裁判字號：最高行政法院96年判字第922號判決
裁判日期：民國96年05月24日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
96年度判字第00922號上訴人甲○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年10月20日臺北高等行政法院94年度訴字第281號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣本件上訴人於民國（下同）91年度以自己之資金為其子 曾文杰 購買台北市公債（下稱RP債券），共計新台幣（下同）20,000,000元，涉有贈與資金未申報贈與稅情事，案經財政部賦稅署查獲，移送被上訴人核定上訴人當年度贈與總額20,000,000元，淨額為19,000,000元，贈與稅額為4,495,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）本件非民法第406條所稱之贈與而係同法第602條所稱之消費寄託：上訴人與其子曾文杰間並無贈與合意，應非屬贈與。實則，上訴人為方便資金掌控調度，借用子女戶頭之行為，應屬消費借貸關係。以曾文杰名義購買之RP債券，屬借用名義關係。實則，稽核組87年至91年查核期間，曾文杰正在美國攻讀大學學士及碩士學位，因此就對RP債券之交易，均由上訴人為之。又就曾文杰銀行存摺、印鑑之保管及利用等，亦均由上訴人執行控管。又按動產物權之移轉固以交付占有為要件，但動產所有權之移轉，必有其基礎之原因關係，如買賣、贈與、消費寄託等不一而足，尚非一有動產所有權移轉即可遽認為贈興，而應視當事人間之意思表示而定。是故，本件雖有動產所有權移轉之客觀情事，然並非贈與。被上訴人遽認其為贈與，實屬非是。（二）如認定本件係屬贈與行為，亦應扣除調查基準日前資金回流部分。按贈與總額之計算，參照財政部72年3月1日台財稅字第31299號函釋，應按年度各存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準；又按「贈與行為生效後，嗣後果有匯款或將贈與款項移轉回上訴人帳戶之情形，故能視為撤銷該部分受贈之意思，然而以在被查獲前回流為限。」最高行政法院92年度判字第527號判決亦闡釋綦詳。末按調查基準日之認定，依台北高等行政法院90年度訴字第2995號判決意旨可知，應以知悉起始日為準。此由其謂「納稅人所能知悉稽徵機關開始調查日期，應係收到開始調查之通知日期，倘認為在此之前已知開始調查，稽徵機關應負舉證責任。」可資參照。就此，參照訴願決定書「所稱資金業由其子曾文杰轉回上訴人乙節，…係在本部賦稅署查獲日…之後所為，顯係彌縫之作」等云云，可知就此部分雙方之爭點，應係何時為調查基準日之問題。依上訴人之主張，係以上訴人於91年10月15日收受財政部賦稅署台稅稽發字第0910441213號函，要求上訴人至該署備詢時，始首次知悉。此雖晚於被上訴人所主張91年5月10日分案派查、91年6月5日發函查核銀行資料之日，惟依前揭台北高等行政法院90年度訴字第2995號判決意旨以觀，亦應由被上訴人機關就上訴人知悉之時點，負舉證責任。從而可知原處分、復查決定及訴願決定之認定，均屬有誤。（三）又訴願決定書中所指顯係彌縫之作乙節。查事實與此並不相符。此依中興票券「債券櫃檯買賣對帳單」所載，系爭20,198,038元之金額，係RP債券於91年7月22日屆期後始轉由上訴人戶頭承作，並非中途解約而來，被上訴人所指彌縫之作乙節，殊無可採。又對照財政部台財訴字第09300392950號訴願決定書第2頁「2、90年3月6日…轉帳20,000,000元…承作RP票券」及第3頁「4、90年7月12日…轉帳10,000,000元…承作RP票券」被認定為贈與撤回之部分，其資金操作流程與本案即其類似，其間之差別僅在轉存日期不同，90年度得撤回之贈與資金，被認定轉回於91年5月10日被上訴人機關分案派查、91年6月5日發函查核銀行資料之日前，系爭案件則在被上訴人機關主張之調查基準日後。實則，如上所述，上訴人知悉之日既為在後受通知之91年10月15日，且系爭資金之轉存原因又非為彌縫而為之解約，而係期約到期，從而可知被上訴人機關不應對系爭資金與上揭90年度之二筆資金為不同處理，否則有違行政程序法第6條不得為差別待遇之公平原則。綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定洵與遺產與贈與稅法之規定不合，為此，請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：按本件上訴人於91年2月6日自其所有合作金庫城內分行S790367號帳戶，直接轉帳20,000,000元、存入合作金庫營業部#0000000000000號中興票券金融股份有限公司債券專戶，提供其子曾文杰承作RP票券。該RP票券延續到91年5月10日本案開始查核後，上訴人為規避查核，乃於91年7月22日中途解約，並將解約金額20,198,038元轉入城內分行S793668號曾文杰帳戶後，旋即於91年7月23日轉以上訴人名下承作，金額20,198,038元。案經被上訴人於92年6月10日以財北國稅審二字第0920219305號函，通知上訴人補申報贈與稅，上訴人於92年7月3日依限辦理補申報。本局乃依前揭規定核定贈與總額為20,000,000元，贈與淨額為19,000,000元，贈與稅額為4,495,000元。上訴人不服，主張系爭款項係單純借用子女帳戶方便資金調度所為，其資金屆期亦全數轉回，確無實際贈與行為云云。經查上訴人將其名下所有存款匯入其子曾文杰帳戶，承作RP債券，為上訴人所不爭；又動產所有權之歸屬，以占有為要件，此項動產物權之RP債券既以上訴人之子曾文杰君之名購買，其物權即為其所有並生法律效力。