裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4741號判決
裁判日期：民國91年04月09日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四七四一號
原告甲○○訴訟代理人 黃銘照 律師複代理人 許筱欣 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）住同右訴訟代理人丁○○
丙○○戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十四日台財訴字第０八九００六二四七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父 謝耀輝 於民國（以下同）八十四年二月二日死亡，其遺產由原告及其母 謝徐庭草 （已於八十九年一月二十九日死亡）、其兄弟姊妹 謝如訓 、乙○○、 謝平穩 、 邱謝月枝 等六人共同繼承，並申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣（下同）七四、九八八、七三三元，遺產淨額二九、八九五、三三三元，並就核准扣除免稅之座落 桃園縣 八德市○○段四九四、四九七、五六五－一、五六六－
一、五六八、五七０－二地號等六筆農地予以繼續列管五年。嗣於列管期間內，原告等人將上開四九七地號土地出售與 林妙 、 黃淑惠 及 林恭平 等人，且復經被告查得上開農地未繼續作農業使用，乃就該筆土地追補遺產稅一、五六八、四二四元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷⒉被告不得就座落桃園縣八德市○○段○○○○號之農地向原告等繼承人追補遺產稅。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭農地於核定免徵遺產稅後，復於五年內移轉所有權於他人且嗣後該土地並未繼續供農業使用，被告得否向系爭土地之原繼承人追繳應納賦稅？㈠原告主張之理由：
⒈按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在
獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人在核准免稅後，不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，故同款項但書規定：「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」亦即本條款之規範重心應為「農地農用」，只需繼承人或受贈人繼續農業用，即可免徵遺產稅，但其五年內有做非農用時，即應追繳應納稅賦，尤見本條但書之行為主體應為上開承受人甚明。
⒉財政部七十五年七月十日台財稅字第七五四九一一八號函釋：「各稽徵機關依
農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制」，而該農地並非不可移轉，故同號函釋又云「嗣後該農地所有權人如於五年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清証明書後始准辦理。」足見該農地可移轉，必需經財政部稽徵機關之核准始可辦理移轉。故將系爭農地出售予自耕農，自屬可合法之移轉程序，而該管制稽徵機關於系爭農地移轉時亦認定仍農業用，無需追繳遺產稅，即准辦理移轉登記。依前述遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之規範目的可知：唯有農地之繼承人或受遺贈人就該農地作非農業使用時始應追繳遺產稅或贈與稅。準此，移轉登記予買受人後，買受人將系爭農地作非農業使用者，則其行為主體非繼承人或受贈人，自無該款但書之適用。又該管制稽徵機關既然認可移轉行為，自不得要求移轉登記予買受人後，而非繼承人或受贈人之行為，令渠等負責，彰彰甚明，否則被告之行為即有違誠信原則，而恣意侵害原告之財產權。
⒊又原告已於八十八年六月三十日將系爭農地出售予自耕農林妙、黃淑惠及林恭
