裁判字號：臺北高等行政法院89年訴字第1970號判決
裁判日期：民國90年05月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決八十九年度訴字第一九七○號
原告復慶塑膠工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 謝文益 （會計師）被告財政部台北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年九月十九日台
（八九）訴字第二七四八八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）七、四八二、四三六元。被告以原告係以有價證券買賣為專業，其證券交易所得並未分攤營業費用及利息支出，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按其申報有價證券出售有價證券出售收入、投資收益、佣金收入、租金收入及營業收入比例，計算出售有價證券應分攤之營業費用八、九三一、五Ｏ三元及利息支出二二一、九八一元，自出售有價證券收入項下減除，核定證券交易所得三八、三二一、三一二元，課稅所得額為一六、六三
九、三五七元。原告不服，申經復查結果，准予追減證券交易所得分攤費用七四
一、九二二元，核定證券交易所得為三九、Ｏ六三、二三四元。原告仍不服，循序向財政部及行政院提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告是否以買賣有價證券為專業？原告主張之理由：
一、按原告八十六年度實際上有營業收入四，三八二，七五四元及佣金收入，八八五三，二三二元均屬經營所登記之營業項目。再查原告從事國際貿易所獲取之佣金收入亦非憑空而來，豈可因出售證券之行為而喪失其應該歸屬成本之事實。而出售證券成本僅電話乙通即可行使之，原告之人事業務支出以從事本業為主，舉以分配為出售證券相關費用，實有失課稅公平正義原則。
二、按原告八十六年度出售有價證券光磊公司股票，係早年轉投資，且任光磊公司法人董事乙職，均係證明持有光磊光磊公司股票目的在經營轉投資事業而非出售股票獲取價差為主。且原告出售光磊股票每次均為財政部證券暨期貨管理委員會規定免申報核准之數額內，以免影響股價（當年度原告出售價額最高為每股一三五元最低為每股三七元）且原告當年未在市場買入，其股數增加部分均為股息收入或為現金增資。今僅因資金調度事由出售光磊股票，並減少負債（八十六年度光磊公司現金增資投入一六，二五○，○○○元降低利息支出（此亦由八十六年利息支出驟降約為三十五萬元可證明。）如同前述本公司如不能運用資金調度方式出售股票募集現金則只能靠借款支息方式參加現金增資。
三、按訴願決定理由第三段陳訴「第查租稅法‧‧‧無以實現租稅公平理念及要求」。為證券交易所得免徵所得稅係所得稅法第四條之一明文規定，倘有不盡符合納稅義務公平正義原則，亦非原告所能左右。且原處分機關不考慮原告出售目的係為減少負債降低利息提昇盈餘之事實，僅以出售證券事實發生年度有否超出表面營業收入總額倍數而引用財政部八十三年二月八日台財稅第0000000000號函釋似有違訴願決定理由書第三段陳訴。且再訴願決定書並未就「總額倍數」之依據提出說明，逕行引用原文似違反再訴願書所述「‧‧‧對實質相同經濟活動所產生之相同經濟利益應課以相同之租稅‧‧‧」。
四、原告對於會計科目列屬於營業費用之事實均為原告永續經營情況下配合延續性一致性之精神處理而不以出售證券之有無而決定，不論其實質與形式之表達均符合再訴願決定文中所述「‧‧‧有關課征租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準而非以形式外觀為準‧‧‧」此其所以原告營業費用八十二至八十六年度均相當，顯見公司員工之服務內容足為佣金、租金、營業收入之事實而非用於證券出售之處理。
五、更查行政法院八十五年度判字第一六八二號判決文中所裁示之所謂「實際營業情形」，應由營利事業之作收面與支出面依一般經濟事實及交易之習慣具體評估。原告爰引該判決文應請撤銷原處分及訴願決定，亦遭再訴願駁回。駁回理由為「該案僅二次出售股票，與本案有一一○餘次出售股票其出售次數頻繁，案情有別。」惟次數頻繁之認定標準何在亦未說明，且兩案實質結果相同，即違反再訴願所述對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅‧‧‧等語，今再爰引該判決文應請撤銷原處分及訴願、再訴願決定內容中有關營業費用之部分。
被告主張之理由：
一、本件被告以原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，其本期證券交易所得中未攤列營業費用及利息支出，遂依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，就原告本期出售有價證券部分予以分攤營業費用及利息支出共計九、一五三、四八四元，並自有價證券出售之收入項下減除，核定證券交易所得為三八、二二一、三一二元，全年所得額為五四、九六○、六六九元，課稅所得額為一六、六三九、三五七元。原告不服，主張其係以生產塑膠製品外銷為主要之業務，八十六年度申報營業費用一四、一○一、七一四元及營業外支出三五二、五二八元，均為創造佣金收入八、八五三、二三二元，租金收入七、四九五、○五二元，投資國外股利收入二、五○六、○○○元之支出，因長期持有轉投資股票，以取得股票股利為主，並未出售股票獲利情事，現因資金調度需要，處理微量股票折換現金以因應公司營運資金需要，是以原告並非屬「專營投資」之公司，又司法院釋字第四二Ｏ號解釋係對個案且原則上採不溯及既往等語，申經復查決定以原告八十六年度本業之營業收入僅四、三八二、七五四元，而出售有價證券計五八、四○六、五四三元，高出營業收入達十三倍以上，且進出頻繁，難謂非以有價證券買賣為專業。