對於十餘年前之土地增值稅事件提起行政救濟，實係有一自稱劉姓男子者主動多次來信鼓動，方同意由該男子代為處理，該劉姓男子稱所得退稅2人平分等語，此有該份筆錄附卷可憑，足認上開各該案件均係同一不具合法訴訟代理人資格者承攬所為。嗣經本院依職權自戶役政系統查詢原告之住址為「桃園縣八德市○○里○○鄰○○街○○號」，此有查詢紀錄1紙附於本院卷第57頁可憑。另經本院按址送達準備程序期日、辯論期日通知書，均經其妻 簡秋菊 以同居人地位收受，此有送達回證附於本院卷第59、95頁可憑。足認原告業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
另本件準備程序終結後，雖有原告具名於97年8月12日所提出之辯論意旨狀，載明代收人為「 劉永權 住址台中市○○路○段○○○號16樓B3」，與起訴狀所載原告之住址相同，惟本件既有前述疑為同一不具訴訟代理人資格者包攬所為，本院認依行政訴訟法第67條第1項規定：「當事人或代理人經指定送達代收人，向受訴行政法院陳明者，應向該代收人為送達。但審判長認為必要時，得命送達於當事人本人。」，本件相關訴訟文書應有送達於原告本人之必要，併此敘明。
二、按行為時土地稅法第34條之1第2項：「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」。次按土地稅法施行細則第61條：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」。再按行為時稅捐稽徵法第6條第3項：「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受債額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」。
三、本件事實概要已如前述，有相關處分卷可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：㈠原告所有系爭土地一直作自用住宅使用，並辦竣戶籍登記，並無出租、無營業之事實，前亦未曾適用優惠稅率課徵土地增值稅，本得依土地稅法第9條、第34條第1項稅率計課土地增值稅，縱然於拍賣後亦得申請，有財政部93年12月14日台財稅字第09304562
940號函釋可稽，故本件縱然於拍定並扣繳完竣，亦得申請。㈡惟原告自始未曾收到被告所謂「輔導函」，30日之始日無從起算，自難謂申請已逾30日時效。又所謂「輔導函」回執，並無載明為輔導函自用住宅地之申請益明，自難指該未為任何有關記載之回執為「輔導函」回執。㈢縱該回執為所謂「輔導函」回執，惟被告於84年4月14日通知時，「拍定人林捷富」尚未取得單獨申報土地移轉現值之權利，非為土地稅法第34條之1第2項所定「權利人」，自無許被告依土地稅法第34條之1第2項規定為通知，是其通知自始不合法而無效，自不得謂原告申請已逾時效云云。
四、經查，本件原告於96年5月30日檢附相關文件，申請就系爭土地於84年4月6日經法院拍定之有償移轉所應納之土地增值稅，改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，並將溢繳之稅額退還法院重新分配予債權人，其主要請求權在於改依自用住宅稅率課徵土地增值稅，至於退還溢繳稅額，僅在改依自用住宅稅率有理由時，始附隨發生之事實，是以本案請求之法律關係主要為請求依自用住宅稅率課徵土地增值稅，應屬於一般公法上之請求權，並非稅捐稽徵法第28條之退稅請求權（最高行政法院94年度判字第969號裁判意旨參照）。則本件事實所涉之法規乃土地稅法第34條之1第2項之規定，即「稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」，原告之請求有無逾期應以其有無於收到通知之次日起30日提出申請？被告執稅捐稽徵法第28條抗辯原告請求已逾5年云云，尚有誤會，難以成立。
五、查被告接獲板橋地院通知查報系爭土地應納之土地增值稅，旋依稅捐稽徵法第6條第3項規定，先以一般稅率核定應納土地增值稅，函復法院代為扣繳土地增值稅，並依土地稅法第34條之1第2項規定以雙掛號郵寄通知方式主動通知原告，如其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地課徵土地增值稅，經原告於84年4月18日收受，此有蓋有原告印章之掛號回執附於原處分卷第5頁可稽，已發生合法送達效力，惟原告遲至96年5月31日始提出改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，已逾前揭土地稅法第34條之1第2項規定之30日申請期限，至為明確，自不得適用自用住宅用地課徵土地增值稅。原告雖主張該掛號回執未為任何記載，無以證明係被告寄發通知原告申報自用住宅用地稅率之公函；又被告於84年4月14日通知時，「拍定人林捷富」尚未取得單獨申報土地移轉現值之權利，非為土地稅法第34條之1第2項所定「權利人」，自無許被告依土地稅法第34條之1第2項規定為通知云云。惟此蓋有原告印章之掛號回執係收受於84年4月18日，彼時並非各項稅目之開徵時間，被告不致無端寄發任何公函予原告；又此收受時間洽與本件法院囑託查明土地增值稅之時點相近，被告稱此回執即係寄發原告通知申請適用自用稅率之公函，應可採信。反觀原告則純屬空言否認，自屬乏據。另關於被告向法院陳報本件土地增值稅，係依土地稅法施行細則第61條：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」之規定辦理，程序上所必然，原告主張此際被告尚不得通知原告提出適用自用住宅稅率之申請云云，尚難成立。
六、至原告於96年5月31日提出之申請內容，另包括請求准以重新規定地價而增繳之地價稅抵繳應納之土地增值稅部分，而被告僅以系爭之96年6月25日北稅財一字第0960071979號函復，略謂：「台端所有……地號1筆土地，經台灣板橋地方法院84年度執字第253號強制執行事件，申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅乙案，復請查照」，顯未就原告請求以增繳地價稅抵繳土地增值稅部分，作成准否之處分。是關於此部分請求雖非本案審理之範圍，惟被告既未針對原告此部分主張作成處分，被告自應另行究明原告真意，此部分主張究係對原土地增值稅核課處分之不服，或屬行政程序之重開，或為何種退稅之請求，再依應循之程序續行辦理作成具體之處分，併予指明。
七、綜上，本件原告96年5月31日申請就系爭土地之移轉改按自用住宅稅率計徵土地增值稅，業已逾越法定之30日期間，被告依土地稅法第34條之1第2項規定予以否准，核無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請判如其聲明，自無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月27日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官李玉卿
法官陳秀媖法官畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年8月27日
書記官陳又慈