平等三人，有土地登記謄本乙份可稽。依上述財政部七十五年之函釋，必經稅捐稽徵機關核定買受人林妙等三人是自耕農購買農地作農業使用，故免徵土地增值稅，即對原告並無課徵土地增值稅，益見稅捐機關認定林妙等三人確為自耕農無疑，且購買系爭農地是「作為農業用」，無違反該條款但書規定，未依該但書規定向原告等繼承人追繳應納稅賦，始於同年八月二日移轉登記予買受人林妙等三人。至於被告雖於八十八年十二月八日複勘結果發現系爭農地已變更並未實際耕作，惟此乃非原告所為，是購買系爭農地之買受人林妙等三人所為，非原告及被告所能控制，依上述第一項所述，並非原告有五年內作非農業使用之情形，自與該款但書規定不合，不能適用之。
⒋查遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書之規定乃指農地之繼承人或受遺
贈人於未滿五年將該農地作非農業使用時，始該當其構成要件，始應追徵稅捐，反之，若係第三人作非農業使用則不在該條款之規範範圍，自不得因此而課予農地之原繼承人或受贈人追繳稅捐之義務。按依法行政原則，必須行為人有違法行為時才得課予行政罰，若要使行為人就第三人之行為負責時，應以法律有明文規定為限，本件原告移轉行為既為經合法程序，且系爭農地是移轉後始被買受人作非農業使用，並非原告所為，是不可歸責於原告，原告並無違法行為可言，自無違反該條款但書規定，當不應向原告追繳遺產稅。而系爭農地買受人林妙等人將系爭農地作非農業使用者，依遺產及贈與稅法之相關規定，並無規定原繼承人或贈與人仍須依同法第十七條第一項第六款但書規定，有規範對第三人作非農業使用行為負責，由此足見自不必對買受人林妙等人之事後違法行為而懲罰原告。
⒌查原告是基於買受人林妙等人是經政府核定為自耕農，其購買系爭農地是作為
農業用可免稅之理念而出售系爭農地，且於八十八年六月三十日移轉登記時，稅捐機關亦為相同認定，未課以稅捐，使原告更為確信之。買受人於事後將系爭農地作非農業使用，顯非可歸責於出賣人之事由，稅捐機關依理不應對出售人恢復課稅，否則人民基於信賴政府行為（如自耕農、購買農地為農業用之認定等）而所做之交易行為，卻有發生危險損害，政府機關顯然違反信賴原則。
㈡被告主張之理由：
⒈經被告所屬桃園縣分局於八十八年十二月八日會同八德市公所及八德地政事務
所實地複勘，其中四九七地號土地已搭建鐵皮屋，已未繼續作農業使用，有勘查報告及照片附卷可稽，遂予追補該筆土地之遺產稅一、五六八、四二四元。
原告不服，主張被告所屬桃園縣分局八十九年一月二十一日以北區國稅桃縣徵第00000000號函通知所附遺產稅核定通知書，並無「農地全免」戳記，已足資證明核課遺產稅當時，未核定為自耕農地全免遺產稅，何來補稅之理云云，申請復查。被告復查決定略以，被告桃園縣分局八十九年一月二十一日以北區國稅桃縣徵第00000000號函所附之遺產稅核定通知書上，有關四九七地號土地備註欄並無「農地全免」註記，係因該筆土地已不符農地免稅要件，又該次所發核定通知書係針對本案重核補稅，與八十五年十一月四日之核定通知書，可明顯證明系爭四九七地號土地為原准之免稅農地，是原告主張桃園縣分局所發核定補徵之遺產稅核定通知書無「農地全免」記載，認為原核當時未核定為自耕農地，何來補稅之理云云，容有誤解等由，乃駁回其復查之申請，應無不合。
⒉按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定免稅對象，係繼承人或
受遺贈人，該款但書規定「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」，其受管制之主體亦應為繼承人或受遺贈人，始前後一致，亦為該條款規範之本意，原告亦不否認該條但書所列管者為遺產之承受人。而原告繼承之系爭免稅農地，既享有免徵遺產稅之優惠，自應由原告依法繼續經營農業生產滿五年始符規定，然本件既於列管期間經查得已變更為非農業使用，甚而原告亦自認已於八十八年六月三十日出售予林妙等三人，且於同年八月二日移轉登記，其未繼續作農業生產滿五年益堪認定，其原准免稅之條件既已喪失，則被告就本件遺產承受人即原告等繼承人予以追繳遺產稅，與上開法條但書規定並無不合之處。至於原告等繼承人將系爭土地於八十八年六月三十日出售予案外人林妙等三人，原告是否得以免徵土地增值稅，以及移轉由林妙等三人承受後是否為渠等變更使用，均為另一事實行為與本案無關。