至所稱資金業由其子曾文杰轉回上訴人乙節，查系爭資金轉回之日期為91年7月23日，係在財政部賦稅署稽核組查獲日（91年5月10日分案派查、91年6月5日發函查核銀行資料）之後所為，顯係彌縫之作。是所訴顯不足採，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查，上訴人於91年2月6日自其所有合作金庫城內分行S790367號帳戶，直接轉帳20,000,000元、存入合作金庫營業部#0000000000000號中興票券金融股份有限公司債券專戶，提供其子曾文杰承作RP票券。該RP票券於91年7月22日中途解約，並將解約金額20,198,038元轉入城內分行S793668號曾文杰帳戶後，旋即於91年7月23日轉以上訴人名下承作，金額20,198,038元之事實，有卷附銀行存、取款憑條及債券附條件交易成交單據登記備查簿等在卷足憑，且為上訴人所不爭執，洵堪認定。按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第5條規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，自得予以援用。查本件係上訴人於91年間以自己之資金為其長子曾文杰購買RP債券，既經認定屬遺產及贈與稅法第5條所謂之贈與，依上開財政部函示意旨，本件為「贈與論」之情事，即可不問當事人間是否有贈與意思表示之一致。另按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行，郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有」，行政法院62年判字第127號著有判例。揆諸上開判例意旨，足認現金自存入受贈人帳戶後，在未提領以前，其所有權核屬受贈人所有。是上訴人主張本件其與曾文杰間並無贈與之意思，僅屬消費信託關係乙節，容有誤解，尚難可採。末查，本件上訴人於91年間，以自己之資金為其長子曾文杰購買RP債券，嗣換成現金存入計20,198,038元，已如上述。又動產所有權之歸屬，以占有為要件，系爭RP債券，上訴人既以其子曾文杰之名購買，其物權即為其子所有；至所稱系爭資金業由其子曾文杰轉回上訴人帳戶乙節，然查其轉回之資金之日期為91年7月23日，係在稽核組查獲日（91年5月10日分案派查、91年6月5日發函查核銀行資料）之後所為，仍不得視為贈與之回流；是上訴人上開主張，自不足採。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回，作為其判決之論據。
五、上訴意旨略以：按本件上訴人為其子曾文杰購買公債、RP債券等事實，依最高行政法院91年判字745號判決意旨，該等行為應非遺產及贈與稅法第5條第3款之規範對象，因RP債券應非屬比較不具流通性之財產，亦非透過第三人直接向受贈人為給付，本案既不符前開規定，原審法院據以作為判決適用之法律，自有違誤。次按，縱本案符合前開規定，惟，上訴人亦已舉證本案為民法第602條所稱之消費寄託關係，原判決未就不採納上訴人主張之理由加以說明，有判決不備理由之違法。末按，原判決以稽核組查獲日期91年5月10日分案派查、91年6月20日發函查核銀行資料日，而非上訴人主張之91年10月15日收受財政部賦稅署函送上訴人至該署備詢之時點為調查基準日，與臺北高等行政法院90年度訴字第2995號判決意旨不合，實有判決適用法規不當之違法，為此，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅；…三、以自己資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。…」，分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款所規定。經查本件上訴人於91年2月6日自其所有合作金庫城內分行S790367號帳戶，直接轉帳20,000,000元、存入合作金庫營業部#0000000000000號中興票券金融股份有限公司債券專戶，提供其子曾文杰承作RP票券。該RP票券延續到91年5月10日本案開始查核後，上訴人為規避查核，乃於91年7月22日中途解約，並將解約金額20,198,038元轉入城內分行S793668號曾文杰帳戶後，旋即於91年7月23日轉以上訴人名下承作，金額20,198,038元。案經被上訴人依前揭規定核定贈與總額為20,000,000元，贈與淨額為19,000,000元，贈與稅額為4,495,000元，自無不合。而本件原處分認本件上訴人贈與係屬遺產及贈與稅法第5條第3款之視同贈與，尚須先行通知申報人申報贈與稅，始得處罰，核與直接贈與得逕行處罰，對上訴人本較為有利，上訴人主張本件並非屬遺產及贈與稅法第5條第3款之視同贈與，對上訴人而言並無較有利之認定。再查原審判決亦已敘明，依本院62年判字第127號判例意旨，足認現金自存入受贈人帳戶後，在未提領以前，其所有權核屬受贈人所有。本件上訴人於91年間，以自己之資金為其長子曾文杰購買RP債券，嗣換成現金存入計20,198,038元，該款項即為其子所有；至系爭資金固由其子曾文杰於91年7月23日轉回上訴人帳戶，惟係在稽核組查獲日（91年5月10日分案派查、91年6月5日發函查核銀行資料）之後所為，仍不得視為贈與之回流等情甚詳。上訴人仍執原審之主張認本件係屬消費寄託及本件系爭資金係在被查獲前即已轉回上訴人帳戶內，此部分資金不應計入贈與範圍云云，即無可採。綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。本件原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月24日
第二庭審判長法官黃合文
法官姜仁脩法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年5月24日
書記官郭育玎