被告依據前揭財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，其出售有價證券收入，應分攤營業費用及利息支出，尚無違誤，惟原核定未將可直接歸屬租金收入之稅捐、折舊等而予以分攤，致證券交易收入因而多分攤，經於復查階段重新核定出售有價證券部分應分攤營業費用八、一八九、五八一元，其計算式如下：原核定不可歸屬之營業費用14,098,277-可歸屬租金收入之費用1,171,114=重核不可歸屬之營業費用12,927,163重核不可歸屬之營業費用12,927,163×證券交易收入58,406,543/(證券交易收入58,406,543+股利收入13,056,483+租金收入7,495,052+佣金收入8,853,232+申報營業收入4,382,754)=重核出售有價證券部分應分攤營業費用8,189,581。前項不可歸屬之營業費用八、一八九、五八一元及前述原核定之利息支出二二一、九八一元合計八、四一一、五六二元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為三九、○六三、二三四元，計算式為：出售有價證券收入58,406,543-出售有價成本10,626,357-證券交易稅及手續費305,390-應分攤之營業費用及利息支出8,411,562=重核證券交易所得39,063,234，計追減七四一、九二二元，課稅所得變更為一五、八九七、四三五元，復經訴願及再訴願決定並無不合。
二、原告除執前詞外，並訴稱其八十二年至八十五年度之營業費用均相當，並未隨證券出售之有無，而產生重大變動，更可證非屬「專營投資」之公司云云，資為爭議。第查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。原告本（八十六）年度本業之營業收入僅四、三八二、七五四元，而出售有價證券計五八、四○六、五四三元，高出營業收入達十三倍以上，且進出頻繁，難謂非以有價證券買賣為專業。是被告就原告實際所從事有價證券買賣，核定應分攤之營業費用及利息支出計八、四一一、五六二元，並自有價證券出售之收入項下減除，核定證券交易所得為三九、○六三、二三四元，課稅所得額為一五、八九七、四三五元，並無不合，原告所訴核無足採。
理由
一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。次按「．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所明釋。本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，被告以原告係以有價證券買賣為專業，其證券交易所得並未分攤營業費用及利息支出，乃依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按其申報有價證券出售有價證券出售收入、投資收益、佣金收入、租金收入及營業收入比例，計算出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出，自出售有價證券收入項下減除後，核定證券交易所得及課稅所得額，經核並無不合，原告起訴主張如事實欄所述。
二、本件之爭點在於原告是否以買賣有價證券為專業？按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。查原告主張八十六年度出售有價證券光磊公司股票之目的係為資金調度減少公司負債，惟就原告所提供之會計帳目資料觀察，其借貸之金額於三月五日、七月十一日已清償，然八十六年一月到十二月間，出售股票次數達一百一十五次，顯已超出清償負債所必須，成為一常態性行為，且原告八十六年本業收入僅四、三八二、七五四元，而出售有價證券計五八、四○六、五四三元，高出營業收入達十三倍以上，其非營業收入與營業收入比較，顯然超過，且不相當，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。原告復提出八十二年至八十六年度營業費用列表及營利事業所得稅結算申報核定通知書，用以證之各年度營業費用均相當，顯見公司員工服務內容非用於證券出售之處理，指被告將證券交易所得據以分配為出售證券相關費用，實有失課稅公平正義原則云云，惟查營利事業出售證券交易所得既納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本及費用歸由應稅項目負擔，則營利事業將雙重獲益，造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，有違租稅公平原則，原告本期既有出售有價證券收入，依成本費用及收入配合原則，即應分擔有關費用，則被告依財政部上開台財稅字第八三一五八二四七二號函釋計算原告本期出售有價證券部分予以分擔營業費用及利息支出，並無不合，惟原核定未將可直接歸屬租金收入之稅捐、折舊等而予以分攤，致證券交易收入因而多分攤，經被告於復查階段重新核定出售有價證券部分應分攤營業費用八、一八
九、五八一元，前項不可歸屬之營業費用八、一八九、五八一元及前述之利息支出二二一、九八一元合計八、四一一、五六二元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為三九、○六三、二三四元，課稅所得額變更為一五、八九
七、四三五元，經核並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十年五月三十日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官張瓊文
法官梁力求法官黃清光如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判右為正本係照原本作成。決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十年六月一日
書記官楊子鋒