⒊查財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋，旨在釋明稽徵機
關對列管之農地，於五年內有移轉，則承受人已有未繼續經營農業生產情事，故應予追繳應納稅額。至於受理申報移轉現值所涉之土地增值稅屬地方稅，係由各縣市稅捐稽徵機關辦理，該受理申報現值機關准予辦理移轉登記，不代表已無需追繳遺產稅，且農地承受人只要於列管五年內有移轉或變更為非農業使用，依前開法令規定，自應追繳應納稅額，訴稱系爭土地之作非農業使用係買受人所為，其行為主體非繼承人，無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書規定之適用云云，係推諉卸責之詞，無關誠信原則。況前開函釋亦業經八十七年一月十五日台財稅字第八七一九二三七五二號函釋指明不再適用，本件事實係發生於000年間，故前開函釋已無適用本案之餘地。再者，財政部八十九年七月十一日台財稅字第０八九０四五三九九０號函亦指明若農地非自己繼續使用，縱移轉與自耕農者亦需補繳遺產稅。
⒋查原告既於起訴理由中自認遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書規定之
行為主體為遺產承受人，則該遺產承受人依法自應就核准免稅之農地繼續經營農業生產滿五年，始符規定，故列管農地，一旦於五年內有移轉、變更使用或閒置不用情事，對遺產承受人而言，均屬未繼續經營農業生產滿五年，非謂農地於五年內移轉後，仍有農地農用，而得認仍符規定。系爭農地既於列管五年內移轉他人並已變更使用，其應追繳遺產稅之對象，仍應為原告等繼承人，與申報移轉現值應否課徵土地增值稅分屬不同事實行為，不可混為一談，亦無關信賴保護原則之適用。
理由
一、按多數人有共同利益之人得由其中選定一人至五人為全體起訴或被訴，行政訴訟法第二十七條第一項定有明文。經查本件系爭農地之繼承人除謝徐庭草死亡外，餘為原告及謝如訓、乙○○、謝平穩、邱謝月枝等人，核其等人對其等繼承之標的經被告核應申報遺產稅，從而原告起訴之訴訟標的對於該等繼承人屬有共同利益，茲經該等繼承人五人選定原告為全體而起訴，核與前開規定相符，應由原告為選定當事人，合先敘明。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵追產稅：一、‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。次按「各稽徵機關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制，嗣後該農地所有權人如於五年內辨理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清證明書後始准辦理。」「有關遺產稅第十七條第一項第六款之農地，承受人於承受後五年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。」亦經財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號、八十九年七月十一日台財稅字第０八九０四五三九０號分別函釋在案。
三、本件原告之父謝耀輝遺產稅，被告於八十五年十一月四日核定遺產稅時，已准就座落桃園縣八德市○○段四九四、四九七、五六五－一、五六六－一、五六八、五七０－二地號等六筆農地價值三一、０九三、四００元，自遺產總額中扣除，而核定遺產淨額二九、八九五、三三三元，並予列管五年，嗣列管期間，原告等人於八十八年六月三十日將系爭農地出售與自耕農林妙等三人，復經被告所屬桃園縣分局於八十八年十二月八日派員會同八德市公所及八德地政事務所人員實地複勘，其中四九七地號土地已搭建鐵皮屋，已未繼續作農業使用，有勘查報告及照片附卷可稽，遂予追補該筆土地之遺產稅一、五六八、四二四元。原告不服，主張㈠、被告桃園縣分局八十九年一月二十一日以北區國稅桃縣徵第00000000號函通知所附遺產稅核定通知書，並無「農地全免」戳記，已足資證明核課遺產稅當時，未核定為自耕農地全免遺產稅，何來補稅之理。㈡、按遺產稅及贈與稅法第十七條第一項第六款條文所載，必須該行為主體有該條項但書所載情形，始有但書之適用，繼承人於未滿五年將該農地移轉予自耕農繼續供農業用時，尚無該但書規定之內容，依理當無該款但書之適用，至於買受人取得農地後，改變作非農業使用，其主體已非原先之繼承人。本件被告查得系爭農地已變更、未實際耕作，此乃非原告所為，是購買系爭農地之林妙等三人所為，不應以其為補稅對象。㈢、財政部七十五年七月十日台財稅字第七五四九一一八號函釋：「各稽徵機關依農業發展條例第三十一條規定，就農業用地予以核定免徵遺產稅或贈與稅後，應將該農地資料通報各該農地所在地之稽徵機關管制，嗣後該農地所有權人如於五年內辦理申報移轉現值時，應請其檢附追繳稅款繳清証明書後始准辦理。」足見該農地可移轉，必需經財政部稽徵機關之核准始可辦理移轉。故將系爭農地出售予自耕農，自屬可合法之移轉程序，而該管制稽徵機關於系爭農地移轉時亦認定仍農業用，無需追繳遺產稅，即准辦理移轉登記。依前述遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之規範目的可知：唯有農地之繼承人或受遺贈人就該農地作非農業使用時始應追繳遺產稅或贈與稅。查原告基於買受人林妙等人是經政府核定為自耕農，其購買系爭農地是作為農業用可免稅之理念而出售系爭農地，且於八十八年六月三十日移轉登記時，稅捐機關亦為相同認定，未課以稅捐，使原告更為確信之。買受人於事後將系爭農地作非農業使用，顯非可歸責於出賣人之事由，稅捐機關依理不應對出售人恢復課稅，否則人民基於信賴政府行為（如自耕農、購買農地為農業用之認定等）而所做之交易行為，卻有發生危險損害，政府機關顯然違反信賴原則。被告則以：㈠被告所屬桃園縣分局八十九年一月二十一日北區國稅桃縣徵第00000000號函所附之遺產稅核定通知書上，有關四九七地號土地備註欄並無「農地全免」註記，係因該筆土地已不符農地免稅要件，又該次所發核定通知書係針對本案補稅重核，與八十五年十一月四日之核定通知書，可明顯證明系爭四九七地號土地為原准之免稅農地，是原告主張桃園縣分局所發核定補徵遺產稅核定通知書無「農地全免」記載，認為原核當時未核定為自耕農地，何來補稅，容有誤會。㈡、按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定免稅對象，係繼承人或受遺贈人，該款但書規定「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」，其受管制之主體亦應為繼承人或受遺贈人，始前後一致，亦為該條款規範之本意，原告亦不否認該條但書所列管者為遺產之承受人。而原告繼承之系爭免稅農地，既享有免徵遺產稅之優惠，自應由原告依法繼續經營農業生產滿五年始符規定，然本件既於列管期間經查得已變更為非農業使用，甚而原告亦自認已於八十八年六月三十日出售予林妙等三人，且於同年八月二日移轉登記，其未繼續作農業生產滿五年益堪認定，其原准免稅之條件既已喪失，則被告就本件遺產承受人即原告等繼承人予以追繳遺產稅，與上開法條但書規定並無不合之處。㈢、查財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋，旨在釋明稽徵機關對列管之農地，於五年內有移轉，則承受人已有未繼續經營農業生產情事，故應予追繳應納稅額。至於受理申報移轉現值所涉之土地增值稅屬地方稅，係由各縣市稅捐稽徵機關辦理，該受理申報現值機關准予辦理移轉登記，不代表已無需追繳遺產稅，且農地承受人只要於列管五年內有移轉或變更為非農業使用，依前開法令規定，自應追繳應納稅額，訴稱系爭土地之作非農業使用係買受人所為，其行為主體非繼承人，無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書規定之適用云云，係推諉卸責之詞，無關誠信原則。況前開函釋亦業經八十七年一月十五日台財稅字第八七一九二三七五二號函釋指明「各地區國稅局核定免徵遺產稅之農用地繼承案件，免再逐案通報各該農地所在地之稅捐稽徵處，改由財稅資料中心按季傳檔提供稅捐稽徵處運用」，而不再適用等語，資為抗辯。
四、經查：㈠本件被告所屬桃園縣分局八十九年一月二十一日北區國稅桃縣徵第000000
00號函所附之遺產稅核定通知書上，有關四九七地號土地備註欄固無「農地全免」註記，惟核係認該筆土地已不符農地免稅要件，又該次所發核定通知書係針對本案補稅重核，經與八十五年十一月四日之核定通知書參照以觀，可明顯證明系爭四九七地號土地為原准之免稅農地，是原告主張被告所屬桃園縣分局所發核定補徵遺產稅核定通知書無「農地全免」記載，即認為原核當時未核定系爭農地為自耕農地免稅，不得再予補稅云云，核無足採。
㈡按農業用地依農業發展條例第三十八條第一項、第二項暨遺產及贈與稅法第十七
條第一項第六款、第二十條第一項第五款前段規定免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，且為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故同款項後段規定「承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用‧‧‧，應追繳應納稅賦。」所稱「承受人‧‧‧未將該土地繼續作農業使用」，已包含承受人將土地所有權移轉。另因承受人既將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。業經財政部八十九年七月十一日台財稅字第０八九０四五三九九０號函釋明在案，而本函釋乃財政部基於其主管之職權所為，且其意旨亦與遺產稅及贈與稅法第十七條第一項第六款之立法目的及本旨相符，自應得適用。從而本件行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定免稅對象，係指繼承或受遺贈人，該款但書規定「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」，其受管制之主體自應為繼承或受遺贈人，始前後一致，亦為該條款規範之本意，而原告繼承之系爭免稅農地，既享有免徵遺產稅之優惠，自應由原告依法繼續經營農業生產滿五年始符規定，然本件原告等人既於列管期間將系爭土地於八十八年六月三十日出售予案外人林妙、黃淑惠及林恭平等三人，姑不論系爭土地於轉售後有無繼續經營農業生產，惟對原告等繼承人而言，揆諸前開說明，其並未繼續經營農業生產滿五年甚明，是原經核准免稅之條件既已喪失，即應追繳應納稅賦。原告所訴其已非行為主體，無遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書規定之適用云云，顯為誤解，亦不足採。㈢再查財政部七十五年七月十日台財稅第0000000號函釋，固釋明稽徵機關
對列管之農地，於五年內有移轉，則承受人已有未繼續經營農業生產情事，故應予追繳應納稅額。惟受理申報移轉現值所涉之土地增值稅屬地方稅，係由各縣市稅捐稽徵機關辦理，該受理申報現值機關准予辦理移轉登記，不代表有關遺產稅核課職權之被告即認本件已無需追繳遺產稅，況前開函釋亦業經八十七年一月十五日台財稅字第八七一九二三七五二號函釋指明「各地區國稅局核定免徵遺產稅之農用地繼承案件，免再逐案通報各該農地所在地之稅捐稽徵處，改由財稅資料中心按季傳檔提供稅捐稽徵處運用」，不再適用，從而原告主張乃係基於買受人林妙等人是經政府核定為自耕農，其購買系爭農地作為農業用，原告可免稅之理念，而出售系爭農地，且於八十八年六月三十日移轉登記時，稅捐機關亦為相同認定，未課以稅捐，使原告更為確信之。買受人於事後將系爭農地作非農業使用，顯非可歸責於出賣人之事由，稅捐機關依理不應對出售人恢復課稅，否則人民基於信賴政府行為，而所做之交易行為，卻有發生危險損害，政府機關顯然違反信賴原則云云，益不足採信。
五、綜上所述，本件原處分認原告等於列管期間，將系爭土地出售，有違行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，予以追繳遺產稅，核屬正當，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，指摘原處分及訴願不當，核無理由，另復請求令被告不得就系爭土地再予核課遺產稅，即失所附麗，均應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年四月九日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年四月九日
書記官黃倩鈺